Interpretacja Ministra Finansów
DD3.8222.2.218.2015.CRS
z 8 lipca 2015 r.
Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 i 699) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 27 sierpnia 2013 r. Nr IPTPB1/415-343/13-4/MAP wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 24 maja 2013 r., uzupełnionym w dniu 1 sierpnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika, jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
Dnia 27 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając – na podstawie § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) – w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek złożony w dniu 24 maja 2013 r., uzupełniony w dniu 1 sierpnia 2013 r., w którym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
U Wnioskodawcy istnieje zakładowy fundusz świadczeń socjalnych. Środkami ZFŚS zarządza komisja, która zamierza zorganizować dla wszystkich pracowników Wnioskodawcy i ich rodzin spotkanie sportowo-rekreacyjne (piknik rodzinny), którego koszty w całości będą sfinansowane z ZFŚS. Koszty organizacji imprezy mają charakter ryczałtowy (niezależny od ilości uczestników, bądź niezależny od ich faktycznego udziału w imprezie) i obejmują różnego rodzaju atrakcje (np. gry, zabawy, występy artystyczne itp.) oraz konsumpcję posiłków i napojów, które będą podawane w formie „szwedzkiego stołu”.
Celem organizacji pikniku jest działalność socjalna poprzez rekreację na „świeżym powietrzu” oraz atrakcje sportowe. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnione od podatku są wartości otrzymanych przez pracownika rzeczowych świadczeń, w tym zakresie świadczeń pieniężnych, sfinansowanych w całości ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych do wysokości 380,00 zł, którą to wartość część pracowników już przekroczyła.
Biorąc pod uwagę niemożność oceny stopnia skorzystania z dostępnych elementów imprezy, Wnioskodawca nie jest w stanie w żaden sposób określić poziomu faktycznych korzyści/uczestnictwa dla poszczególnych pracowników uczestniczących w pikniku. Nie jest też w stanie określić liczby osób przybyłych na tą imprezę.
Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby pieniądze i wartości pieniężne zostały uznane za przychód wystarczy, aby były one postawione do dyspozycji podatnika, natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia mogą być uznane za przychód jedynie w przypadku otrzymania tych świadczeń przez podatnika.
W myśl przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nie jest w stanie określić jakie świadczenie i o jakiej wartości otrzymali poszczególni pracownicy uczestniczący w pikniku, tj. nie jest w stanie określić, czy dany pracownik skorzystał z poczęstunku lub innych atrakcji, czy też nie, a jeśli tak to w jakim zakresie, tj. czy nie doszło np. do sytuacji, w której jeden z pracowników uczestniczących w pikniku w ogóle nie skorzystał z poczęstunku, a drugi z pracowników skorzystał z podwójnej porcji poczęstunku przypadającej statystycznie na uczestnika pikniku. Wnioskodawca podkreśla, że impreza będzie się składa z szeregu odrębnych zdarzeń: konsumpcja produktów spożywczych, występy artystyczne itp. Jeżeli dany pracownik będzie uczestniczył tylko w jednym z tych zdarzeń, obiektywnie jego udział w pikniku jest mniejszy niż pracownika, który uczestniczył we wszystkich zdarzeniach. Dotyczy to także statystycznego „przydziału korzyść” na jednego pracownika.
W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:
Czy możliwość udziału pracownika w pikniku rodzinnym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym należy kwalifikować jako nieodpłatne świadczenie ze strony Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co jest związane z obowiązkiem doliczenia jego wartości do przychodów ze stosunku pracy i opodatkowania?
Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawionym we wniosku uczestnictwo pracownika w imprezie nie powoduje powstania u niego przychodu, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego wartość winna być opodatkowana jako przychód ze stosunku pracy.
W opisanej sytuacji, w kontekście otrzymania nieodpłatnego świadczenia, nie można zastosować prostego działania arytmetycznego sprowadzającego się do podzielenia kosztów imprezy przez ilość uprawnionych do udziału i przypisaniu takiej samej wartości obu wskazanym w powyższym przykładzie pracownikom do przychodu ze stosunku pracy.
Tylko indywidualnie wydane towary lub udzielone pracownikom usługi w naturze lub bezpłatnie przez pracodawcę mogą być przychodem opodatkowanym. Nie ma możliwości ustalenia przychodu i opodatkowania go w sytuacji, gdy bezpłatne towary lub usługi od pracodawcy są jedynie postawione do dyspozycji pracownika, co potwierdzają wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1256/11, z dnia 20 lutego 2013 r. sygn. akt I FKS 1256/11, z dnia 24 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1828/11.
Wnioskodawca wskazuje, iż podobny pogląd co do możliwości i generalnie zasadności przypisywania świadczenia wyraziło Ministerstwo Finansów w odpowiedz: na artykuł Dziennika, gdzie stwierdzono m.in., iż „informacja jakoby pracownik już w momencie przyznania prawa do skorzystania ze świadczenia, np. po otrzymaniu zaproszenia na firmową imprezę, uzyskuje przychód, od którego musi zapłacić haracz dla fiskusa, nieważne, czy na imprezie się pojawi, czy nie - podatek zapłacić trzeba, jest informacją nieprawdziwą”. Jeśli brak skorzystania z usługi wynajmu nie generuje przychodu (mimo, że pracownik mógł z niej skorzystać), tym samym brak skorzystania z poczęstunku na imprezie nie powinien także skutkować przychodem w tej części (mimo, iż pracownik mógł korzystać z konsumpcji). Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dają podstaw do przypisania w takiej sytuacji statystycznego przychodu przypadającego na jednego pracownika, poprzez podzielenie kosztu pikniku (opłata ryczałtowa) przez ilość osób uprawnionych do udziału w pikniku, czy też osób, które wzięły udział w pikniku. Skoro ustawodawca pojęcia „otrzymać” i „postawić” do dyspozycji rozróżnia, to nie można im nadawać tych samych znaczeń.
Ponadto Wnioskodawca podkreśla, że podatnikiem podatku dochodowego jest osoba fizyczna, a nie grupa osób. Tylko w sytuacji, w której przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazywałyby, iż przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia powstaje w momencie postawienia go do dyspozycji grupy osób, byłoby możliwe w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przypisanie przychodu pracownikom uczestniczącym w spotkaniu. Analogiczne stanowisko zaprezentował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1531/09 wskazując, iż skoro w stanie faktycznym ujętym we wniosku nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami tej ustawy, wobec tego nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu. Ponadto podkreślić należy, że otrzymanie nieodpłatnego świadczenia musi dotyczyć konkretnego pracownika, gdyż zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest osoba fizyczna, a nie grupa osób.
Wnioskodawca wskazuje, że powyższe stanowisko potwierdza również interpretacja Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2012 r. Nr ILPB1/415-309/12-2/AMN, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zgodnie z którą: „przychód ze stosunku pracy nie powstaje, jeżeli nie ma możliwości przypisania poszczególnemu pracownikowi określonej wielkości świadczenia na niego przypadającego. Mając zatem na uwadze przedstawiony stan faktyczny, udostępnione pracownikom przez Spółkę w miejscu wyznaczonym i ogólnie dostępnym kawa, herbata, mleko, cukier oraz słodycze - ciastka, czekoladki itp., a także owoce, z których pracownicy Spółki korzystają w godzinach swojej pracy i na terenie zakładu, nie stanowią dla nich nieodpłatnego świadczenia, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako przychód ze stosunku pracy, ponieważ nie można w takiej sytuacji określić zakresu korzyści uzyskanej przez konkretnego pracownika z tytułu sfinansowania przez pracodawcę kosztów zakupionych produktów spożywczych. Tym samym, Spółka nie ma obowiązku doliczania wartości tych wydatków do przychodu poszczególnego pracownika.”
W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 maja 2012 r. Nr IPPB2/415-228/12-2/MG, stwierdzono, iż: „ przychód ze stosunku pracy nie powstaje, jeżeli nie ma możliwości przypisania poszczególnemu pracownikowi określonej wielkości świadczenia na niego przypadającego. Mając zatem na uwadze nakreślony stan faktyczny, zakupione przez Spółkę drobne artykuły spożywcze, tj. kawa, herbata, cukier, mleko i woda pitna, z których pracownicy Spółki korzystają podczas pracy, zgodnie z obowiązującym Regulaminem Pracy, nie stanowią dla nich nieodpłatnego świadczenia, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jako przychód ze stosunku pracy, ponieważ nie można w takiej sytuacji określić zakresu korzyści uzyskanej przez konkretnego pracownika z tytułu sfinansowania przez pracodawcę kosztów zakupionych produktów spożywczych.”
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lipca 2010 r. Nr IBPBII/1/415-411/10/BD (już usuniętej ze strony internetowej Ministerstwa Finansów, gdyż została ona zmieniona przez Ministra Finansów), stwierdził, iż w świetle ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, pracodawca powinien ustalić wartość nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu, w oparciu o listę pracowników, którzy wyrażą chęć uczestnictwa w imprezie integracyjnej, bądź w oparciu o listę pracowników, do których oferta została skierowana, bez względu na to, czy pracownik w ogóle weźmie udział w takiej imprezie.
Dodaje, iż tak skrajnie fiskalnego poglądu nie podzielił jednak Minister Finansów, który w zmianie interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2010 r. Nr DD3/033/174/KDJ/1O/PK-1143, za niezgodne z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, że brak uczestnictwa pracownika w imprezie integracyjnej rodzi po jego stronie przychód z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia.
Przychodem pracownika może być tylko konkretna wartość, jaką uzyskuje. W przypadku zaś szwedzkiego stołu zakład pracy nie kupuje dla pracownika konkretnego posiłku czy potrawy. Z takiego bufetu mogą korzystać wszyscy w dowolnej ilości. W tej sytuacji nie jest więc możliwe ustalenie dokładnej wartości świadczenia, co potwierdził wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2013 r. sygn. akt II FSK1812/11.
W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że możliwość wzięcia udziału w organizowanym pikniku nie skutkuje dla pracownika powstaniem przychodu. Tak więc nie można zakwalifikować udziału pracownika w pikniku rodzinnym do przychodów wynikających z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ cytowany artykuł bezwzględnie warunkuje możliwość uznania za przychód wartości świadczeń nieodpłatnych, które zostaną rzeczywiście otrzymane. Wnioskodawca zauważa, że w konsekwencji w opisanym zdarzeniu przyszłym nie występują przychody ze stosunku pracy w myśl art. 12 ust 1 cyt. ustawy. Ponieważ przychód nie podlega opodatkowaniu, a na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika podatku w rozumieniu art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, uznał za nieprawidłowe.
Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, Minister Finansów stwierdza co następuje.
Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Przepisy ustawy nie definiują pojęcia „nieodpłatne świadczenie”. W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 NSA ustalił znaczenie terminu „nieodpłatne świadczenie” na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uznał, iż „ma ono szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.” W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10 NSA potwierdził, że powyższe stanowisko ma zastosowanie również do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 tej ustawy.
Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” - w kontekście świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 08 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, iż „zdaniem Trybunału, przeprowadzona powyżej analiza pozwala na określenie cech istotnych kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:
- po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
- po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
- po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).”
W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, obiektywne kryterium – wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) – nie jest natomiast spełnione, gdy pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku.
Natomiast bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu; nie występuje zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Tym bardziej, bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak podstaw do określenia jego wysokości. Tak więc, udział w spotkaniu (wyjeździe) integracyjnym czy szkoleniu zaoferowanym przez pracodawcę pracownikom, nie oznacza uzyskania przychodu przez pracownika, gdyż (…) nie ma podstaw, by świadczenie adresowane do wszystkich przypisać indywidualnym uczestnikom, jako ich wymierną korzyść.
W świetle powyższego - mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy PIT przychodów ze stosunku pracy - nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika, bez ustalonej za nie zapłaty, jest świadczeniem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (przykładem tego rodzaju świadczenia jest zaoferowanie pracownikowi przez pracodawcę udziału w spotkaniu integracyjnym lub wzięcie w nim udziału).
Wobec tak jednoznacznego stanowiska Trybunału Konstytucyjnego stwierdzić należy, iż uczestnictwo pracownika w imprezie integracyjnej organizowanej przez pracodawcę, nie stanowi dla pracownika przysporzenia majątkowego, a tym samym nie jest nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy i nie stanowi przychodu ze stosunku pracy na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy.
Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, iż w związku z udziałem pracowników i członków ich rodzin w zorganizowanym i dofinansowanym przez Wnioskodawcę ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych spotkaniu sportowo-rekreacyjnym, pracownicy nie uzyskają nieodpłatnego świadczenia, a tym samym, po stronie pracowników nie powstanie przychód ze stosunku pracy, a na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek płatnika określony w art. 31 ustawy.
W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należy uznać za prawidłowe.
Niezależnie od powyższego, w kontekście przywołanych we wniosku wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, dodać należy, że na przestrzeni ostatnich lat orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące podatkowych aspektów nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracowników nie było jednorodne. Przed wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 08 lipca 2014 r. orzecznictwo sądowo-administracyjne zostało ujednolicone jedynie w zakresie dotyczącym opodatkowania pakietów świadczeń medycznych. Nie ustabilizował się natomiast kierunek orzecznictwa w zakresie dotyczącym np. opodatkowania przychodów z tytułu finansowania przez pracodawców udziału pracowników w różnego rodzaju imprezach (np. integracyjnych). Część składów orzekających korzystała in extenso z rozwiązań przyjętych we wskazanych wyżej uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego, część zaś stała na stanowisku, że rozważań przyjętych w zakresie pakietów medycznych nie można bezpośrednio i w całości stosować do innych nieodpłatnych świadczeń. Powyższe oznacza, że na etapie wydania ww. wyroków NSA, orzecznictwo sądowo-administracyjne w zakresie nieodpłatnych świadczeń ponoszonych na rzecz pracownika w związku ze zorganizowaniem przez pracodawcę spotkania integracyjnego, jeszcze się nie ustabilizowało. W konsekwencji, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w tych wyrokach, nie mogła być „wiążąca” dla organu podatkowego, w sprawach innych niż będących przedmiotem zaskarżenia.
Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 27 sierpnia 2013 r. Nr IPTPB1/415-343/13-4/MAP, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.
P O U C Z E N I E
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.
doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.