Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB5/423-1056/14-4/JC
z 12 lutego 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2014 r. (data wpływu 3 listopada 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 lutego 2015 r. (data nadania 6 lutego 2015 r., data wpływu 9 lutego 2015 r.) na wezwanie Nr IPPB5/423-1056/14-2/JC z dnia 29 stycznia 2015 r. (data nadania 29 stycznia 2015 r., data odbioru 2 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przystąpienia Spółki do systemu cash poolingu, w tym:

• ustalenia czy transfery środków dokonywane w ramach cash poolingu będą stanowiły przychód lub koszt podatkowy (pytanie nr 1) - jest prawidłowe,
• zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niedostatecznej kapitalizacji (pytanie nr 2) - jest nieprawidłowe,
• zastosowania przepisów art. 9a i art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 3) - jest nieprawidłowe,
• obowiązku poboru podatku u źródła z tytułu wypłacanych odsetek do Pool Leadera (pytanie nr 4) - jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przystąpienia Spółki do systemu cash poolingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Wnioskodawca") jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej R. (dalej "Grupa R.") i dystrybutorem na rynku polskim okuć budowlanych oraz akcesoriów do okien i drzwi. Spółka zamierza skorzystać z usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową (tzw. cash pooling) oferowanej Grupie R. przez D. AG z siedzibą w Niemczech. Do przedmiotowego systemu zarządzania płynnością finansową mają przystąpić także inne polskie podmioty z Grupy R. System zarządzania płynnością finansową, który będzie wdrożony w Grupie R. to tzw. cash pooling rzeczywisty (z ang. zero-balancing cash pooling) czyli system, w którym mają miejsce faktyczne przepływy środków finansowych z kont uczestników systemu. Celem przedmiotowej usługi jest zwiększenie efektywności gospodarczej podmiotów uczestniczących w tym systemie poprzez efektywne zarządzanie swoimi wierzytelnościami wobec banku z tytułu posiadanych na rachunku bankowym środków pieniężnych oraz zobowiązaniami wobec banku z tytułu wykorzystywanego kredytu w rachunku. Odbywa się to poprzez odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald występujących na rachunkach spółek z Grupy uczestniczących w systemie cash poolingu.

R. AG z siedzibą w Niemczech (dalej "R. AG"), będąca 100% udziałowcem Spółki, zawrze z D. AG umowę dotyczącą kompleksowego zarządzania płynnością finansową w Grupie R. (Agreement on db-Cash Sweep) określającą warunki działania systemu cash poolingu i świadczenia przedmiotowych usług na rzecz Grupy R. R. AG zawrze tę umowę jako tzw. cash pooling Leader, czyli podmiot na którego rachunku odbywa się sumowanie sald uczestników cash poolingu (dalej "Pool Leader").

W ramach implementacji cash poolingu, do przedmiotowej umowy Agreement on db-Cash Sweep przystąpi Spółka jako uczestnik kompleksowego systemu zarządzania płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej - nastąpi to na podstawie podpisanej przez Spółkę umowy o przystąpieniu do systemu cash poolingu, tj. na podstawie Agreement on the Accession to db-Cash Sweep. Na podstawie tej samej umowy Agreement on the Accession to db-Cash Sweep, do systemu cash poolingu przystąpi także polski oddział D. AG (tj. D. S.A.). W dalszej części niniejszego wniosku, obie umowy (tj. Agreement on db-Cash Sweep oraz Agreement on the Accession to db-Cash Sweep) będą określane łącznie jako "Umowa db-Cash Sweep".

D. S.A. przystępując do Umowy db-Cash Sweep wstąpi w prawa i obowiązki D. AG wynikające z tej Umowy, co oznacza, że podmiotem świadczącym usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową uczestników opisywanego systemu cash poolingu będzie D. S.A. Wszelkie operacje związane z przekazywaniem i sumowaniem sald będą dokonywane przez D. S.A. i z wykorzystaniem prowadzonych przez D. S.A. (dalej "Bank") rachunków bankowych.

W ramach przedstawionego systemu cash poolingu, salda uczestników (w tym, saldo powstałe na indywidualnym rachunku Wnioskodawcy) będą przelewane na rachunek techniczny/rozliczeniowy Pool Leadera, gdzie będą sumowane z saldami pozostałych uczestników tego systemu cash poolingu. Wszelkie rozliczenia z tytułu Umowy db-Cash Sweep oraz systemu cash poolingu (w tym, przelewy sald oraz płatności odsetek) będą dokonywane wyłącznie pomiędzy Wnioskodawcą i Pool Leaderem. Jak wcześniej wskazano, rolę Pool Leadera pełnić będzie udziałowiec Spółki czyli R. AG.

W ramach Umowy db-Cash Sweep, wykorzystany zostanie rachunek Spółki prowadzony w polskim Banku. Wykorzystane zostaną również indywidualne rachunki pozostałych polskich uczestników tego systemu cash poolingu z Grupy R. prowadzone w tym samym polskim Banku. Jednocześnie, w polskim Banku prowadzony będzie również rachunek główny utworzony dla celów Umowy db-Cash Sweep (dalej "Rachunek Rozliczeniowy"), a jego właścicielem i dysponentem będzie Pool Leader czyli udziałowiec Spółki. Będzie to techniczny rachunek konsolidacyjny otwarty dla celów realizacji cash poolingu, tj. dla celów dokonywania przez Bank czynności w ramach świadczenia usługi cash poolingu na rzecz uczestników tego systemu.

Transakcje w ramach systemu cash poolingu będą wykonywane w ten sposób, że na koniec danego dnia roboczego z rachunku Spółki dokonywany będzie transfer salda na Rachunek Rozliczeniowy Pool Leadera tak, aby na rachunku Spółki wykazywane było saldo zerowe. Oznacza to, że w przypadku, gdy na koniec danego dnia rachunek Spółki będzie wykazywać saldo dodatnie, kwota ta zostanie przelana z tego rachunku na Rachunek Rozliczeniowy Pool Leadera w celu wyzerowania konta Spółki. Natomiast w przypadku, gdy na koniec dnia rachunek Spółki będzie wykazywać saldo ujemne, w celu zlikwidowania salda ujemnego tego konta, Bank przeleje środki z Rachunku Rozliczeniowego Pool Leadera. W analogiczny sposób będą przebiegać transfery dla wszystkich podmiotów z Grupy R. uczestniczących w tym samym systemie cash poolingu. Przelew środków będzie następować z rachunku Spółki bezpośrednio na Rachunek Rozliczeniowy Pool Leadera.

Mechanizm przedmiotowej Umowy db-Cash Sweep będzie powodować, że w wyniku transferów pieniężnych pomiędzy Rachunkiem Rozliczeniowym i rachunkami poszczególnych uczestników systemu będą pojawiały się wierzytelności Pool Leadera względem innych uczestników oraz wierzytelności uczestników względem Pool Leadera. Nie będą natomiast występowały wierzytelności jednych uczestników (posiadaczy rachunków indywidualnych) względem innych uczestników (innych posiadaczy rachunków indywidualnych). Istota opisanego systemu będzie polegać na tym, że wykazane nadwyżki (saldo dodatnie) przekazywane będą na Rachunek Rozliczeniowy Pool Leadera, a deficyt (salda ujemne) występujące na rachunkach poszczególnych uczestników będą pokrywane z Rachunku Rozliczeniowego Pool Leadera.

System cash poolingu, do którego zamierza przystąpić Spółka, nie będzie mieć automatycznych transferów zwrotnych. Oznacza to, że na początku każdego kolejnego dnia roboczego saldo na rachunku indywidualnym Spółki będzie - co do zasady - wykazywać saldo zerowe. Rachunek indywidualny Spółki może zostać zasilony środkami z Rachunku Rozliczeniowego Pool Leadera jedynie na potrzeby dokonania przez Spółkę płatności jej zobowiązań handlowych. W tym celu, nastąpi albo transfer zwrotny środków/części środków Spółki z Rachunku Rozliczeniowego Pool Leadera albo wyzerowanie poprzez transfer z Rachunku Rozliczeniowego Pool Leadera salda ujemnego na rachunku indywidualnym Spółki, jakie powstanie w wyniku uregulowania przez Spółkę jej zobowiązań.

System cash poolingu będący przedmiotem niniejszego wniosku będzie ustanowiony dla indywidualnych rachunków bankowych uczestników prowadzonych w PLN. Oznacza to, że w ramach tego cash poolingu, przelewane i sumowane będą wyłącznie środki uczestników w PLN. Uczestnikami tego systemu cash poolingu - oprócz Spółki - będą wyłącznie pozostałe polskie spółki z Grupy R., tj. nie będzie zagranicznych uczestników poza Pool Leaderem ale Pool Leader nie będzie angażować własnych środków i sald w przedstawiony system cash poolingu.

Za wdrożenie i świadczenie usługi organizacji i prowadzenia systemu cash poolingu Bank będzie pobierał od uczestników (w tym, od Wnioskodawcy) opłatę z tytułu prowadzenia rachunku oraz opłaty z tytułu wykonania poszczególnych czynności bankowych, takich jak przelewy, itp. Pool Leader nie będzie natomiast pobierać od uczestników systemu opłat za pełnione przez niego funkcje. Po zakończeniu każdego miesiąca, Bank będzie dostarczać informacje dotyczące przepływów pieniężnych z tytułu wykonania Umowy db-Cash Sweep, umożliwiając tym samym Pool Leaderowi podział i rozliczenie odsetek pomiędzy poszczególnych uczestników cash poolingu. Odsetki będą przelewane między rachunkami danego uczestnika cash poolingu a Rachunkiem Rozliczeniowym Pool Leadera.

Udziałowiec Wnioskodawcy (tj. R. AG), który będzie pełnić funkcję Pool Leadera, jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Niemiec i niemieckim rezydentem podatkowym. Co więcej, R. AG posiada 100% udziałów Spółki nieprzerwanie od ponad 2 lat.

W piśmie z dnia 6 lutego 2015 r. Wnioskodawca, doprecyzowując zdarzenie przyszłe, wskazał:

1. Wskazanie pomiędzy jakimi podmiotami zostanie zawarta umowa "Agreement on db-Cash Sweep" oraz umowa "Agreement on the Accession to db-Cash Sweep"
   
   

Umowa Agreement on db-Cash Sweep zostanie zawarta pomiędzy:

• R. AG z siedzibą w Niemczech (100% udziałowiec Wnioskodawcy) oraz
  
• D. AG z siedzibą w Niemczech.
  
  

Prawa i obowiązki D. AG wynikające z umowy Agreement on db-Cash Sweep zostaną następnie scedowane na D. S.A.

Umowa Agreement on the Accession to db-Cash Sweep zostanie zawarta pomiędzy następującymi podmiotami:

• R. AG z siedzibą w Niemczech oraz
  
• R. O. Sp. z o.o. (Wnioskodawca) oraz
  
• D. AG z siedzibą w Niemczech oraz
  
• D. S.A. z siedzibą w W..
  
  

Przy czym, umowa Agreement on the Accession to db-Cash Sweep (o takiej samej treści i z podmiotami: R. AG, D. AG i D. S.A.) zostanie zawarta odrębnie przez każdą polską spółkę z Grupy R.

Na podstawie takiej odrębnie podpisanej umowy Agreement on the Accession to db-Cash Sweep, do tego samego systemu cash poolingu przystąpi także inna polska spółka z Grupy R. (O. Sp. z o.o.).

2. W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazuje m.in. że: "Wszelkie rozliczenia z tytułu Umowy db-Cash Sweep oraz systemu cash poolingu (w tym przelewy sald oraz płatności odsetek) będą dokonywane wyłącznie pomiędzy Wnioskodawcą i R. AG".
   
   

Mając na uwadze powyższe, tut. organ wzywa o jednoznaczne wskazanie o jakim "systemie cash poolingu" mowa w opisie zdarzenia przyszłego, wraz ze wskazaniem, kto oferuje system cash poolingu, pomiędzy jakimi podmiotami zostanie on zawarty i co on określa.

System cash poolingu przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego we wniosku o interpretację indywidualną będzie realizowany na podstawie umowy Agreement on db-Cash Sweep, w oparciu o którą dla spółek z Grupy R. świadczone będą przez bank usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową.

Umowa Agreement on db-Cash Sweep zostanie zawarta pomiędzy D. AG z siedzibą w Niemczech oraz R. AG również z siedzibą w Niemczech. Niemniej prawa i obowiązki D. AG wynikające z umowy Agreement on db-Cash Sweep zostaną następnie scedowane przez D. AG na D. S.A. z siedzibą w Warszawie. W rezultacie, system cash poolingu będzie oferowany i realizowany dla Grupy R. przez D. S.A. z siedzibą w Warszawie. D. S.A. wdroży system cash poolingu, będzie prowadzić dla uczestniczących w cash poolingu spółek z Grupy R. rachunki bankowe, w tym Rachunek Rozliczeniowy Pool Leadera i będzie świadczyć usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową spółek z Grupy R., które przystąpią do tego systemu cash poolingu.

Jak wskazano powyżej, R. AG będzie stroną umowy Agreement on db-Cash Sweep, przy czym będzie pełnić rolę tzw. Pool Leadera, tj. będzie pełnić rolę podmiotu centralnego w systemie cash poolingu i będzie właścicielem Rachunku Rozliczeniowego prowadzonego przez D. S.A.

Wnioskodawca przystąpi do umowy Agreement on db-Cash Sweep i tym samym do omawianego systemu cash poolingu jako uczestnik i nastąpi to na podstawie dokumentu Agreement on the Accession to db-Cash Sweep. Podobnie do tej samej umowy Agreement on db-Cash Sweep i w konsekwencji do tego samego systemu cash poolingu, podpisując umowę Agreement on the Accession to db-Cash Sweep, przystąpi inny polski podmiot z Grupy R.: O. Sp. z o.o. z siedzibą w L..

W ramach tego systemu cash poolingu, Wnioskodawca oraz pozostałe polskie spółki z Grupy R. - jako uczestnicy systemu cash poolingu - będą posiadać indywidualne rachunki bankowe (w PLN) prowadzone przez D. S.A. Co więcej, dla R. AG - jako Pool Leadera - D. S.A. otworzy specjalny Rachunek Rozliczeniowy. Na koniec dnia, środki finansowe z rachunków indywidualnych wszystkich uczestników systemu cash poolingu będą przenoszone na Rachunek Rozliczeniowy Pool Leadera, a w razie gdy na rachunkach indywidualnych uczestników będą salda ujemne, z Rachunku Rozliczeniowego Pool Leadera będą przelewane środki na pokrycie tych ujemnych sald. Na koniec uzgodnionego okresu rozliczeniowego, w zależności od wartości przelewów środków z rachunku indywidualnego uczestnika na Rachunek Rozliczeniowy lub wartości przelewów dokonanych na rachunek indywidualny uczestnika z Rachunku Rozliczeniowego celem pokrycia salda ujemnego, Pool Leader obciąży lub uzna rachunek indywidualny Wnioskodawcy (jak i pozostałych uczestników) kwotą odsetek należnych z tego tytułu.

Przelew środków finansowych oraz odsetek będzie odbywać się zawsze pomiędzy rachunkiem indywidualnym Wnioskodawcy a Rachunkiem Rozliczeniowym Pool Leadera.

System cash poolingu przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego będzie dotyczyć wyłącznie rachunków indywidualnych uczestników prowadzonych w PLN. Również Rachunek Rozliczeniowy, którego właścicielem będzie Pool Leader, będzie prowadzony w PLN.

3. Czy pomiędzy Wnioskodawcą a pozostałymi uczestnikami struktury cash poolingu (w tym Pool Leaderem, Bankiem) występują powiązania, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 i art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.)?
   
   

Poza D. AG oraz D. S.A., wszyscy uczestnicy systemu cash poolingu przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego, w tym także Pool Leader są podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także występują pomiędzy nimi powiązania, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą jest R. AG z siedzibą w Niemczech (działający jako Pool Leader). Poza R. AG, pozostałe podmioty uczestniczące w systemie cash poolingu to podmioty powiązane z Wnioskodawcą, ale będą to wyłącznie polskie spółki z Grupy R. (tj. mające w Polsce siedzibę i nieograniczony obowiązek podatkowy). Są to powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wyjątkiem są jedynie D. AG (który zawrze umowę Agreement on db-Cash Sweep) oraz D. S.A. (na który zostaną scedowane prawa i obowiązki wynikające z umowy Agreement on db-Cash Sweep i który będzie stroną umowy Agreement on the Accession to db-Cash Sweep i tym samym, świadczący na rzecz spółek z Grupy R. i na rzecz Wnioskodawcy usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową w ramach systemu cash poolingu). Zarówno D. AG, jak i D. S.A. nie są podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą ani też z R. AG, czy też z pozostałymi podmiotami z Grupy R. w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie łączą ich także ze spółkami z Grupy R. powiązania, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

4. Szczegółowe wskazanie roli Pool Leadera i roli Banku w strukturze cash poolingu.
   
   

Transakcje w ramach systemu cash poolingu będą wykonywane w następujący sposób:

1. Jeżeli na koniec danego dnia rachunek indywidualny Wnioskodawcy będzie wykazywać saldo dodatnie, kwota ta zostanie przelana z tego rachunku na Rachunek Rozliczeniowy Pool Leadera (R. AG) w celu wyzerowania indywidualnego rachunku Wnioskodawcy. Natomiast w przypadku, gdy na koniec dnia rachunek indywidualny Wnioskodawcy będzie wykazywać saldo ujemne, w celu zlikwidowania salda ujemnego na tym rachunku, Bank przeleje środki z Rachunku Rozliczeniowego Pool Leadera.
   
2. Środki przelane pomiędzy rachunkiem indywidualnym Wnioskodawcy i Rachunkiem Rozliczeniowym Pool Leadera (R. AG) będą sumowane na Rachunku Rozliczeniowym ze środkami/saldami przelanymi z/na ten Rachunek Rozliczeniowy z rachunków indywidualnych innych uczestników systemu cash poolingu (innych polskich spółek z Grupy R., które również przystąpiły do tego systemu cash poolingu).
   
3. Tak powstałe dodatnie saldo na Rachunku Rozliczeniowym Pool Leadera (R. AG) będzie podstawą do naliczenia przez D. S.A. odsetek, które zostaną przelane na Rachunek Rozliczeniowy.
   
4. W razie powstania salda ujemnego na Rachunku Rozliczeniowym Pool Leadera (R. AG) po zsumowaniu sald uczestników, saldo ujemne na tym Rachunku Rozliczeniowym będzie pokrywane z linii kredytowej udostępnionej dla R. AG przez D. S.A.
   
   

R. AG będzie działać jako podmiot centralny czyli tzw. Pool Leader. D. S.A. otworzy dla R. AG specjalny Rachunek Rozliczeniowy. Na koniec dnia, środki finansowe z rachunków indywidualnych wszystkich uczestników przedstawionego systemu cash poolingu będą przenoszone na Rachunek Rozliczeniowy Pool Leadera, a w razie gdy na rachunkach indywidualnych uczestników będą salda ujemne, z Rachunku Rozliczeniowego Pool Leadera będą przelewane środki na pokrycie tych ujemnych sald.

Na koniec uzgodnionego okresu rozliczeniowego, w zależności od wartości przelewów środków z rachunku indywidualnego uczestnika na Rachunek Rozliczeniowy lub wartości przelewów dokonanych na rachunek indywidualny uczestnika z Rachunku Rozliczeniowego celem pokrycia salda ujemnego, Pool Leader obciąży lub uzna rachunek indywidualny Wnioskodawcy (jak i pozostałych uczestników) kwotą odsetek należnych z tego tytułu.

Z punktu widzenia Wnioskodawcy, przelew środków finansowych w ramach cash poolingu (w tym, odsetek) będzie następować zawsze wyłącznie bezpośrednio pomiędzy rachunkiem indywidualnym Wnioskodawcy a Rachunkiem i Rozliczeniowym Pool Leadera (R. AG). Nie będą natomiast występowały wierzytelności lub przepływy jednych uczestników (posiadaczy rachunków indywidualnych) względem innych uczestników (innych posiadaczy rachunków indywidualnych).

Zapewnienie platformy technicznej umożliwiającej zarządzanie płynnością finansową w Grupie R., jak również jej obsługa w postaci przelewów środków pomiędzy rachunkami indywidualnymi uczestników i Rachunkiem Rozliczeniowym będzie leżeć w gestii D. S.A. To również D. S.A. będzie odpowiedzialny za prowadzenie indywidualnego rachunku Wnioskodawcy i rachunków pozostałych uczestników systemu cash poolingu, a także Rachunku Rozliczeniowego Pool Leadera. Po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego, D. S.A. będzie dostarczać do R. AG informacje dotyczące przepływów pieniężnych wykonanych w ramach systemu cash poolingu pomiędzy rachunkami indywidualnymi uczestników i Rachunkiem Rozliczeniowym Pool Leadera, które to dane umożliwią naliczenie odsetek należnych od/płatnych do poszczególnych uczestników systemu cash poolingu. Naliczenie i podział odsetek pomiędzy uczestników będzie leżało w gestii Pool Leadera (R. AG). Odsetki będą przelewane między rachunkiem indywidualnym Wnioskodawcy i Rachunkiem Rozliczeniowym Pool Leadera. R. AG będzie naliczać i rozdzielać odsetki należne od lub płatne przez poszczególnych uczestników systemu cash poolingu oraz pobierać je i dokonywać ich wypłaty do poszczególnych uczestników systemu cash poolingu.

5. Czy środki przekazywane przez Pool Leadera na pokrycie salda debetowego Spółki oraz środki Spółki przelewane na Rachunek Rozliczeniowy Pool Leadera przekazywane będą pod tytułem zwrotnym?
   
   

Przelewy środków z Rachunku Rozliczeniowego Pool Leadera na pokrycie salda ujemnego na indywidualnym rachunku Wnioskodawcy oraz z rachunku indywidualnego Wnioskodawcy na Rachunek Rozliczeniowy Pool Leadera, dokonywane celem wyzerowania salda na indywidualnym rachunku Wnioskodawcy będą dokonywane pod tytułem zwrotnym.

W wyniku przelewu środków z Rachunku Rozliczeniowego Pool Leadera na rachunek indywidualny Wnioskodawcy celem wyzerowania salda ujemnego powstałego na rachunku indywidualnym, Pool Leaderowi będzie przysługiwała wierzytelność względem Wnioskodawcy w wysokości dokonanego przelewu. Natomiast w przypadku przelewu środków z indywidualnego rachunku Wnioskodawcy na Rachunek Rozliczeniowy, Wnioskodawca będzie mieć roszczenie do Pool Leadera o zwrot przelanej kwoty. Zwrotne transfery przelanych środków nie będą dokonywane automatycznie, lecz środki będą zwracane na żądanie Wnioskodawcy (np. w ilości potrzebnej do dokonania przez Wnioskodawcę płatności jego zobowiązań), a także w przypadku rozwiązania umowy Agreement on db-Cash Sweep i/lub umowy Agreement on the Accession to db-Cash Sweep.

6. Wskazanie o jakiej "kumulacji sald" mowa w pytaniu oznaczonym we wniosku numerem 1? Zauważyć należy, że w opisie zdarzenia przyszłego określenie takie nie występuje.
   
   

W pytaniu oznaczonym we wniosku numerem 1, "kumulacja sald" oznacza przelewy środków finansowych dokonywane pomiędzy rachunkiem indywidualnym Wnioskodawcy a Rachunkiem Rozliczeniowym Pool Leadera celem wyzerowania salda na indywidualnym rachunku Wnioskodawcy. W razie, gdy na koniec dnia na indywidualnym rachunku Wnioskodawcy występuje saldo dodatnie, środki finansowe z tego rachunku będą przelewane na Rachunek Rozliczeniowy Pool Leadera. W razie wystąpienia na koniec dnia na indywidualnym rachunku Wnioskodawcy salda ujemnego, saldo to będzie wyzerowane w wyniku przelewu środków z Rachunku Rozliczeniowego Pool Leadera. W ramach systemu cash poolingu, będą także następować - na żądanie Wnioskodawcy oraz w razie rozwiązania umowy Agreement on db-Cash Sweep i/lub umowy Agreement on the Accession to db-Cash Sweep - transfery zwrotne wcześniej przelanych środków.

Tego typu transfery będą dokonywane pomiędzy indywidualnymi rachunkami wszystkich poszczególnych uczestników przedstawionego systemu cash poolingu a Rachunkiem Rozliczeniowym Pool Leadera. Saldo powstałe na Rachunku Rozliczeniowym Pool Leadera w wyniku takich przelewów będzie wynikiem przelewów wychodzących z Rachunku Rozliczeniowego Pool Leadera na indywidualne rachunki uczestników oraz przelewów przychodzących na Rachunek Rozliczeniowy z indywidualnych rachunków uczestników (innymi słowy, można powiedzieć, że nastąpi sumowanie sald na Rachunku Rozliczeniowym Pool Leadera).

W związku z powyższym, Wnioskodawca w piśmie z dnia 6 lutego 2015 r. ostatecznie sformułował treść pytania oznaczonego we wniosku numerem 1.

Jednocześnie, w piśmie z dnia 6 lutego 2015 r. Wnioskodawca sformułował własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku w odniesieniu do pytania oznaczonego jako nr 4.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych transfery środków w ramach systemu cash poolingu, dokonywane z rachunku indywidualnego Wnioskodawcy na Rachunek Rozliczeniowy Pool Leadera oraz z Rachunku Rozliczeniowego Pool Leadera na indywidualny rachunek Wnioskodawcy, mające na celu wyzerowanie salda na rachunku indywidualnym Wnioskodawcy, jak również przelewy zwrotne tych środków, nie będą powodować powstania w Spółce przychodów lub kosztów podatkowych?
   
2. Czy na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. do odsetek wypłaconych przez Spółkę do Pool Leadera w ramach systemu cash poolingu nie będzie się stosować ograniczeń tzw. niedostatecznej kapitalizacji?
   
3. Czy do Umowy o przystąpieniu do systemu cash poolingu (Umowa db-Cash Sweep), której stroną będzie niepowiązany Bank, będą mieć zastosowanie przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i czy w związku z tym, powstanie obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., dla rozliczeń dokonywanych na podstawie tej Umowy?
   
4. Czy dokonując wypłaty odsetek do Pool Leadera w ramach rozważanego systemu cash poolingu, Spółka będzie zobowiązana pobrać od wypłaconych odsetek zryczałtowany podatek u źródła, a jeśli tak, to według jakiej stawki?
   
5. Czy transfery oraz płatności dokonywane/otrzymywane przez Spółkę w ramach systemu cash poolingu będą dla Spółki neutralne na gruncie podatku VAT?
   
6. Czy Umowa o przystąpieniu do systemu cash poolingu (Umowa db-Cash Sweep) oraz dokonywane na jej podstawie rozliczenia nie spowodują obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?
   
   

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1) W przedstawionym stanie faktycznym, przychodami podatkowymi Wnioskodawcy jako uczestnika struktury cash poolingu będą wyłącznie odsetki otrzymywane od przekazywanych na Rachunek Rozliczeniowy Pool Leadera nadwyżek finansowych (sald dodatnich). Kosztami uzyskania przychodów Spółki będą odpowiednio odsetki zapłacone przez Spółkę do Pool Leadera od salda ujemnego powstałego na indywidualnym rachunku Spółki. Natomiast środki przeznaczone na pokrycie salda debetowego Spółki w danym okresie rozliczeniowym, jak również środki przelane z rachunku indywidualnego Spółki na Rachunek Rozliczeniowy Pool Leadera nie będą stanowiły dla Spółki ani przychodu ani kosztu podatkowego.

Powyższe wynika z faktu, że na gruncie ustawy o pdop, przychodami są m.in. otrzymane środki i wartości pieniężne, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, czyli stanowią trwałe przysporzenie majątkowe. Środki przekazywane przez Pool Leadera na pokrycie salda debetowego Spółki w ramach analizowanej struktury cash poolingu nie będą natomiast stanowiły definitywnego przysporzenia powiększającego aktywa finansowe Spółki, gdyż zostaną one przekazane na rzecz Spółki pod tytułem zwrotnym. W wyniku spłaty przez Pool Leadera zadłużenia powstałego na rachunku Spółki, Pool Leaderowi będzie przysługiwała wierzytelność względem Spółki w wysokości dokonanej spłaty jej zadłużenia. Również Spółce przelewającej środki na Rachunek Rozliczeniowy Pool Leadera będzie przysługiwać wierzytelność wobec Pool Leadera.

Podobnie będzie ze środkami Spółki przelewanymi w ramach cash poolingu na Rachunek Rozliczeniowy Pool Leadera - ze względu na zwrotny charakter takich przelewów, nie będą one stanowić dla Spółki kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z przepisami ustawy o pdop, odsetki stanowią przychód podatkowy na zasadzie kasowej, czyli podlegają opodatkowaniu z chwilą ich otrzymania. Opodatkowaniu nie podlegają odsetki naliczone, ale nieotrzymane. W odniesieniu do struktury cash poolingu oznacza to, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do uwzględnienia w swoim wyniku podatkowym wyłącznie odsetek, którymi uznany zostanie przez Pool Leadera rachunek indywidualny Wnioskodawcy w wyniku rozliczenia dokonywanego w ostatnim dniu przyjętego okresu rozliczeniowego. Innymi słowy, przychód z tytułu odsetek podlegać będzie opodatkowaniu w momencie faktycznego wpływu (wpłaty) odsetek na rachunek Spółki.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o pdop, nie stanowią kosztów podatkowych naliczone, lecz niezapłacone odsetki od zobowiązań, w tym od pożyczek. Powyższe oznacza, że kosztem podatkowym dla Wnioskodawcy będą jedynie odsetki wypłacone do Pool Leadera. Odsetki te będą mogły zostać uwzględnione w rozliczeniu podatkowym Spółki w momencie ich faktycznej zapłaty/kapitalizacji.

Ad. 2) System cash poolingu rzeczywistego, który ma być wdrożony w Spółce - opisany szczegółowo w stanie faktycznym - nie będzie podlegać przepisom o tzw. niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. Tym samym, odsetki wypłacone przez Spółkę do Pool Leadera na podstawie Umowy db-Cash Sweep nie będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o pdop.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o pdop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., odsetki od pożyczek udzielonych przez wybrane podmioty powiązane nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jeżeli zadłużenie pożyczkobiorcy wobec określonych podmiotów powiązanych przekracza łącznie wartość kapitału własnego pożyczkobiorcy - w proporcji, w jakiej zadłużenie przekraczające wartość kapitału własnego pożyczkobiorcy pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec określonych podmiotów powiązanych. Przepisy ustawy o pdop dotyczące niedostatecznej kapitalizacji zawierają szeroką definicję pożyczki. Zgodnie z art. 16 ust. 7b ustawy o pdop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., za pożyczkę uważa się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Przepis ten wskazuje, że przez pożyczkę rozumie się również kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę, przy czym, pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

W przypadku systemu cash poolingu, który ma być wdrożony w Spółce, brak jest podstaw aby twierdzić, że ma miejsce zawarcie umowy pożyczki oraz że udzielającym pożyczkę jest jakikolwiek uczestnik cash poolingu (w tym, Pool Leader). W ramach systemu cash poolingu, to jedynie Bank będzie udzielać kredytu w indywidualnych rachunkach uczestników lub na Rachunku Rozliczeniowym Pool Leadera. Umowa db-Cash Sweep dotyczy kompleksowego zarządzania przez Bank płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej R., której treścią oraz konsekwencją są wewnętrzne rozliczenia między uczestnikami systemu w celu zapewnienia Grupie R. jak najlepszej płynności finansowej i tym samym, obniżenia kosztów finansowania poszczególnych uczestników systemu poprzez uzyskanie bardziej korzystnego oprocentowania zadłużenia lub nadwyżek finansowych. Przepływy finansowe pomiędzy uczestnikami będą elementem całego systemu i warunkiem jego prawidłowego funkcjonowania, a nie wynikiem odrębnie zawieranych pomiędzy uczestnikami umów pożyczek.

Charakter rozliczeń między uczestnikami cash poolingu oraz Pool Leaderem nie spowoduje powstania stosunku prawnego, który mógłby być uznany za umowę pożyczki. Jak wcześniej wskazano, przez umowę pożyczki, zgodnie z art. 16 ust. 7b ustawy o pdop uznaje się umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący pożyczkę zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Uczestnicy systemu cash poolingu nie zobowiązują się względem siebie do przeniesienia określonych pieniędzy, a następnie do zwrotu tej samej ich ilości. Co więcej, w momencie zawarcia Umowy db-Cash Sweep żaden z uczestników systemu nie posiada informacji, czy i w jakiej wysokości będzie mieć roszczenie wobec innego uczestnika w związku z wyzerowaniem salda na jego koncie. Nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji i jej wartość ponieważ zerowanie sald na rachunku uczestników następuje z wykorzystaniem salda Rachunku Rozliczeniowego, którego stan jest wypadkową sald rachunków uczestników systemu. Konstrukcja cash poolingu polega na tym, że uczestnik który korzysta ze środków zgromadzonych na rachunku grupowym (tu: Rachunku Rozliczeniowym) zwraca te środki na rachunek grupowy, a więc na rzecz wspólnej puli, a nie na rzecz konkretnego uczestnika systemu, czego wymagałby stosunek prawny umowy pożyczki. Poza tym, na podstawie Umowy db-Cash Sweep, w systemie cash poolingu nie będzie możliwości swobodnego dysponowania środkami przez uczestników, co jest elementem koniecznym umowy pożyczki. Pool Leader nie będzie dysponować w sposób dowolny otrzymanymi od uczestników cash poolingu nadwyżkami finansowymi - będą mogły być one wykorzystane tylko w celu kompensowania niedoborów finansowych innych uczestników.

W art. 16 ust. 7b ustawy o pdop wskazana została legalna definicja umowy pożyczki stosowana dla celów niedostatecznej kapitalizacji. Jednocześnie w przepisie tym ustawodawca wskazał także inne czynności, które wprawdzie swym zakresem nie odpowiadają umowie pożyczki, to jednak są do niej zbliżone gdyż zawierają podobne elementy konstrukcyjne i pełnią podobne funkcje ekonomiczne. Z całą pewnością nie stanowią one jednak umowy pożyczki, lecz zostały z nią zrównane dla celów zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Co istotne, wymienienie tych czynności ma charakter zamknięty, gdyż ustawodawca nie użył sformułowania sugerującego, że jest to katalog przykładowy. Wśród tych enumeratywnie wymienionych czynności zrównanych z pożyczką nie znalazł się jednak cash pooling, choć ta konstrukcja prawna dość powszechnie występuje w obrocie gospodarczym. Gdyby ustawodawca zamierzał zrównać cash pooling z pożyczką dla celów niedostatecznej kapitalizacji, to dałby temu wyraz w omawianym art. 16 ust. 7b ustawy o pdop. Jak wcześniej wskazano, umowa pożyczki różni się znacząco od umowy cash poolingu - inne są jej elementy konstrukcyjne, inne prawa i obowiązki stron umowy oraz inny jest zakres odpowiedzialności. W obrocie prawnym wiele umów zawiera podobne konstrukcje i jedynie drobne elementy pozwalają na ich odróżnienie, a niekiedy wręcz podobieństwo jest na tyle istotne, że występują praktyczne problemy z właściwym zakwalifikowaniem danej umowy do określonego rodzaju. Nie budzi jednak wątpliwości, że faktycznie są to odrębne umowy. Przykładowo, wpłata przez osobę prawną środków pieniężnych na indywidualne konto bankowe tej osoby prawnej nie jest traktowana na równi z pożyczką, mimo że w takiej sytuacji, bank pozostaje faktycznym dysponentem wpłaconych środków pieniężnych i może je przenosić na rzecz innych podmiotów udzielając im kredytu (choć na podstawie zapisów księgowych pozostają one nadal do dyspozycji właściciela wspomnianego rachunku bankowego). Nie ma tu jednak wątpliwości, że taka wpłata środków pieniężnych na konto bankowe nie jest umową pożyczki.

Dlatego też, w opinii Wnioskodawcy, cash pooling nie może być uznany za umowę pożyczki ani za umowę zrównaną z umową pożyczki na podstawie art. 16 ust. 7b ustawy o pdop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. W konsekwencji, ograniczenia niedostatecznej kapitalizacji nie będą mieć zastosowania do odsetek wypłaconych przez Spółkę do Pool Leadera na podstawie Umowy db-Cash Sweep.

Powyższe stanowisko potwierdzał także wielokrotnie Minister Finansów w wydawanych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego (np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 czerwca 2013 r., znak IPPB5/423-199/13-7/JC oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 sierpnia 2013 r., znak IPTPB3/423-181/13-4/IR). Potwierdzają to również sądy administracyjne. Przykładowo, w orzeczeniu z dnia 11 lutego 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 2007/13 oraz I SA/Wr 2008/13), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że niedostateczna kapitalizacja nie ma zastosowania do umów cash poolingu, gdyż w ramach cash poolingu nie jest udzielana pożyczka. Podobne stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 czerwca 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 349/14) oraz w wyroku z dnia 13 maja 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 32/14), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 23 czerwca 2014 r. (sygn. akt I SA/Kr 665/14), czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 8 maja 2014 r. (I SA/Rz 234/14 i I SA/Rz 236/14).

Wskazane przez Spółkę indywidualne interpretacje podatkowe, które jakkolwiek nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to wpływają na praktykę wykładni prawa podatkowego i jego stosowanie w indywidualnych sprawach podatników. Uwzględnianie treści indywidualnych interpretacji podatkowych i orzecznictwa sądowego w rozstrzyganiu indywidualnych spraw o zbliżonych stanach faktycznych prowadzi bowiem do ujednolicenia stosowania prawa podatkowego, co z kolei jest zgodne z konstytucyjną zasadą równości podatników wobec prawa i zasadą zaufania do organów państwa. Choć powołane interpretacje i wyroki zostały wydane na gruncie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r., to jednak - w opinii Wnioskodawcy - zachowują one aktualność również na gruncie uregulowań o niedostatecznej kapitalizacji obowiązujących od 1 stycznia 2015 r. W części dotyczącej definicji umowy pożyczki stosowanej dla celów niedostatecznej kapitalizacji (art. 16 ust. 7b ustawy o pdop), zmiana przepisu od dnia 1 stycznia 2015 r. miała charakter jedynie redakcyjny i nie wpływa ona na ocenę prawną kwestii będącej przedmiotem zapytania. Podobnie, zmiana od dnia 1 stycznia 2015 r. treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o pdop nie powoduje dezaktualizacji oceny prawnej wyrażonej w powołanych interpretacjach i wyrokach dotyczących cash poolingu.

W tym miejscu, Spółka zwraca uwagę, że przedmiotem niniejszego zapytania dotyczącego niedostatecznej kapitalizacji są przepisy ustawy o pdop obowiązujące od 1 stycznia 2015 r. Wskazać należy, że przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być nie tylko obowiązujące przepisy, ale także przepisy podatkowe, które w momencie składania wniosku o interpretację zostały uchwalone i opublikowane w dzienniku ustaw, jednakże ze względu na vacatio legis jeszcze nieobowiązujące. Potwierdził to między innymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r. (sygn. akt I SA/Bk 157/14), a także Minister Finansów w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej przykładowo przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 kwietnia 2014 r. (znak IPTPP4/443-12/14-2/MK), czy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 marca 2014 r. (znak ILPP2/443-1189/13-2/JK).

Zmiany przepisów ustawy o pdop dotyczących niedostatecznej kapitalizacji, które mają zacząć obowiązywać od 1 stycznia 2015 r., zostały opublikowane w dzienniku ustaw przed dniem złożenia niniejszego wniosku (Dz.U. z 3 października 2014 r., poz. 1328). Spółka jest zatem uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o interpretację dotyczącym przepisów, które będą obowiązywały w przyszłości (tu: od 1 stycznia 2015 r.), a których ostateczne brzmienie jest już znane.

Ad. 3) Podpisanie przez Spółkę Umowy db-Cash Sweep z Bankiem oraz uczestnictwo w systemie cash poolingu oferowanym przez Bank nie powoduje obowiązku sporządzania przez Spółkę dokumentacji cen transferowych, uregulowanego w art. 9a ustawy o pdop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., a do transakcji nie znajdą zastosowania przepisy art. 11 ustawy o pdop (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.).

Zgodnie z art. 9a ustawy o pdop, podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o pdop, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji cen transferowych dla takich transakcji. Dokumentacja powinna być sporządzona wyłącznie dla transakcji, których wartość w roku podatkowym przekracza wskazane w ustawie o pdop progi, oraz powinna zawierać elementy określone w ustawie o pdop.

Natomiast na podstawie art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o pdop, podmiot gospodarczy jest powiązany z innym podmiotem, jeżeli:

• osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski (zwany dalej podmiotem krajowym) bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
  
• osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą (zwana dalej podmiotem zagranicznym) bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego nie mniejszy niż 5%, albo
  
• te same osoby prawne lub fizyczne bądź jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów, albo
  
• podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo te same osoby prawne bądź fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział a kapitale tych podmiotów, albo
  
• te same osoby prawne lub fizyczne bądź jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.
  
  

Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 27 stycznia 2009 r. (znak IPPB3/423-1574/08-3/AG), z przepisów ustawy o pdop wynika, że aby powstał wymóg sporządzania dokumentacji cen transferowych, konieczne jest ziszczenie się jednocześnie dwóch warunków: (1) musimy mieć do czynienia z transakcją oraz (2) taka transakcja powinna być zawarta między podmiotami powiązanymi.

Pojęcie transakcji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego i dlatego można posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego (zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego) transakcja to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno bądź sprzedaż towarów/usług.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że poszczególne podmioty wchodzące w skład tej samej grupy kapitałowej (uczestnicy, w tym Spółka oraz Pool Leader) zawierają z Bankiem Umowę db-Cash Sweep dotyczącą prowadzenia przez Bank systemu zarządzania środkami pieniężnymi dla grupy rachunków i są łącznie jedną ze stron tej Umowy. Podmioty te nie zawierają natomiast transakcji między sobą. Na podstawie Umowy db-Cash Sweep, zapewnienie platformy technicznej umożliwiającej zarządzanie płynnością finansową na rzecz podmiotów z Grupy R., jak również jej obsługa w postaci konsolidacji sald na Rachunku Rozliczeniowym leży w gestii Banku. Bank jest również odpowiedzialny za prowadzenie indywidualnego rachunku Spółki oraz pozostałych uczestników cash poolingu. Istotą systemu cash poolingu jest to, że dzięki przystąpieniu do niego większej liczby spółek z Grupy R., otrzymują one od Banku jako drugiej strony Umowy db-Cash Sweep korzystniejsze oprocentowanie sald dodatnich i sald ujemnych na swoich indywidualnych rachunkach. Oprocentowanie to jest ustalone na zasadach rynkowych, gdyż jest ustalone na podstawie Umowy zawartej z niezależnym podmiotem (Bank nie jest podmiotem powiązanym ze Spółką), mimo że w strukturze cash poolingu technicznie rozliczenie odsetek będzie następowało pomiędzy Spółką i Pool Leaderem.

Zdaniem Spółki, w przypadku struktury cash poolingu, jako transakcję można określić usługę cash pooling (usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową) świadczoną na rzecz uczestników (w tym, na rzecz Spółki) przez niepowiązany Bank. W odniesieniu do wynikających z Umowy db-Cash Sweep relacji między uczestnikami (w tym, Pool Leaderem) wchodzącymi w skład Grupy R., trudno doszukać się w nich jakiegokolwiek przypadku kupna lub sprzedaży towarów/usług, czyli przypadków przeprowadzania transakcji między nimi. Skoro uczestnicy cash poolingu nie świadczą w ramach Umowy db-Cash Sweep usług, to nie można mówić o transakcji między uczestnikami. Brak transakcji oznacza z kolei niespełnienie pierwszego z dwóch ww. warunków, od których spełnienia zależy obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych.

Ustawa o pdop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. wskazuje, że dokumentacja cen transferowych powinna być sporządzana także w przypadku zawarcia z podmiotami powiązanymi umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze. Umowa db-Cash Sweep nie jest żadną z wymienionych umów. Jak wskazano powyżej, jest to umowa, na podstawie której Bank zobowiązuje się do świadczenia na rzecz Wnioskodawcy oraz pozostałych podmiotów z Grupy R., które przystąpią do Umowy db-Cash Sweep, usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową.

Ponadto, jak wcześniej wskazano, Umowa db-Cash Sweep zawierana jest z niepowiązanym Bankiem, a zatem nie jest również spełniony drugi z wymienionych warunków, których spełnienie obliguje podatników do sporządzania dokumentacji cen transferowych (zawarcie transakcji z podmiotem powiązanym).

Biorąc pod uwagę fakt, że:

• Umowa db-Cash Sweep jest zawarta z udziałem Banku będącego podmiotem niepowiązanym ze Spółką, Pool Leaderem oraz pozostałymi uczestnikami cash poolingu oraz
  
• jedynym usługodawcą w ramach analizowanej struktury cash poolingu jest niepowiązany Bank (Spółka oraz pozostali uczestnicy i Pool Leader są wyłącznie usługobiorcami),
  
  

uznać należy, że nie dochodzi do zawarcia transakcji pomiędzy uczestnikami cash poolingu, a także pomiędzy uczestnikami i Pool Leaderem. Dlatego też, zdaniem Spółki, do analizowanej Umowy db-Cash Sweep oraz czynności w ramach w niej wykonywanych nie będą miały zastosowania przepisy art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o pdop. Spółka nie będzie także zobowiązana do sporządzania dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 9a ustawy o pdop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. (w przypadku przekroczenia progów wartości wskazanych w tym przepisie).

Analogiczne stanowisko w odniesieniu do zbliżonych bądź identycznych stanów faktycznych prezentował Minister Finansów w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. Tak np. w interpretacjach wydanych przez:

• Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 sierpnia 2013 r. (znak IPTPB3/423-181/13-4/IR),
  
• Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 sierpnia 2013 r. (znak ILPB4/423-141/13-4/DS oraz znak ILPB4/423-140/13-4/ŁM),
  
• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 lipca 2013 r. (znak IBPBI/2/423-423/13/AK),
  
• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 czerwca 2013 r. (znak IBPBI/2/423-376/13/JS),
  
• Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 czerwca 2013 r. (znak ILPB4/423-96/13-7/DS),
  
• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2012 r. (znak IPPB5/423-747/12-5/JC),
  
• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 października 2012 r. (znak IPPB5/423-555/12-4/JC),
  
• Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 kwietnia 2011 r. (znak ITPB3/423-31e/11/PS oraz znak ITPB3/423-31d/11/PS),
  
• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2010 r. (znak IPPB3/423-26/10-4/PD),
  
• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2009 r. (znak IPPB3/423-640/09-3/PD),
  
• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 czerwca 2009 r. (znak IPPB3/423-176/09-2/AG),
  
• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lipca 2009 r. (znak IPPB3/423-229/09-4/MS).
  
  

Wskazane przez Spółkę indywidualne interpretacje podatkowe, które jakkolwiek nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to wpływają na praktykę wykładni prawa podatkowego i jego stosowanie w indywidualnych sprawach podatników. Uwzględnianie treści indywidualnych interpretacji podatkowych i orzecznictwa sądowego w rozstrzyganiu indywidualnych spraw o zbliżonych stanach faktycznych prowadzi bowiem do ujednolicenia stosowania prawa podatkowego, co z kolei jest zgodne z konstytucyjną zasadą równości podatników wobec prawa i zasadą zaufania do organów państwa.

Co więcej, stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają niedawne wyroki sądów administracyjnych. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 czerwca 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 349/14) stwierdził, że w przypadku relacji występujących między spółką a innymi uczestnikami w systemie cash poolingu nie występuje takie zobowiązanie, które można by nazwać transakcją. W konsekwencji, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, nie ma podstaw do zastosowania art. 9a ustawy o pdop. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15 lipca 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 277/14) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 8 maja 2014 r. (sygn. akt I SA/Rz 235/14).

Choć powołane interpretacje i wyroki zostały wydane na gruncie przepisowo dokumentacji cen transferowych w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r., to jednak - w opinii Wnioskodawcy - zachowują one aktualność również na gruncie uregulowań obowiązujących od 1 stycznia 2015 r. Zmiana przepisów art. 9a i art. 11 ust. 1 i ust. 4 ustawy o pdop od dnia 1 stycznia 2015 r. nie wpływa - w opinii Wnioskodawcy - na ocenę prawną kwestii będącej przedmiotem zapytania i nie powoduje dezaktualizacji oceny prawnej wyrażonej w powołanych interpretacjach i wyrokach dotyczących cash poolingu.

W tym miejscu, Spółka zwraca uwagę, że przedmiotem niniejszego zapytania dotyczącego cen transferowych i obowiązku sporządzania dokumentacji są przepisy ustawy o pdop obowiązujące od 1 stycznia 2015 r. Wskazać należy, że przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być nie tylko obowiązujące przepisy, ale także przepisy podatkowe, które w momencie składania wniosku o interpretację zostały uchwalone i opublikowane w dzienniku ustaw, jednakże ze względu na vacatio legis jeszcze nieobowiązujące. Potwierdził to między innymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r. (sygn. akt I SA/Bk 157/14), a także Minister Finansów w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wydanej przykładowo przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 kwietnia 2014 r. (znak IPTPP4/443-12/14-2/MK), czy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 marca 2014 r. (znak ILPP2/443-1189/13-2/JK).

Zmiany przepisów ustawy o pdop dotyczących wymogów sporządzania dokumentacji cen transferowych, które mają zacząć obowiązywać od 1 stycznia 2015 r., zostały opublikowane w dzienniku ustaw przed dniem złożenia niniejszego wniosku (Dz.U. z 3 października 2014 r., poz. 1328). Spółka jest zatem uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o interpretację dotyczącym przepisów, które będą obowiązywały w przyszłości (tu: od 1 stycznia 2015 r.), a których ostateczne brzmienie jest już znane.

Ad. 4) W związku z uczestnictwem Spółki w systemie cash poolingu, Spółka może wypłacać do Pool Leadera odsetki. Wypłata odsetek będzie następować w formie obciążenia indywidualnego rachunku Spółki. W związku z tym, powstaje kwestia podatku u źródła. W ocenie Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do pobierania podatku u źródła w związku z wypłatą odsetek do Pool Leadera w ramach systemu cash poolingu będącego przedmiotem niniejszego zapytania.

Na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o pdop, podmioty dokonujące wypłaty odsetek na rzecz podmiotów zagranicznych są obowiązane pobierać od dokonywanych wypłat podatek u źródła w wysokości 20%. Podatek pobiera się z chwilą wypłaty, przy czym przez wypłatę rozumie się wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, nie tylko zapłatę, ale także potrącenie i kapitalizację odsetek. Wskazana stawka podatku u źródła może być obniżona (nawet do 0%) na podstawie odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską i krajem siedziby odbiorcy odsetek bądź tez na podstawie odpowiednich przepisów ustawy o pdop.

W przypadku systemu cash poolingu opisanego w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, odsetki od salda ujemnego powstałego na indywidualnym rachunku Spółki będą wypłacane do Pool Leadera, który jest udziałowcem Spółki posiadającym 100% udziałów nieprzerwanie przez okres ponad 2 lat oraz niemieckim rezydentem podatkowym. W związku z tym, przy wypłacie odsetek do Pool Leadera, Spółka będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego pobieranego u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o pdop. Przepis ten przewiduje zwolnienie z podatku u źródła dla odsetek wypłacanych między określonymi podmiotami powiązanymi, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

• odsetki są uzyskiwane na terytorium Polski przez spółkę podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, jeżeli nie korzysta ona ze zwolnienia z podatku dochodowego od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania,
  
• odsetki wypłacane przez polską spółkę do bezpośredniego udziałowca posiadającego co najmniej 25% udziałów w spółce wypłacającej odsetki lub do spółki zależnej, w której podmiot wypłacający odsetki posiada co najmniej 25% udziałów lub też do spółki siostrzanej, czyli takiej w której ten sam udziałowiec posiada co najmniej 25% udziałów,
  
• powyżej wskazany minimalny próg udziałów jest utrzymywany nieprzerwanie przez okres 2 lat,
  
• posiadanie udziałów, o którym mowa powyżej, wynika z tytułu własności,
  
• podmiot wypłacający odsetki posiada aktualny certyfikat rezydencji podatkowej odbiorcy odsetek będącego nierezydentem oraz jego pisemne oświadczenie, że w stosunku do wypłacanych odsetek zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła.
  
  

Ponieważ Spółka spełnia warunki do zastosowania wyżej wskazanego zwolnienia, nie będzie ona zobowiązana do poboru podatku u źródła od odsetek wypłacanych do Pool Leadera w ramach systemu cash poolingu od salda ujemnego powstałego na jej indywidualnym rachunku bankowym (pod warunkiem posiadania aktualnego certyfikatu rezydencji podatkowej oraz wspomnianego powyżej oświadczenia złożonego przez Pool Leadera).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie skutków podatkowych przystąpienia Spółki do systemu cash poolingu, w tym:

• ustalenia czy transfery środków dokonywane w ramach cash poolingu będą stanowiły przychód lub koszt podatkowy (pytanie nr 1) - jest prawidłowe,
• zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niedostatecznej kapitalizacji (pytanie nr 2) - jest nieprawidłowe,
• zastosowania przepisów art. 9a i art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 3) - jest nieprawidłowe,
• obowiązku poboru podatku u źródła z tytułu wypłacanych odsetek do Pool Leadera (pytanie nr 4) - jest nieprawidłowe.
  
  

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1.

Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. pool leadera, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Należy zaznaczyć, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Na podstawie art. 12 ust. 1 updop należy zatem stwierdzić, że – co do zasady – przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Do przychodów, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 updop, do przychodów nie zalicza się także kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Ponadto z art. 12 ust. 4 pkt 6a updop wynika, że do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do kosztów uzyskania przychodów należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop (…). Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów, należy zatem ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu.

Z zastrzeżenia do art. 15 ust. 1 updop wynika, że są wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą. W zamkniętym katalogu kosztów niezaliczanych przez ustawodawcę do kosztów uzyskania przychodów ujęto między innymi:

• wydatki na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (...) (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop),
  
• naliczone, lecz niezapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) (art. 16 ust. 1 pkt 11 updop),
  
• odsetki, prowizje i różnice kursowe od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji (art. 16 ust. 1 pkt 12 updop).
  
  

W opisanym zdarzeniu przyszłym w wyniku dokonywanych transferów nie będzie dochodziło do trwałego przeniesienia środków finansowych na inny podmiot. Transfery będą miały charakter zwrotny i nie będą skutkowały ani trwałym przysporzeniem majątkowym po stronie Spółki, ani trwałym przekazaniem środków finansowych na rzecz innego podmiotu. W konsekwencji, transfery w ramach wyzerowania salda na rachunku Spółki, nie stanowią dla Spółki kosztów uzyskania przychodów ani przychodów podatkowych.

Stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej ściśle przedmiotem zapytania (zapytań) Zainteresowanego. Tym samym treść pytania wyznacza granice, na które organ udzielił odpowiedzi. Ponadto, inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2.

Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. pool leadera, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Zatem, ograniczeniom przewidzianym w powyższej regulacji podlegają odsetki od pożyczek udzielanych spółce (pożyczkobiorcy) przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.:

1. podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów spółki,
   
2. podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów spółki,
   
3. „spółkę – siostrę”, jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada co najmniej 25% udziałów spółki.
   
   

W przypadku przekroczenia przez spółkę (pożyczkobiorcę) wartości zadłużenia odpowiadającej wartości jej kapitału własnego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w proporcji, w jakiej kwota pożyczki przekracza tą wartość.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b updop, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza skorzystać z usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową (tzw. cash pooling) oferowanej Grupie R. przez D. AG z siedzibą w Niemczech. Do przedmiotowego systemu zarządzania płynnością finansową mają przystąpić także inne polskie podmioty z Grupy R.. System zarządzania płynnością finansową, który będzie wdrożony w Grupie R. to tzw. cash pooling rzeczywisty (z ang. zero-balancing cash pooling) czyli system, w którym mają miejsce faktyczne przepływy środków finansowych z kont uczestników systemu.

Umowa cash poolingu to forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy. Celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy.

Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash poolingu, stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. W konsekwencji faktycznym celem umowy cash poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

W opinii organu, nie można zgodzić się z argumentami Wnioskodawcy, w których wskazuje, że charakter rozliczeń między uczestnikami cash poolingu oraz Pool Leaderem nie spowoduje stosunku prawnego który mógłby być uznany za umowę pożyczki.

Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przejście prawa własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę.

Opisana we wniosku umowa cash poolingu wypełnia zatem przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b updop. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej – wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową – konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek.

Z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash poolingu kredytowanie takie nie jest realizowane ze środków banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników.

Uzyskiwane zatem przez uczestników umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych uczestników umowy. Tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom umowy w formie pożyczki w rozumieniu wyżej powołanego art. 16 ust. 7b updop.

Zauważyć należy, że od dnia 1 stycznia 2015 r. oprócz zmian w zakresie brzmienia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60, 61 oraz ust. 7b updop, wprowadzono do ustawy nowe przepisy, które mogą mieć wpływ na zakres stosowania przepisów dotyczących tzw. „cienkiej kapitalizacji”. W szczególności zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 7g updop, wartość zadłużenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, pomniejsza się o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, wskazanym w tych przepisach. Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7h updop, wartość kapitału własnego, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Biorąc powyższe wskazania pod uwagę, ponieważ w ramach opisanego systemu cash poolingu rachunki bankowe Spółki mogą wykazywać saldo ujemne, w związku z tym Bank obciąży te rachunki odsetkami. Przy czym należy zauważyć, że inni uczestnicy systemu cash poolingu w tym samym okresie mogą wykazywać na swoich rachunkach bankowych salda dodatnie (fakt ten spowoduje uznanie tych rachunków odsetkami). Co prawda transfery te będą miały charakter rzeczywisty, jednakże pozostaje to bez wpływu na to, że transfery te wypełniają przesłanki zaliczenia ich do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b updop. Należy bowiem zauważyć, że przedstawiony przez Spółkę system – cash poolingu spowoduje dostęp – w przypadku salda ujemnego na rachunkach bankowych Spółki – do finansowania wewnątrzgrupowego, czyli finansowania tego salda przez uczestników posiadających na ich rachunkach bankowych salda dodatnie. Przy czym podkreślić należy, że brak sporządzonych umów pożyczek (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) pomiędzy uczestnikami systemu cash poolingu, nie przekreśla możliwości uznania określonych transakcji jako odpowiadających definicji sformułowanej w art. 16 ust. 7b updop. Przepis ten wprowadza bowiem własną definicję wskazanej umowy na potrzeby przepisów dotyczących, tzw. cienkiej kapitalizacji.

Odnosząc powołane wyżej normy prawne do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że uprawnienie Spółki do korzystania ze środków finansowych w ramach opisanej we wniosku struktury cash poolingu upoważnia do stwierdzenia, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będziemy mieli do czynienia z pożyczką w rozumieniu definicji zawartej w art. 16 ust. 7b updop.

Tym samym, w sytuacji gdy Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, liczonego z uwzględnieniem art. 16 ust. 7g updop, przekroczy wartości kapitału zakładowego Spółki, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych na rzecz podmiotów, o których mowa w ww. przepisach w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu mogą znaleźć zastosowanie ograniczenia wynikające z przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

Reasumując, w odniesieniu do odsetek wypłaconych przez Spółkę w ramach opisanego systemu cash poolingu, ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 updop mogą znaleźć zastosowanie.

Mając zatem na względzie treść stanowiska Wnioskodawcy zawartego we wniosku należy stwierdzić, że jest ono nieprawidłowe, gdyż w kontekście przedstawionego systemu cash poolingu, nie można wykluczyć okoliczności stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 7b updop.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3.

Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. pool leadera, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami – w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 – lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1. określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko),
   
2. określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty,
   
3. metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji,
   
4. określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach – w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot,
   
5. wskazanie innych czynników – w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji zostały uwzględnione te inne czynniki, a w przypadku zawarcia umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze – w szczególności przyjętych w umowie zasad dotyczących praw wspólników (stron umowy) do udziału w zysku oraz uczestnictwa w stratach,
   
6. określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń – w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.
   
   

Powyższy obowiązek, na podstawie art. 9a ust. 2 updop, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1. 100 000 EURO – jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo
   
2. 30 000 EURO – w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
   
3. 50 000 EURO – w pozostałych przypadkach.
   
   

Definicja podmiotów powiązanych została umieszczona w art. 11 ust. 1 i 4 updop. I tak, jeżeli:

1. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
   
2. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
   
3. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów, albo
   
4. podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
   
5. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów,
   
   – i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.
   
   
   

Zgodnie z art. 11 ust. 5a updop, posiadanie udziałów w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5%.

Natomiast na podstawie art. 11 ust. 5b updop określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą.

Z uwagi na powyższe, konieczność sporządzenia dokumentacji cen transferowych zachodzi w przypadku, gdy spełnione są kumulatywnie następujące warunki:

1. dochodzi do transakcji,
   
2. transakcja jest realizowana pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz
   
3. łączna kwota transakcji przekracza kwoty wskazane w art. 9a ust. 2 updop.
   
   

Z ww. przepisów wyraźnie wynika, że aby mógł powstać wymóg sporządzania wspomnianej dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków: musimy mieć do czynienia z transakcją oraz taka transakcja musi mieć miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi.

W związku z brakiem legalnej definicji pojęcia „transakcja”, Wnioskodawca powołał się na definicję tego pojęcia zawartą w Słowniku Języka Polskiego, zgodnie z którą przez transakcję należy rozumieć operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług.

W ocenie tutejszego organu pojęcie transakcja jest pojęciem o znaczeniu szerszym od wskazanego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Pojęcie to obejmuje bowiem wszelkiego rodzaju operacje i czynności dokonywane przez podmioty oraz wszelkie świadczenia i przepływy między tymi podmiotami. Pojęcie transakcji dotyczy obrotu dobrami i usługami, nie ogranicza się jednak tylko do sprzedaży bądź kupna towarów lub usług.

Pojęcie transakcji w rozumieniu art. 9a updop należy rozpatrywać w kontekście celu tego przepisu. Dokumentacja podatkowa dokonywanych przez podmioty powiązane transakcji przedstawiać ma warunki dokonywanych transakcji w celu ich porównania z warunkami stosowanymi przez podmioty niezależne w porównywalnych okolicznościach. Wskazać należy ponadto, że zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1319/10) „przepis art. 9a u.p.d.o.p. pełni funkcję gwarancyjną, to znaczy, że gwarantuje podmiotom powiązanym, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4, a także art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p., że przedłożenie merytorycznie poprawnej dokumentacji, pozwoli ocenić transakcje między nimi, jako spełniające warunki transakcji rynkowych”.

Stosownie do art. 11 updop organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej badają zgodność ustalonych lub narzuconych przez podmioty powiązane warunków z warunkami jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w tym w szczególności, zasadność dokonania danej transakcji przez podmioty powiązane (w porównaniu z zachowaniem podmiotów niezależnych). Przepis art. 9a updop obejmuje więc także sytuacje lub zachowania podmiotów powiązanych nietypowe z punktu widzenia obrotu gospodarczego, w celu ich skonfrontowania z sytuacjami lub zachowaniami podmiotów niezależnych. Postępowanie to wynika z zasady ceny rynkowej (arms length principle), zgodnie z którą podmioty powiązane powinny, we wzajemnych relacjach, ustalać warunki, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka zamierza skorzystać z usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową (tzw. cash pooling) oferowanej Grupie R. przez D. AG z siedzibą w Niemczech. Do przedmiotowego systemu zarządzania płynnością finansową mają przystąpić także inne polskie podmioty z Grupy R.. System zarządzania płynnością finansową, który będzie wdrożony w Grupie R. to tzw. cash pooling rzeczywisty (z ang. zero-balancing cash pooling) czyli system, w którym mają miejsce faktyczne przepływy środków finansowych z kont uczestników systemu.

Umowa cash poolingu to forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy. Celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy.

Umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, stwierdzić należy, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnianie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki). Zatem faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych – jak ma to miejsce na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego, jak również tzw. wirtualnych) pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Biorąc pod uwagę powyższe, niezależnie od sytuacji, czy Pool Leaderem jest bank czy też podmiot powiązany, transfery środków dokonywane są między uczestnikami systemu, są oni ich odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Nawet zatem w sytuacji, gdy warunki umowy, np. wysokość oprocentowania odsetek ustala niepowiązany z uczestnikami systemu bank, transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych, (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 540/07). Przez warunki podlegające badaniu należy rozumieć zarówno wysokość odsetek, jak i poziom zadłużenia.

Jak już wskazano wyżej, celem umowy cash poolingu jest ograniczenie – u podmiotów uczestniczących w takim porozumieniu – kosztów związanych z finansowaniem prowadzonej przez nie działalności. Jeżeli dzięki tej umowie u każdego z uczestników systemu (w tym Wnioskodawcy) saldo odsetek otrzymanych nad odsetkami zapłaconymi jest wyższe od analogicznego salda, jakie podmiot taki zrealizowałby, gdyby w umowie nie uczestniczył, lecz pożyczał środki finansowe na prowadzoną działalność i jednocześnie lokował swoje środki, dokonując tych czynności z podmiotami niepowiązanymi według zasad rynkowych, to przyjąć należy, że dzięki tej umowie wyżej wspomniany cel jest zrealizowany. Jednakże w każdym indywidualnym przypadku wymagałoby oceny to (co zrealizować można tylko w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym), czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z uczestniczeniem przez podmioty w tej umowie jest adekwatny do angażowanych przez podmioty środków finansowych.

Stwierdzenie czy postanowienia danej umowy odbiegają od warunków rynkowych, może wymagać w konkretnym przypadku porównania treści swobodnie zawartych umów ze standardowymi warunkami, określonymi w ofercie bankowej. W szczególności prawdopodobieństwo, że umowne uregulowania mogą odbiegać od rynkowych istnieje, kiedy administratorem rozliczeń staje się podmiot z grupy, natomiast konstrukcja i warunki funkcjonowania cash poolingu zostają określone w umowie zawartej przez podmioty przystępujące do tego porozumienia i będące podmiotami powiązanymi. Warunki ustalania wynagrodzenia dla uczestnika systemu (podmiotu powiązanego z pozostałymi uczestnikami), pełniącego jednocześnie funkcje Pool Leadera, powinny odzwierciedlać warunki ustalane w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne. Kwestia ta powinna również podlegać badaniu przez organy podatkowe/organy kontroli skarbowej oraz znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji podatkowej.

Odnośnie zastosowania przepisu art. 9a updop do omawianej struktury cash poolingu, należy raz jeszcze podnieść, że przepis ten nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach cash poolingu. Dokumentacja taka powinna zawierać te informacje, które będą niezbędne do oceny, że warunki określone w ramach umowy odzwierciedlają warunki ustalane w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne. Ponadto powinna wskazywać na ekonomiczną zasadność korzystania przez podatnika z umowy cash pooling, tj. że podatnik uczestniczący w takiej umowie (tu: Spółka) osiąga wyższe korzyści (np. w postaci niższych kosztów), niż gdyby lokował i pożyczał środki finansowe od podmiotów z nim niepowiązanych. Zarazem z dokumentacji tej wynikać powinien ekwiwalentny charakter takiej umowy.

Jednocześnie opisany przez Spółkę system cash poolingu jest systemem, w którym będą brały udział podmioty powiązane ze sobą w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 updop.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że w przedstawionej we wniosku sytuacji zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a updop, w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 updop.

Podsumowując, w związku z uczestnictwem Wnioskodawcy w przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego umowie cash poolingu, do umowy tej będą miały zastosowanie przepisy art. 11 ust. 1 i ust. 4 updop. W związku z tym na Spółce spoczywał będzie obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a updop, jeżeli transakcje między uczestnikami cash poolingu przekroczą w danym roku podatkowym wartości określone w art. 9a ust. 2 updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 4.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Regulacja art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej: „umowa”) odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia.

Przy czym zgodnie z art. 11 ust. 4 umowy, użyte w niniejszym artykule określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu.

Należy przy tym zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy, czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Na podstawie art. 21 ust. 3 updop, zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1. wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
   1. spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
      
   2. położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;
2. uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
   
3. spółka:
   
   
   1. o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
      
   2. o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1
      
   3. (uchylona);
4. odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
   1. spółka, o której mowa w pkt 2, albo
      
   2. zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.
   
   

Z art. 21 ust. 3a updop wynika, że warunek posiadania udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3, uważa się także za spełniony, jeżeli zarówno w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 1, jak i w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 2, inna spółka podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, posiada bezpośrednio – nie mniej niż 25% udziałów (akcji). Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3 oraz ust. 3a, wynika z tytułu własności (art. 21 ust. 3b updop).

Zgodnie z art. 21 ust. 3c updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Należy również wskazać, że na mocy art. 21 ust. 4 updop, przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Ponadto, w art. 21 ust. 5 updop wskazano, że przepisy ust. 3 i 4 mają również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 3 pkt 3, upływa po dniu uzyskania przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 2, przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1. W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), o których mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, spółka o której mowa w ust. 3 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od przychodów określonych w ust. 1 pkt 1 w wysokości 20% przychodów, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 26 ust. 3.

W myśl art. 21 ust. 7 updop, jeżeli w wyniku szczególnych powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1, między podmiotem wypłacającym i uzyskującym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w wyniku czego kwota wypłaconych należności jest wyższa od tej, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby powiązania te nie istniały, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się tylko do kwoty należności określonej bez uwzględniania warunków wynikających z tych powiązań. Przepisy art. 11 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop – osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. (…). Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 8 updop, przepisy ust. 3-7 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy.

Ponadto, stosownie do art. 22a updop, przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z kolei w myśl, art. 22b updop, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

W powołanym przepisie art. 21 ust. 3 updop, ustawodawca implementował do polskiego prawa podatkowego postanowienia Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami z różnych Państw Członkowskich (Dz. U. UE. L. 03.157. 49 ze zm., dalej Dyrektywa Rady 2003/49/WE). Dyrektywa Rady 2003/49/WE zawiera przepisy istotne z punktu widzenia zasad rozliczania „podatku u źródła” dotyczące m.in. odsetek. Dyrektywa wprowadziła podstawową zasadę, że odsetki powstające w jednym państwie członkowskim, wypłacane na rzecz spółki mającej siedzibę w drugim państwie członkowskim, są zwolnione od opodatkowania w państwie, z którego są wypłacane (państwie źródła) i podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji faktycznego odbiorcy przychodu, tj. właściciela odsetek.

Zgodnie z art. 1 pkt 1 Dyrektywy Rady 2003/49/WE odsetki „(…) powstające w Państwie Członkowskim są zwolnione z wszelkich podatków nałożonych na te płatności w tym Państwie przez potrącenie u źródła lub przez naliczenie, pod warunkiem że właściciel odsetek (…)” jest spółką innego Państwa Członkowskiego lub stałym zakładem spółki Państwa Członkowskiego znajdującym się w innym Państwie Członkowskim.

Zgodnie z art. 1 pkt 4 Dyrektywy Rady 2003/49/WE spółkę Państwa Członkowskiego uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik, taki jak przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz, na rzecz innych osób. Rozwiązanie takie stanowi zatem również przeniesienie na grunt polskiej ustawy podatkowej warunku „własności” odsetek.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Spółka zamierza skorzystać z usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową (tzw. cash pooling) oferowanej Grupie R. przez D. AG z siedzibą w Niemczech. Do przedmiotowego systemu zarządzania płynnością finansową mają przystąpić także inne polskie podmioty z Grupy R.. System zarządzania płynnością finansową, który będzie wdrożony w Grupie R. to tzw. cash pooling rzeczywisty (z ang. zero-balancing cash pooling) czyli system, w którym mają miejsce faktyczne przepływy środków finansowych z kont uczestników systemu.

Analizując istnienie cash poolingu w Polsce, należy wskazać przede wszystkim na brak regulacji prawnych w tym zakresie. Prawo cywilne – w części zobowiązaniowej – nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy, stąd umowa cash poolingu pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną. Generalnie rzecz ujmując, umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Co do zasady, cash pooling sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Do niezmiennej istoty cash poolingu zalicza się możliwość kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne podmioty z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy (zwana pool leaderem). Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

System kompleksowego zarządzania płynnością finansową, do którego zamierza przystąpić Spółka nie odbiega od powyższej zasady.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca w sposób wyraźny wskazuje na zsumowanie sald wszystkich rachunków uczestniczących w systemie cash poolingu. Fakt, że czynności te będą miały charakter rzeczywisty nie zmienia istoty umowy cash poolingu, gdzie podstawowym walorem tej umowy jest możliwość koncentracji środków kilku podmiotów oraz kompensowania nadwyżek wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów.

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w updop.

Celem ustalenia kto jest podatnikiem od dochodu z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę jako uczestnika umowy cash poolingu – a więc dochodu tego rodzaju, o jakim traktuje umowa polsko-niemiecka, sięgnąć należy jednak w pierwszej kolejności do prawa krajowego, tj. prawa państwa źródła dochodu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można stosować tylko wobec podmiotu, który w świetle prawa krajowego ma status podatnika w odniesieniu do danego rodzaju dochodu. Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 updop, w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku.

Odnosząc uregulowania prawne do opisanego wyżej zdarzenia przyszłego, wskazać należy, że Pool Leader nie będzie rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych. Pool Leader nie jest osobą uprawnioną do odsetek, gdyż jest tylko ich odbiorcą, a nie jest ich właścicielem (tj. podmiotem uprawnionym). Realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek. Należy zwrócić uwagę, że Pool Leaderowi nie przysługuje tytuł prawny (prawo własności) do odsetek wypłacanych przez Spółkę (z wyjątkiem tej części odsetek, która jest mu należna jako jednemu z uczestników systemu); wykonując powierzone mu funkcje Leader działa de facto w imieniu i na rzecz pozostałych członków cash poolingu. Pool Leader pełni, co do zasady jedynie funkcję pośrednika otrzymując płatności z tytułu odsetek wyłącznie w celu ich dalszego przekazania wszystkim uprawnionym podmiotom, tj. uczestnikom systemu cash poolingu. Natomiast ich właścicielami (podmiotami uprawnionymi do odsetek) pozostają uczestnicy umowy cash poolingu przekazujący nadwyżkę środków. Uprawnionym właścicielem odsetek może być podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu którego udostępnienia należne będą odsetki, jak i prawo do zagospodarowania tych odsetek, jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do otrzymania odsetek. Tytuł prawny do odsetek posiadają poszczególne spółki biorące udział w systemie cash poolingu.

Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach. Konsekwentnie to poszczególne spółki uczestniczące w systemie uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek (w przypadającej na nie części, która jest im wypłacana za pośrednictwem Pool Leadera).

Zatem, w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek do Pool Leadera nie znajdzie zastosowania art. 11 ust. 1 ww. Umowy ani też zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 3 updop. Tym samym, wypłata odsetek podlegać będzie opodatkowaniu 20% stawką podatku, zgodnie z przepisami art. 21 ust. 1 pkt 1 updop.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz treść powołanych wyżej przepisów tutejszy organ stoi na stanowisku, że kwota wypłacanych przez Wnioskodawcę odsetek nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w Polsce, o którym mowa w art. 21 ust. 3 updop, zatem Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania podatku od wypłacanych odsetek, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop i art. 26 ust. 1 updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zaakcentować należy, że tutejszy organ podatkowy formułując rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie dokonał analizy orzecznictwa organów podatkowych (interpretacji indywidualnych) odnoszących się do podobnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, w tym interpretacji powołanych przez Wnioskodawcę i dotyczących stosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji oraz zastosowania art. 9a i art. 11 updop do umowy cash poolingu, uwzględniając jednak przede wszystkim naczelną zasadę dotyczącą instytucji interpretacji indywidualnej, tj. zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. − Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm., której odzwierciedleniem na gruncie prawa podatkowego jest norma prawna określona w art. 120 (w zw. z art. 14h) Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Jednocześnie podkreślić należy, że ze względów wskazanych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji tutejszy organ nie podziela stanowiska zawartego w powołanych przez Spółkę interpretacjach.

Nadmienić również należy, że zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeśli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Można także zauważyć, że obecne stanowisko organów podatkowych w powyższym zakresie pozostaje jednolite. Tytułem przykładu można powołać interpretację indywidualną wydaną przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25.07.2013 r., nr ITPB3/423-185/13/DK, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10.07.2013 r., nr ILPB4/423-114/13-2/MC, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24.02.2014 r., nr IPTPB3/423-469/13-4/GG oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26.11.2013 r., nr IPTPB3/423-339/13-2/KJ, czy też Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2.12.2013 r., nr IBPBI/2/423-1128/13/JD.

Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków – wspierających argumentację Wnioskodawcy – Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, ze względów wskazanych w powyższym uzasadnieniu, nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Zauważyć również należy, że postępowanie w sprawie dotyczy wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać „trybu interpretacji” z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretacje organ, odnosił się osobno do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy. Powołane przez Wnioskodawcę wyroki zostały potraktowane jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji tutejszy organ nie podziela.

Ponadto, wskazać należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/GL 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18 listopada 2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08). Również w innych orzeczeniach sądowych zgodnie przyjmuje się, że zasada zaufania wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyrok NSA z dnia 8 grudnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 1775/98, Serwis Podatkowy 2001, nr 4, poz. 12). Korzystniejsze, ale niezgodne z prawem orzeczenie w stosunku do innej osoby, znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie rodzi po stronie podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób (wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 1660/04, GP 2005, nr 77, s. 6). Tutejszy Organ podatkowy zgadza się z tezą wyroku NSA z dnia 18 lipca 2001 r., sygn. akt SA/Sz 797/00, LexPolonica nr 362513 – „Zasada wyrażona w art. 121, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzące zaufanie do organów podatkowych, nie może być rozumiana jako wydawanie decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem”.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.