INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 września 2011 r. (data wpływu 6 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dla Spółki – jako podatnika – nabycia własnych udziałów za wynagrodzeniem w celu ich umorzenia (tzw. umorzenie dobrowolne) - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie skutków podatkowych dla Spółki – jako podatnika – nabycia własnych udziałów za wynagrodzeniem w celu ich umorzenia (tzw. umorzenie dobrowolne).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

„W.” Sp. z o.o. (dalej: Spółka albo Wnioskodawca), jest firmą specjalizującą się w usługach związanych z naprawą, remontami, przeglądami wagonów oraz budową nowych wagonów kolejowych. 100% jej udziałów jest własnością „G.” Sp. z o.o. (dalej: „G.”). Wkład założycielski do Spółki był pokryty gotówkowo przez dwa podmioty ją tworzące. Tworząc Spółkę, „G.” objął w niej za gotówkę udziały stanowiące 90% udziałów Spółki. Następnie „G.” nabył odpłatnie od drugiego z założycieli Spółki pozostałe 10% udziałów, objętych również za gotówkę.

Po pewnym czasie nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy, w ramach którego „G.” objął nowo wyemitowane udziały w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Działalność gospodarcza prowadzona obecnie przez Spółkę, pierwotnie prowadzona była bowiem w formie wyodrębnionego w „G.” zakładu naprawy taboru kolejowego (dalej: Zakład). Zakład w ramach „G.” stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, co zostało potwierdzone stosownymi interpretacjami przepisów prawa podatkowego. W wyniku restrukturyzacji przeprowadzanej w „G.”, zdecydowano się wnieść Zakład w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki.

Zatem, posiadane obecnie przez „G.” udziały w Spółce były obejmowane za wkład gotówkowy oraz za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W chwili obecnej Wnioskodawca planuje nabyć od swojego jedynego udziałowca udziały własne w celu ich umorzenia. Ze względu na fakt, że identyfikacja poszczególnych udziałów nie jest możliwa (udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, inaczej akcje niż w spółce akcyjnej, nie mają numeru ani serii), Spółka nie będzie w stanie wskazać, czy umarzane udziały zostały objęte w zamian za wkład pieniężny, nabyte od drugiego udziałowca, czy objęte za Zakład. Wartość nominalna umarzanych udziałów przekroczy wartość nominalną udziałów objętych za wkład pieniężny.

Umorzenie zostanie przeprowadzone na podstawie art. 199 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1937 ze zm.), tj. za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez Spółkę (umorzenie dobrowolne).

Wynagrodzenie przysługujące „G.” z tytułu umorzenia udziałów zostanie określone uchwałą zgromadzenia wspólników Wnioskodawcy. Z uwagi na fakt, że „G.” jest i - po przeprowadzeniu umorzenia - pozostanie jedynym udziałowcem Spółki, strony nie zamierzają występować o niezależną wycenę wartości umarzanych udziałów. W konsekwencji, nie można wykluczyć, że wypłacone przez Wnioskodawcę wynagrodzenie za udziały będzie różniło się od ich wartości nominalnej oraz wartości rynkowej umarzanych udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym planowane przez nią umorzenie udziałów za wynagrodzeniem w wysokości różniącej się od wartości nominalnej i/lub wartości rynkowej tych udziałów będzie dla niej neutralne na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w szczególności, nie będzie skutkować uzyskaniem przez Spółkę przychodu podatkowego)...
2. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym planowane przez nią umorzenie udziałów za wynagrodzeniem nie będzie oznaczać dla niej obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego...

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego. Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania pierwszego, Wnioskodawca wskazał, że umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tzn. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym, wynikających z udziałów. Zasady umarzania udziałów zawarte są w art. 199 § 1-7 Kodeksu spółek handlowych. Umorzenie może być przeprowadzone m.in. za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne). Zgromadzenie wspólników podejmując uchwałę w sprawie umorzenia powinno w niej określić jego warunki, a w szczególności podstawę prawną umorzenia oraz wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Zgodnie z art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim wypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia.

Jak podnosi Wnioskodawca, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują szczegółowo skutków podatkowych umorzenia udziałów. W konsekwencji, skutki podatkowe tego zdarzenia powinny być określane na podstawie zasad ogólnych ww. ustawy.

Zgodnie z jej art. 7 ust. 1, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochód stanowi, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie zawierają definicji przychodów. Zdaniem Spółki, określenie, czy dane zdarzenie jest uznawane za przychód podatkowy, możliwe jest w oparciu o treść przepisów jej art. 12 ust. 1, zawierającego otwarty katalog kategorii uznawanych za przychód, oraz art. 12 ust. 4, który w sposób enumeratywny określa kategorie niestanowiące takiego przychodu. Z przepisów tych wynika, że przychodami są co do zasady wszelkie przysporzenia o charakterze trwałym (faktycznie otrzymane lub należne). Stanowisko takie – jak argumentuje Spółka – znajduje odzwierciedlenie w doktrynie oraz orzecznictwie sądowym. Przykładowo, w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2003 r. (sygn. III SA 3382/02) stwierdzono: „do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika”. Z powyższych uwag wynika, że jako przychód dla celów podatkowych należy traktować tylko takie zdarzenia, które powodują rzeczywisty wzrost majątku podatnika.

W tym kontekście wskazać należy – zdaniem Wnioskodawcy – że w wyniku umorzenia udziałów za wynagrodzeniem różniącym się od wartości nominalnej i/lub rynkowej tych udziałów nie dojdzie do definitywnego zwiększenia się aktywów, ani definitywnego zmniejszenia się pasywów Spółki. W konsekwencji, nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka warunkująca powstanie przychodu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak podkreśla Zainteresowany, prawidłowość zaprezentowanego powyżej stanowiska została potwierdzona przez Ministra Finansów, który w odpowiedzi z dnia 23 lutego 2004 r. na zapytanie poselskie nr 2206 uznał, że „niezależnie jednak od faktu, iż określony w art. 12 katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest enumeratywny, zdaniem Ministra Finansów nabycie przez spółkę kapitałową własnych udziałów celem ich umorzenia - nawet bez wynagrodzenia - nie spowoduje powstania przychodu w tej spółce”.

W ocenie Spółki, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie uzyska ona żadnego przysporzenia, nie napłyną do niej bowiem zewnętrzne środki finansowe.

Jednocześnie zaznacza, że przedmiotowe zdarzenie przyszłe nie zostanie objęte dyspozycją art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodami są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. W wyniku planowanej operacji Spółka zapłaci bowiem na rzecz „G.” całe wynagrodzenie za umarzane udziały określone w podjętej uchwale.

Mając powyższe na uwadze, Spółka twierdzi, że planowane umorzenie jej udziałów za wynagrodzeniem w wysokości różniącej się od wartości nominalnej i/lub wartości rynkowej tych udziałów będzie dla niej neutralne na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca podkreśla, że podobne stanowisko zajmowały organy podatkowe w szeregu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przykładowo wskazuje następujące rozstrzygnięcia: interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 marca 2010 r. (nr ITPB3/423-802/09/MK); interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach: z dnia 4 marca 2009 r. (nr IBPBII/2/423-4/08/AK) i z dnia 23 września 2008 r. (nr IBPB3/423-552/08/MS); interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 stycznia 2008 r. (nr IP-PB3-423-375/07-2/JB); postanowienia Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie: z dnia 20 czerwca 2007 r. (nr 1472/ROP1/423-180/07/MK), z dnia 25 kwietnia 2007 r. (nr 1472/ROP1/423-94/07/AJ) i z dnia 13 kwietnia 2007 r. (nr 1472/ROP1/423-46/07/AK); postanowienie Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 2 czerwca 2006 r. (nr ZD/406-56/CIT/06); postanowienie Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 2 marca 2006 r. (nr PD/423-90/MM/05/06); informację Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 31 marca 2005 r. (nr PD-1/005/2-157/03/wk/1); informację Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Śródmieście w Krakowie z dnia 8 grudnia 2004 r. (nr PB1-423-14-2004-GB).

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym planowane przez nią umorzenie udziałów za wynagrodzeniem w wysokości różniącej się od wartości nominalnej i/lub wartości rynkowej tych udziałów będzie dla niej neutralne na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak więc, planowane umorzenie nie będzie skutkować uzyskaniem przez nią przychodu podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Umarzanie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi odrębną instytucję prawa prywatnego, uregulowaną przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 199 § 1 tej ustawy, udział w takiej spółce może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy jej umowa tak stanowi. Umorzenie udziału może nastąpić za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe), przy czym przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (art. 199 § 2 tej ustawy). Stosownie do § 3 omawianego artykułu, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może jednak nastąpić bez wynagrodzenia. Zgodnie z art. 199 § 7 Kodeksu spółek handlowych, w razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie to następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego.

Z treści powołanych przepisów wynika, że podstawą dla dokonania dobrowolnego umorzenia udziałów przez spółkę jest ich nabycie od udziałowców. Kwestia ustalenia wynagrodzenia dla wspólnika za zbywane w celu umorzenia udziały pozostawiona została przy tym swobodzie stron.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka nabędzie swoje udziały od wspólnika, w celu ich umorzenia w zamian za wynagrodzenie, które może zostać ustalone w wysokości różniącej się od wartości nominalnej lub wartości rynkowej tych udziałów. Spółka rozważa, czy dokonanie tej czynności będzie powodować skutki podatkowe dla niej jako podatnika, w szczególności - skutkować uzyskaniem przez nią przychodu podatkowego.

Należy zatem wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przedmiotem opodatkowania tym podatkiem – z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 21 i 22 – jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Dochód stanowi nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (z zastrzeżeniem art. 10 i 11). W sytuacji natomiast, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ocena skutków podatkowych opisanego umorzenia własnych udziałów wymaga zatem rozważenia, czy w związku z tą czynnością, po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód podatkowy i prawo potrącenia kosztów jego uzyskania, a w konsekwencji – czy podmiot ten osiąga dochód albo ponosi stratę podatkową.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 1-3 powołanej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Nabycie udziałów własnych w celu ich umorzenia nie zostało bezpośrednio wymienione w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym w art. 12 ust. 1 tej ustawy, jako zdarzenie skutkujące albo nieskutkujące powstaniem przychodu. Jednocześnie, dokonanie tej czynności nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Wnioskodawcę, z otrzymaniem przez niego realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Istotą tej operacji jest doprowadzenie do zmian w strukturze kapitału zakładowego Spółki. Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że skutkiem podatkowym analizowanej sytuacji jest uzyskanie przychodu przez Wnioskodawcę.

W szczególności, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka nie uzyskuje nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy. W myśl tej regulacji, do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, zalicza się w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, hipotezą cytowanego przepisu objęte są wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (taką definicję zawierają m.in. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06). W analizowanym przypadku, Spółka nabywa udziały za wynagrodzeniem w celu ich umorzenia, jednak nie wiąże się to – jak wskazano powyżej – z uzyskaniem przez nią określonego przysporzenia majątkowego.

Wobec powyższego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nabycie własnych udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem dla wspólnika – także w przypadku, gdy wynagrodzenie to zostanie ustalone w wysokości różniącej się od wartości nominalnej lub wartości rynkowej tych udziałów – nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Rozważając kwestię skutków podatkowych opisanej transakcji po stronie kosztowej, należy natomiast wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jak wynika z powołanego unormowania, kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj:

• został poniesiony przez podatnika,
• jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła;
• nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, skoro zaistnienie przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wiąże się z powstaniem przychodu po stronie Spółki, nie można również mówić o kosztach poniesionych w celu jego uzyskania (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W szczególności, z uwagi na cel nabycia przedmiotowych udziałów, do kategorii kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć wynagrodzenie płaconego przez Spółkę na rzecz wspólnika.

Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w związku z tzw. dobrowolnym umorzeniem własnych udziałów za wynagrodzeniem na rzecz wspólnika, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód ani koszty uzyskania przychodów. Operacja ta pozostaje zatem neutralna podatkowo dla Spółki jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.