2013.12.05 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB3/423-741/13-2/GJ
z 5 grudnia 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16.09.2013r. (data wpływu 18.09.2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych u przejmującego po połączeniu się spółek (pytania nr 1-12) - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18.09.2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych u przejmującego po połączeniu się spółek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe

Spółka S.A. (dalej: X. lub Spółka Przejmująca), oraz Y. sp. z o.o. (dalej: Y. lub Spółka Przejmowana), zwane dalej razem: Spółki, są polskimi rezydentami podatkowymi, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Y. jest podmiotem w 100% zależnym od X. (X. posiada udziały Y. nieprzerwanie przez okres powyżej dwóch lat). X. jest podmiotem w 100% zależnym od Skarbu Państwa.

X. specjalizuje się w przesyle i magazynowaniu ropy naftowej, natomiast głównym profilem działalności Y. jest magazynowanie i komponowanie paliw płynnych. Y. prowadzi na terytorium Polski łącznie 20 baz paliwowych, będących składami podatkowymi w rozumieniu przepisów akcyzowych, na terenie których magazynuje i komponuje paliwa płynne. Obie Spółki z uwagi na profil prowadzonej działalności charakteryzują wspólne cechy takie jak rozmieszczenie infrastruktury w wielu lokalizacjach i w rezultacie rozproszenie pracowników świadczących pracę w bazach na terenie całej Polski, posiadanie służb utrzymania ruchu, kontroli jakości, laboratoriów.

X. rozważa restrukturyzację, która umożliwi osiągnięcie bardziej efektywnego modelu biznesowego. W związku z tym planowane jest połączenie obu spółek, w wyniku którego dojdzie do przejęcia Y. przez X. i dotychczasowa działalność Y. będzie kontynuowana przez X. (dalej: Połączenie).

Połączenie nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (dalej: KSH) poprzez przeniesienie całego majątku Y. na X. (połączenie przez przejęcie). W związku faktem, że X. posiada bezpośrednio 100% udziałów w Y., połączenie przeprowadzone będzie bez podwyższenia kapitału zakładowego X. (zgodnie z art. 515 § 1 KSH). W wyniku Połączenia, akcjonariusze X. nie otrzymają dopłat w gotówce.

Zgodnie z przepisami KSH, w przypadku połączenia przez przejęcie za dzień połączenia uznaje się dzień wpisu połączenia do właściwego rejestru (tj. wpis do rejestru ma charakter konstytutywny). Planowany termin Połączenia Spółek to grudzień roku 2013. X. nie może wykluczyć, iż właściwy sąd zarejestruje połączenie w terminie kilku dni przed lub po końcu bieżącego roku podatkowego łączących się Spółek (rokiem podatkowym Spółek jest rok kalendarzowy).

W wyniku połączenia, zgodnie z art. 494 § 1 KSH, Spółka Przejmująca wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej. Zgodnie z art. 494 § 2 KSH, na Spółkę Przejmującą przejdą także z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane Spółce Przejmowanej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej. Ponadto zgodnie z art. 93 § l i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (dalej: Ordynacja Podatkowa) Spółka Przejmująca wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej.

Jednocześnie, w wyniku Połączenia Y. zostanie rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego na podstawie art. 493 § 1 KSH, z dniem jej wykreślenia z odpowiednich rejestrów.

Celem powyżej opisanej restrukturyzacji będzie osiągnięcie wielu korzyści biznesowych płynących ze spodziewanego efektu synergii, m.in.:

połączenie przyczyni się do utworzenia jednego podmiotu świadczącego kompleksowe usługi w zakresie logistyki ropy naftowej i produktów ropopochodnych, który będzie w stanie elastycznie reagować na potrzeby rynku. Umożliwi to bardziej efektywne wykorzystanie majątku obu spółek, zrównoważony rozwój, wzmocnienie sieci logistycznej i wzrost bezpieczeństwa energetycznego kraju;
w efekcie połączenia spółek dojdzie do połączenia w jednym podmiocie komórek odpowiedzialnych za magazynowanie paliw (obecnie Y.) oraz za przesył rurociągowy paliw (obecnie X.). Integracja infrastruktury umożliwi wspólne zarządzanie ofertą, co powinno się przełożyć na wyższy poziom uzyskiwanych marż;
połączenie Spółek pozwoli na przygotowanie kompleksowej oferty handlowej w ramach jednego podmiotu i prowadzenie wspólnie negocjacji cenowych, co powinno okazać się korzystne w stosunkach handlowych ze wspólnymi klientami, jak również przyczynić się do poprawy pozycji konkurencyjnej względem konkurencji rynkowej;
połączenie powinno umożliwić łączącym się spółkom poprawę efektywności zarządu oraz redukcję kosztów nadzoru, kosztów administracyjnych (np. kosztów funkcjonowania systemów oraz aplikacji informatycznych, aktualizacji kolejnych wersji, opłat licencyjnych, zarządzania systemami) i kosztów operacyjnych (w tym kosztów najmu powierzchni biurowej, kosztów utrzymania biur, mediów, usług porządkowych itp.), związanych z funkcjonowaniem/z utrzymywaniem dwóch odrębnych podmiotów prawnych (dwóch spółek) prowadzących działalność w pokrewnych biznesowo obszarach;
w wyniku połączenia możliwe będzie bardziej efektywne zarządzanie gotówką w połączonym podmiocie, co zgodnie z przewidywaniami powinno pozwolić na obniżenie kosztów finansowania zewnętrznego występujących aktualnie w Y. (odsetki od kredytów) poprzez wykorzystanie nadwyżek gotówkowych X.;
dodatkowo, połączenie umożliwi swobodne i płynne przesuwanie zasobów (w szczególności, zasobów ludzkich/osobowych) oraz wiedzy (know-how) w zakresie magazynowania paliw płynnych i utrzymania ruchu. Połączone kadry techniczne zapewnią lepsze wsparcie merytoryczne i nadzór nad realizacją takich kluczowych inwestycji jak realizacja Terminalu Naftowego w Gdańsku poprzez możliwość wykorzystania know-how pracowników obu Spółek w zakresie magazynowania paliw płynnych i utrzymania ruchu;
połączenie pozwoli także na swobodne i płynne przesuwanie innych aktywów pomiędzy jednostkami organizacyjnymi połączonego podmiotu, przy czym podstawą prawną do przepływu usług nie będą dodatkowe transakcje/umowy typu zobowiązaniowego pomiędzy dwoma osobami prawnymi (tak jak to ma miejsce w chwili obecnej). W konsekwencji, w odniesieniu do tych przepływów nie powstanie np. obowiązek dodatkowego dokumentowania przepływów, dokonywania weryfikacji rynkowego poziomu cen i rozliczeń, sporządzania dokumentacji cen transferowych w rozumieniu ustaw podatkowych, itd. Fakt ten powinien przyczynić się do dalszej redukcji kosztów w spółkach oraz do poprawy efektywności operacyjnej spółek;
połączenie umożliwi również weryfikację i określenie najlepszych praktyk w realizowaniu procesów wypracowanych do tej pory przez obie Spółki (np. wybór optymalnych rozwiązań w zakresie obsługi klienta, inwestycji, zakupów).

Zgodnie z przyjętymi założeniami, pełne osiągnięcie wyżej wymienionych korzyści powinno być możliwe około 2015 r.

Obie łączące się spółki sporządzają sprawozdania finansowe dla celów statutowych zgodnie z Polskimi Zasadami Rachunkowości. Ich rok obrotowy oraz podatkowy kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. Obie Spółki kalkulują zaliczki na podatek CIT na zasadach ogólnych, tj. na bazie wyników osiąganych za bieżący miesiąc.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku:

łączące się Spółki nie posiadają strat podatkowych z lat ubiegłych,
w bieżącym roku podatkowym w obu spółkach występuje nadwyżka przychodów nad kosztami. Zgodnie z obecnymi prognozami finansowymi, sytuacja taka będzie się utrzymywać także na moment połączenia,
przewiduje się, że na dzień Połączenia Y. posiadać będzie wierzytelności, których nieściągalność może zostać potwierdzona (udokumentowana albo uprawdopodobniona) po dniu Połączenia,
przewiduje się, że na dzień Połączenia X. posiadać będzie należności od Y. z tytułu dostaw i usług. Odpowiednio Y. posiadać będzie zobowiązania z tytułu dostaw i usług do X.. Do momentu Połączenia Spółek nie upłynie okres niezbędny do przedawnienia ww. zobowiązań pomiędzy Spółkami w świetle przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: KC),
łączące się Spółki nie będą posiadać pożyczek / kredytów zaciągniętych od innych podmiotów należących do Grupy X. ani zobowiązań i należności pomiędzy Spółkami z tego tytułu między sobą. Y. posiadać będzie zobowiązanie z tytułu kredytu bankowego.

W wyniku realizacji procesu Połączenia Spółki spodziewają się poniesienia kosztów dotyczących zwłaszcza restrukturyzacji zatrudnienia wynikających z:

konieczności ujednolicenia w dłuższym terminie zasad wynagradzania w połączonym podmiocie (w szczególności w związku z koniecznością ujednolicenia zakładowego układu zbiorowego pracy - w zależności od wypracowanych postanowień, istnieje prawdopodobieństwo, że część występujących różnic w zasadach wynagradzania i premiowania w X. i Y. zostanie ujednolicona w sposób korzystny dla pracowników),
ewentualnego opracowania programu retencji kluczowych dla działalności Spółek pracowników,
ewentualnego programu dobrowolnych odejść.

Dodatkowo, łączące się Spółki ponoszą i będą ponosić dalsze koszty związane bezpośrednio z realizacją procesu połączenia, w szczególności tj. koszty usług doradczych, w tym: w obszarze korporacyjnym, prawnym, podatkowym, księgowym IT, opłata za złożenie planu Połączenia, koszty ogłoszenia w monitorze sądowym i gospodarczym, wpis zmian danych spółki do KRS, opłata za aktualny wypis z KRS, opłaty notarialne i skarbowe, koszty badania planu Połączenia przez biegłego, koszty firmy doradczej, sporządzenie opinii rachunkowej w zakresie metodologii prawidłowego ujęcia Połączenia spółek, doradztwo rachunkowe w zakresie prawidłowości wprowadzenia korekt MSR na dzień Połączenia itp. Projekt integracji wymagać będzie także zaangażowania stosunkowo dużych zasobów ludzkich ze strony kierownictwa obu Spółek, a także pracowników różnych komórek organizacyjnych. Koszty z tym związane wynikają przykładowo ze zmniejszenia ilości czasu, który pracownicy zaangażowani w proces integracji mogą poświęcać na wypełnianie obowiązków wynikających z zajmowanego stanowiska.

Konieczne będzie również poniesienie kosztów związanych z opracowaniem i wdrożeniem docelowego systemu informatycznego. Wymagane działania będą obejmowały m.in. wydatki związane z zatrudnieniem zewnętrznej firmy odpowiedzialnej za wdrożenie systemu, migrację danych itp.

Działalność prowadzona przez X. oraz Y. podlega opodatkowaniu VAT, tym samym mają one pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktur zakupowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w sytuacji, gdy postanowienie o nieściągalności wierzytelności zostanie wydane już po dniu Połączenia na X. (jako następcę prawnego Y.) lub X. w inny sposób wskazany w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT udokumentuje nieściągalność wierzytelności, X. będzie uprawniona do zaliczenia wartości wierzytelności (zaliczonych uprzednio w Y. do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT) do kosztów uzyskania przychodów?
Czy X. może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów po Połączeniu odpis aktualizujący wartość należności zaliczonych uprzednio w Y. do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy CIT, jeżeli odpis aktualizujący został utworzony przed Połączeniem przez Y. a nieściągalność została uprawdopodobniona po Połączeniu przez X.?
Czy X. może nie doliczać do podstawy opodatkowania spłat należności (wykazanych przed Połączeniem przez Y. jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT) otrzymanych po Połączeniu przez X., jeżeli odpis aktualizujący wartość należności utworzony przed Połączeniem przez Y. nie stanowił kosztu uzyskania przychodów lub Y. nie utworzyła odpisu aktualizującego wartość należności?
Czy planowane połączenie X. i Y. spowoduje obowiązek rozpoznania przez X. przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT w wysokości wartości zobowiązań pomiędzy Spółkami istniejących na dzień Połączenia?
Czy w związku z tym, że w wyniku Połączenia dojdzie do konfuzji zobowiązań pomiędzy Spółkami istniejących na dzień Połączenia, będzie istniała konieczność dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów od przejętych zobowiązań wzajemnych w świetle art. 15b ustawy CIT?
Czy w przypadku rozliczenia Połączenia metodą łączenia udziałów bez zamykania ksiąg rachunkowych, możliwe jest - przy określaniu wysokości zaliczki płatnej po Połączeniu za miesiąc, w którym doszło do Połączenia - uwzględnienie w wysokości zaliczki należnej od X. (za okres po Połączeniu) zaliczek wpłaconych przez spółkę przejętą (Y.) przed Połączeniem?
Czy w przypadku rozliczenia Połączenia metodą łączenia udziałów bez zamykania ksiąg rachunkowych, z dniem Połączenia nie wystąpi po stronie X. konieczność złożenia odrębnego rozliczenia podatkowego (CIT-8) za Y. za rok, w którym Połączenie zostało zarejestrowane przez właściwy sąd?
Czy w przypadku rozliczenia połączenia metodą łączenia udziałów z zamknięciem ksiąg rachunkowych, koniec roku podatkowego, z dniem w którym dojdzie do Połączenia, będzie skutkować koniecznością złożenia przez X. odrębnego rozliczenia podatkowego CIT-8 za Y.?
Czy w przypadku rozliczenia połączenia metodą łączenia udziałów z zamknięciem ksiąg rachunkowych, koniec roku podatkowego, w przypadku zarejestrowania Połączenia przez właściwy sąd w dniu 31 grudnia 2013.r, z dniem w którym dojdzie do Połączenia, będzie skutkować koniecznością złożenia przez X. odrębnego rozliczenia podatkowego CIT-8 za Y.?
Czy wydatki które będą ponoszone przez X. w związku z procesem Połączenia Spółek będą kosztami uzyskania przychodów i jako koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami powinny być rozpoznane w momencie ich poniesienia?
Czy odsetki od kredytów zaciągniętych przez Y., a spłacanych po Połączeniu przez X. będą stanowić dla X. koszt uzyskania przychodu?
Czy w sytuacji, gdy na moment Połączenia Y. nie zamknie ksiąg rachunkowych (z uwagi na połączenie metodą łączenia udziałów), X. będzie mogła w sporządzonym przez siebie (łącznym) zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym nastąpi Połączenie, uwzględnić przychody i koszty rozpoznane przez Y. od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego przed Połączeniem do dnia Połączenia?
Czy X. może dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych po dniu Połączenia wystawionych na Y.?
Czy X. będzie zobowiązana do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego z faktur wystawionych przez X. w wypadku nieuregulowania przed dniem Połączenia zobowiązań należnych X. od Y. powstałych przed dniem Połączenia, w sytuacji gdy termin do dokonania korekty upłynąłby po dniu Połączenia zobowiązanie ulegnie konfuzji? Czy X., jako następca prawny Y., będzie zobowiązana do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Y. na X. w wypadku nieuregulowania przed dniem Połączenia zobowiązań należnych Y. od X. powstałych przed dniem Połączenia, w sytuacji gdy termin do dokonania korekt dla Y. upłynąłby po dniu Połączenia i zobowiązanie ulegnie konfuzji?

Przedmiotem niniejszej interpretacji są pytania oznaczone nr 1-12 ; w zakresie pytań nr 13-14 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1:

Zdaniem X., w sytuacji gdy postanowienie o nieściągalności wierzytelności zostanie wydane już po dniu Połączenia na X. (jako następcę prawnego Y.) lub X. w inny sposób wskazany w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT udokumentuje nieściągalność wierzytelności, X. będzie uprawniona do zaliczenia wartości wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania 1

W wyniku Połączenia, zgodnie z art. 494 § 1 KSH, Spółka Przejmująca wstąpi z dniem Połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej. Zgodnie z art. 494 § 2 KSH, na Spółkę Przejmującą przejdą także z dniem Połączenia, w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane Spółce Przejmowanej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

Na gruncie podatkowym, przypadki w jakich następuje sukcesja podatkowa oraz konsekwencje podatkowe następstwa prawnego uregulowane zostały w przepisach art. 93 - 93e Ordynacji Podatkowej.

Powyższe oznacza, że X. będą przysługiwały wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego Y., w tym również prawa i obowiązki związane z rozliczeniem podatkowym wartości wierzytelności Spółki Przejmowanej rozpoznanych jako przychód podatkowy przed Połączeniem, a co do których nieściągalność została udokumentowana po Połączeniu.

Jednocześnie, przepisy art. 93e Ordynacji Podatkowej wskazują iż powyższe zasady wprowadzone art. 93 Ordynacji Podatkowej stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy nie stanowią inaczej.

X. podkreśla, iż brak jest szczegółowych przepisów regulujących konsekwencje podatkowe związane z możliwością zaliczenia do kosztów podatkowych wierzytelności spółki przejmowanej rozpoznanych jako przychód podatkowy przed Połączeniem, a co do których nieściągalność udokumentowana została po Połączeniu. Zdaniem X., zastosowanie znajdą więc ogólne przepisy dotyczące zasad rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów, w tym zasady rozpoznawania jako koszty podatkowe nieściągalnych wierzytelności.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Z powyższego przepisu wynika, że aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu muszą zostać spełnione dwa warunki tj.:

wydatek musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub co najmniej zachowania źródła przychodów oraz
wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT, to jest w jeden z następujących sposobów:

postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
postanowieniem sądu o:
1. oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
2. umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a, lub
3. ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od tej kwoty.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości nieściągalnych wierzytelności jest uzależnione od spełnienia łącznie dwóch warunków (poza warunkiem sine qua non wyrażonym w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT):

zaliczenia wartości przedmiotowych wierzytelności do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust.3 ustawy o CIT,
udokumentowania nieściągalności wierzytelności w jeden ze sposobów wskazanych w art. 16 ust. 2 ustaw o CIT.

W rozważanym przypadku, pierwszy z warunków został spełniony przez Y., która zaliczyła wartość przedmiotowych wierzytelności do przychodów należnych przed dniem Połączenia. W związku z tym, prawo do zaliczenia wartości przedmiotowych wierzytelności do kosztów podatkowych uzależnione jest od prawidłowego udokumentowania nieściągalności tych wierzytelności. Po zakończeniu procesu Połączenia X. zamierza podjąć lub kontynuować kroki w celu udokumentowania nieściągalności wierzytelności na jeden ze sposobów wskazanych powyżej, np. zamierza wszcząć postępowania egzekucyjne odnośnie przedmiotowych wierzytelności. Zatem X. będzie uprawniona do zaliczenia wartości tych wierzytelności do kosztów podatkowych (w przypadku, gdy postanowienie zostanie wydane po zakończeniu procesu Połączenia). Wniosek taki wynika z zestawienia powyżej cytowanych przepisów dotyczących zasady zaliczania do kosztów podatkowych wartości nieściągalnych wierzytelności oraz przepisów dotyczących sukcesji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, X. stoi na stanowisku, że w sytuacji gdy postanowienie o nieściągalności wierzytelności zostanie wydane już po dniu Połączenia na X. (jako następcę prawnego Y.) lub X. w inny sposób wskazany w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT udokumentuje nieściągalność wierzytelności, X. będzie uprawniona do zaliczenia wartości wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2:

Zdaniem X., X. może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów po Połączeniu odpis aktualizujący wartość należności zaliczonych uprzednio w Y. do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, jeżeli odpis aktualizujący został utworzony przed Połączeniem przez Y. a nieściągalność została uprawdopodobniona po Połączeniu przez X..

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji Podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się m.in. osób prawnych (w tym kapitałowych spółek handlowych) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki każdej z łączących się osób. Z kolei, w myśl art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji Podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

X. będą przysługiwały wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego Y., w tym również prawa i obowiązki związane z rozliczeniem podatkowym odpisów aktualizujących dotyczących należności utworzonych przed Połączeniem przez Y..

Jednocześnie, przepisy art. 93e Ordynacji Podatkowej wskazują iż powyższe zasady wprowadzone art. 93 Ordynacji Podatkowej stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy nie stanowią inaczej. P. pragnie podkreślić, iż brak jest szczegółowych przepisów regulujących konsekwencje podatkowe związane z. rozliczeniem podatkowym odpisów aktualizujących utworzonych przez spółkę przejmowaną przed połączeniem, w sytuacji gdy mają one zostać rozliczone przez spółkę przejmującą po połączeniu. Zastosowanie znajdą więc ogólne przepisy dotyczące zasad rozliczenia podatkowego odpisów aktualizujących oraz rozpoznawania przychodów z tytułu otrzymanych należności.

Z powyższego przepisu jasno wynika, że aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu muszą zostać spełnione dwa warunki tj.:

wydatek musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz
wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących należności, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

W myśl art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT, nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o CIT, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25 (powyżej), uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana w jeden z następujących sposobów:

postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
postanowieniem sądu o:
1. oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
2. umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a, lub
3. ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od tej kwoty.

Ponadto art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT zostały zarachowane jako przychody należne. Warunkiem zaliczenia umorzonej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest też uzyskanie zgody dłużnika.

Jednocześnie, X. pragnie zauważyć, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Oznacza to, iż nie można zaliczyć do kosztów podatkowych wierzytelności przedawnionej i to niezależnie od tego czy uprzednio utworzono na nią odpis aktualizujący i zaliczono go do kosztów czy też nie.

Wobec powyższego, zdaniem X., odpis aktualizujący wartość należności, dokonany zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości przez Y., który dotyczy wierzytelności zarachowanych uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT przez Y., może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT przez X. w przypadku, gdy uprawdopodobnienie nieściągalności należności nastąpiło po Połączeniu. Podsumowując, X. stoi na stanowisku, że X. może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów po Połączeniu odpis aktualizujący wartość należności zaliczonych uprzednio w Y. do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, jeżeli odpis aktualizujący został utworzony przed Połączeniem przez Y. a nieściągalność została uprawdopodobniona przez X. po Połączeniu.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3

Zdaniem X., X. może nie doliczać do podstawy opodatkowania należności wykazanych przed Połączeniem przez Y. jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, otrzymanych po Połączeniu przez X., jeżeli odpis aktualizujący wartość należności utworzony przed Połączeniem przez Y. nie stanowił kosztu uzyskania przychodów lub Y. nie utworzyła odpisu aktualizującego wartość należności.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 3

X. będą przysługiwały wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego Y., w tym również prawa i obowiązki związane z rozliczeniem podatkowym należności otrzymanych przez X. po Połączeniu, a uprzednio wykazanych dla celów podatkowych przez Y..

Jednocześnie, przepisy art. 93e Ordynacji Podatkowej wskazują iż powyższe zasady wprowadzone art. 93 Ordynacji Podatkowej stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy nie stanowią inaczej.

X. pragnie podkreślić, iż brak jest szczegółowych przepisów regulujących konsekwencje podatkowe związane brakiem zaliczenia do podstawy opodatkowania należności otrzymanych przez spółkę przejmującą po połączeniu, jeżeli odpis aktualizujący został utworzony przed połączeniem przez spółkę przejmowaną i nie był zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Zastosowanie znajdą więc ogólne przepisy dotyczące zasad rozpoznawani przychodów z tytułu otrzymanych należności.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, przychodem jest wartość zwróconych wierzytelności, które uprzednio, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lub 43 ustawy o CIT, zostały odpisane jako nieściągalne lub umorzone i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowo, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4e ustawy o CIT, przychodem jest równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów.

Przepisy art. 16 ust. 1 ustawy o CIT wskazują kilka okoliczności pozwalających na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów równowartości należności uprzednio zaliczonych do przychodów należnych, jeżeli wyegzekwowanie tych należności od dłużnika jest wątpliwe: Stosownie do art. 16 ust. I pkt 26a ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących należności, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Biorąc pod uwagę powyższe, X. stoi na stanowisku, że jeżeli zgodnie z przepisami ustawy o CIT, Y. dokonała odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości danej wierzytelności i zaliczyła go do kosztów podatkowych przed Połączeniem, a następnie doszłoby np. do spłaty należności po Połączeniu, to o kwotę dokonanego przez Y. odpisu aktualizującego zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów X. zobowiązana będzie zwiększyć swój przychód podatkowy. Jeśli natomiast dokonanego odpisu aktualizującego wartość należności Y. nie zaliczyła do kosztów podatkowych lub nie utworzyła odpisu aktualizującego wartość należności, spłata należności nie będzie stanowić przychodu podatkowego X..

Podsumowując, X. stoi na stanowisku, że X. może nie doliczać do podstawy opodatkowania należności (wykazanych przed Połączeniem przez Y. jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT) ) otrzymanych po Połączeniu przez X., jeżeli odpis aktualizujący wartość należności utworzony przed Połączeniem przez Y. nie stanowił kosztu uzyskania przychodów lub Y. nie utworzyła odpisu aktualizującego wartość należności.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 4:

Zdaniem X., planowane połączenie X. i Y. nie spowoduje obowiązku rozpoznania przez X. przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości wartości zobowiązań pomiędzy Spółkami istniejących na dzień Połączenia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 4

Powyższe oznacza, że X. będą przysługiwały wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawi podatkowego Y., w tym również prawa i obowiązki związane z rozliczeniem podatkowym wartości przejętych zobowiązań.

Jednocześnie, przepisy art. 93e Ordynacji Podatkowej wskazują iż powyższe zasady wprowadzone art. 93 Ordynacji Podatkowej stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy nie stanowią inaczej.

W wyniku Połączenia dojdzie do sytuacji, w której jeden i ten sam podmiot stanie się dłużnikiem i wierzycielem w danym stosunku zobowiązaniowym, a tym samym w jednym podmiocie skupią się zobowiązania i należności pomiędzy Spółkami, które przed Połączeniem istniały pomiędzy Y. i X.. Oznacza to, że dojdzie do ich wygaśnięcia (konfuzji) w wyniku Połączenia.

X. podkreśla, iż brak jest przepisów regulujących konsekwencje podatkowe związane z konfuzją wierzytelności należności pomiędzy Spółkami. W ocenie X., wygaśnięcie zobowiązania w wyniku konfuzji osoby dłużnika i wierzyciela nie jest tożsame ze zrzeczeniem się i umorzeniem wierzytelności. W szczególności, dłużnik nie powinien ponosić konsekwencji w CIT w postaci konieczności rozpoznania dochodu podlegającego opodatkowaniu, ponieważ w dniu Połączenia wierzytelność nie została umorzona, ale przestała istnieć z mocy prawa, tj. efektywnie doszło do jej uregulowania. Jednocześnie wierzyciel nie powinien być uprawniony do rozpoznania kosztów podatkowych. Uzasadnieniem wskazanego powyżej stanowiska X. jest także art. 494 § 1 KSH, który przewiduję zasadę sukcesji uniwersalnej, zgodnie z którą spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Sukcesja uniwersalna, polegająca na przejściu z mocy prawa w drodze jednej czynności prawnej ogółu praw i obowiązków spółki przejmowanej na spółkę przejmującą to jeden z podstawowych prawno-gospodarczych skutków (a zarazem motywów) połączenia spółek.

Sukcesja obejmuje wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej o charakterze cywilnoprawnym bez względu na to, czy były one tym spółkom znane. Zasada sukcesji uniwersalnej sprawia, iż zbędne jest szczegółowe wyliczenie w planie połączenia składników aktywów i pasywów łączących się spółek. Należy zauważyć, że sukcesją uniwersalną objęte są również te prawa (jak np. własność nieruchomości), których przeniesienie w drodze sukcesji syngularnej wymaga zachowania formy szczególnej (np. formy aktu notarialnego), przy czym w przypadku sukcesji uniwersalnej zachowanie wymogu formy szczególnej nie jest wymagane.

Zdaniem X., analiza treści powołanego powyżej przepisu KSH prowadzi do wniosku, że dla zaistnienia skutków w postaci sukcesji uniwersalnej, nie są potrzebne żadne dodatkowe czynności poza tymi, których należy dokonać w ramach Połączenia X. z Y.. W wyniku Połączenia dojdzie więc automatycznie do przejęcia przez X. m.in. zobowiązań pomiędzy X. i Y.. Skutkiem takiej konfuzji jest zawsze wygaśnięcie zobowiązania, ponieważ w rękach jednego podmiotu nie mogą pozostawać jednocześnie prawa dłużnika i wierzyciela.

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają przepisów regulujących skutki podatkowe wygaśnięcia zobowiązań z mocy prawa w drodze konfuzji. Jak zauważono w interpretacji indywidualnej z dnia 16 czerwca 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB3/423-126/10/MT), przychodem jest każde przysporzenie majątkowe o trwałym charakterze, nie wymienione w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT. Przysporzenie majątkowe stanowi zwiększenie aktywów lub pomniejszenie pasywów podatnika, bez odpowiednio zwiększenia jego pasywów lub zmniejszenia aktywów. W sytuacji zatem, gdy operacja gospodarcza polega na jednoczesnym zmniejszeniu aktywów i pasywów o tę samą kwotę, przychód do opodatkowania nie występuje”.

W związku z Połączeniem X. z Y. nastąpi wygaśnięcie z mocy prawa należności i zobowiązań pomiędzy połączonymi Spółkami. Tak więc dojdzie do zmniejszenia z mocy prawa aktywów i pasywów łączonych Spółek o dokładnie taką samą kwotę.

Wobec powyższego, w opinii X. należy stwierdzić, iż wygaśnięcie z mocy prawa (w drodze konfuzji) zobowiązań pomiędzy łączącymi się Spółkami, nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT.

W opinii X. w wyniku konfuzji nie dojdzie, w szczególności, do umorzenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT. Należy przypomnieć, iż przepis ten zalicza do przychodów jedynie wartość z zastrzeżeniem, ust. 4 pkt 8 ustawy o CIT, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Na mocy powyższego przepisu przychód podatkowy powstaje zatem tylko w przypadku:

przedawnienia zobowiązania, lub
umorzenia zobowiązania.

Mając powyższe na uwadze, X. chciałaby wskazać, że w świetle przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: KC), do momentu Połączenia Spółek nie upłynie okres niezbędny do przedawnienia zobowiązań.

Zdaniem X., w przedstawionym w zdarzeniu przyszłym przypadku nie będzie miało również miejsca umorzenie zobowiązań. Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „umorzenie”, dlatego też X. pragnie odwołać się do definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego, zgodnie z którą umorzenie oznacza zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność.

X. chciałaby również wskazać na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 stycznia 2011r, sygn. IPPB3/423-798/l0-2/AG), w której stwierdzono, że umorzenie zobowiązania może nastąpić w drodze potrącenia, odnowienia (nowacji), zwolnienia z długu. Biorąc powyższe pod uwagę należy zauważyć, iż zgodnie z brzmieniem art. 499 KC potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. Oświadczenie, o którym mowa wyżej, może być złożone w dowolnej formie. Oświadczenie o potrąceniu stanie się skuteczne dopiero z chwilą kiedy dojdzie do drugiej strony w sposób pozwalający na zapoznanie się z jego treścią (teoria doręczenia). W opinii X. planowane Połączenie Spółek nie będzie zawierało elementów powodujących spełnienie przesłanek potrącenia, o których mowa w art. 499 KC.

Wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie odnowienie (jako jedna z form umorzenia zobowiązania), jak stanowi art. 506 KC, ma miejsce wówczas, gdy dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej. Wobec powyższego w przypadku zdarzenia przyszłego, którego dotyczy niniejszy wniosek, nie będzie miało miejsce ani potrącenie, ani odnowienie o których mowa we wskazanych przepisach KC.

Natomiast w odniesieniu do pojęcia zwolnienia z długu, należy odwołać się do przepisów art. 508 KC, zgodnie którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. W rezultacie, by skutecznie doszło do zwolnienia z długu konieczne jest, by wierzyciel złożył oświadczenie woli o zwolnieniu, dłużnik potwierdził, że takie zwolnienie przyjmuje. Zwolnienie z długu stanowi więc rodzaj umowy wierzyciela z dłużnikiem. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, gdzie wygaśnięcie zobowiązań i wierzytelności nastąpi z mocy prawa wskutek zespolenia w jednym podmiocie zobowiązań i należności pomiędzy Spółkami, nie dojdzie zdaniem X. do zwolnienia z długu.

Należy też wskazać, że w przypadku sukcesji uniwersalnej nie jest również konieczna zgoda dłużników spółki przejmowanej na przejęcie długu (w trybie art. 519 § 2 pkt 1 KC), tj. na przejście jej zobowiązania na spółkę przejmującą. Połączenie nie stanowi bowiem umowy o przejęcie długu w rozumieniu art. 519 § 2 pkt 1 KC, a interesy tych wierzycieli chronione są przez przepisy art. 495 i 496 KSH (regulujące sytuację niemożności wykonania świadczenia oraz odstąpienia od umowy).

Analiza wskazanych wyżej przepisów KC prowadzi zatem do wniosku, iż konfuzja zobowiązań pomiędzy Spółkami, w wyniku Połączenia Spółek w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie może zostać uznana za żadną ze wskazanych form umorzenia zobowiązania.

Zgodnie z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym, wygaśnięcie zobowiązań nastąpi z mocy prawa a strony stosunku zobowiązaniowego nie będą składać, ani w sposób bezpośredni, ani dorozumiany, żadnych oświadczeń o zwolnieniu z długu. W konsekwencji, art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT nie będzie miał, zdaniem X., zastosowania w przypadku planowanego Połączenia.

W opinii X., zespolenie w ramach jednego podmiotu obowiązków i praw dotychczasowych odrębnych stron stosunku zobowiązaniowego, czyli dłużnika i wierzyciela, a w rezultacie połączenie wierzytelności i odpowiadającego zobowiązania, powoduje wygaśnięcie stosunku prawnego w ramach którego wierzytelność i zobowiązanie dotychczas funkcjonowały. Dzieje się to z mocy samego prawa, a więc nie można w tym przypadku mówić o umorzeniu zobowiązania, które jest uznawane za przychód zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT. Jeżeli zatem konfuzja nie stanowi umorzenia zobowiązania ani nie powoduje innego rodzaju przysporzenia majątkowego po stronie podatnika, to należy stwierdzić, że nie powstanie z jej tytułu przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o CIT.

Stanowisko X. znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, np.:

interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2010 r., (sygn. IPPB3/423-41l/l0-2/AG),
interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 sierpnia 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-638/l1/SD),
interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 grudnia 2011 r. (sygn. IPPB3/423-866/11-2/MS),
interpretacja indywidualna wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lipca 2012 r. (sygn. IPPB3/423-221/12-2/AG),
interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 marca 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-226/l3/CzP).

W ocenie X., w opisanych okolicznościach nie będzie również miał zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Przepis ten wskazuje co prawda wyjątki od tak ustanowionej reguły, jednak nie będą one miały zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W opinii X., w opisywanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia. Nie powstanie bowiem jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej z łączących się Spółek. Co więcej, wygaśnięcie zobowiązania w wyniku konfuzji nastąpi z mocy prawa, nie będzie zaś przysporzenia pod tytułem darmym.

X. pragnie zauważyć, iż planowana konfuzja nie wpłynie na wzrost majątku (czy też aktywów w rozumieniu rachunkowym) ani X., ani też Y.. Wobec powyższego nie spowoduje ona przychodu po stronie żadnej ze Spółek.

W opinii X., na brak przychodu w związku z planowaną konfuzją (zarówno dla X., jak i dla Y.), wskazują także zasady księgowego ujmowania łączenia spółek kapitałowych zgodne z art. 44a ust. 2 ustawy o rachunkowości. Przy rozliczeniu połączenia, sumowaniu na dzień połączenia podlegają poszczególne pozycje aktywów i pasywów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim dokonaniu wyłączeń należności i zobowiązań pomiędzy Spółkami oraz innych rozrachunków o podobnym charakterze.

Na podstawie tej regulacji w księgach rachunkowych połączonych spółek przestaną występować nierozliczone salda rozrachunków pomiędzy Spółkami. Zatem konfuzja zobowiązań i wierzytelności pomiędzy Spółkami w wyniku Połączenia powinna być neutralna zarówno z punktu widzenia CIT jak i rachunkowości dla obu łączących się Spółek.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 5:

Zdaniem X., w związku z tym, że w wyniku Połączenia dojdzie do konfuzji zobowiązań pomiędzy Spółkami istniejących na dzień Połączenia, nie będzie istniała konieczność dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów od przejętych zobowiązań pomiędzy Spółkami w świetle art. 15b ustawy CIT.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania 5

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji Podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się m.in. osób prawnych (w tym kapitałowych spółek handlowych) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób. Z kolei, w myśl art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji Podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych). Powyższe oznacza, że X. będą przysługiwały wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawi podatkowego Y., w tym również prawa i obowiązki związane z rozliczeniem podatkowym wartości przejętych zobowiązań.

Jednocześnie przepisy art. 93e Ordynacji Podatkowej wskazują, iż powyższe zasady wprowadzone art. 93 Ordynacji Podatkowej stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy nie stanowią inaczej.

W wyniku Połączenia dojdzie do zlania się w jednym podmiocie zobowiązań i należności pomiędzy Spółkami które przed Połączeniem istniały pomiędzy Y. i X.. Oznacza to, że dojdzie do ich wygaśnięcia (konfuzji) w wyniku Połączenia.

Zdaniem X., analiza treści powołanych w opisie zdarzenia przyszłego przepisów KSH prowadzi do wniosku, że dla zaistnienia skutków w postaci sukcesji uniwersalnej, nie są potrzebne żadne dodatkowe czynności poza tymi, których należy dokonać w ramach Połączenia X. z Y.. W wyniku Połączenia dojdzie więc automatycznie do przejęcia przez X. m.in. zobowiązań pomiędzy X. i Y.. Skutkiem takiej konfuzji jest zawsze wygaśnięcie zobowiązania, ponieważ w rękach jednego podmiotu nie mogą pozostawać jednocześnie prawa dłużnika – wierzyciela.

Zgodnie z art. 15b ust 1 ustawy o CIT w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. I5b ust. 2 i ust. 3).

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „uregulowania” należności wynikającej z faktury (rachunku) dla potrzeb art. 15b. Zdaniem X., „uregulowanie” ceny może być dokonane w różnych formach. Należy podkreślić, że przepis podatkowe nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń co do formy uregulowania należności.

W świetle powołanych regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy X./Y. nie uregulują do dnia Połączenia zobowiązań pomiędzy Spółkami, to z dniem Połączenia zobowiązania te wygasną z mocy prawa. Ekonomicznie dojdzie więc do uregulowania zobowiązań pomiędzy Spółkami poprzez zlanie się osoby dłużnika i wierzyciela w jednym podmiocie. W konsekwencji przepis art. 15b ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że konfuzja w wyniku Połączenia Spółek stanowi formę uregulowania należności w rozumieniu art. 15b ustawy o CIT.

Reasumując, X. nie będzie więc zobowiązana do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów, o jakiej mowa w art. 15b ustawy o CIT z tytułu nieuregulowania w określonych terminach zobowiązań pomiędzy Y. i X. dla których termin do dokonania korekty upłynie po dniu Połączenia X. z Y..

Stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania 6:

Zdaniem X., w przypadku rozliczenia Połączenia metodą łączenia udziałów bez zamykania ksiąg rachunkowych możliwe jest - przy określaniu wysokości zaliczki płatnej po Połączeniu za miesiąc w którym doszło do Połączenia - uwzględnienie w wysokości zaliczki obliczonej przez X. zaliczek wpłaconych przez spółkę przejętą (Y.) przed Połączeniem.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania 6.

Powyższe oznacza, że X. będą przysługiwały wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego Y., w tym również prawa i obowiązki związane z uwzględnieniem wpłaconych przez Y. zaliczek na CIT.

Jednocześnie przepisy art. 93e Ordynacji Podatkowe) wskazują, iż powyższe zasady wprowadzone art. 93 Ordynacji Podatkowej stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy nie stanowią inaczej.

X. pragnie podkreślić, iż brak jest bezpośrednich przepisów regulujących możliwość uwzględnienia zaliczek wpłaconych przez spółkę przejętą (Y.) przy kalkulowaniu zaliczek na CIT za miesiąc połączenia przez spółkę przejmującą (X.). Zastosowanie znajdą więc ogólne przepisy dotyczące uwzględniania wpłaconych zaliczek na CIT.

Zgodnie z art. 8 ust 6 ustawy o CIT, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. Zasady dotyczące prowadzenia ksiąg rachunkowych reguluje ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej ustawa o rachunkowości).

Stosownie do art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe zamyka się w jednostce przejmowanej na dzień przejęcia tej jednostki przez inną jednostkę, tj. na dzień wpisu do rejestru tego połączenia, nie później niż w ciągu trzech miesięcy od zaistnienia tych zdarzeń. Jednakże można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy rozliczenie przejęcia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki (art. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku gdy połączenie nastąpi metodą łączenia udziałów, nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Y..

Jak stanowi art. 25 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3 - 6a oraz art. 21 i 22 ustawy o CIT, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych z poprzednie miesiące.

W przypadku połączenia spółek kapitałowych przez przejęcie majątku spółki przejmowanej, spółka przejmowana traci swój byt prawny, zaś majątek spółki przejmującej powiększa się. Od dnia połączenia ewidencja zdarzeń gospodarczych następuje w księgach rachunkowych spółki kontynuującej po połączeniu działalność. W związku z powyższym, Y. - Spółka Przejęta nie będzie miała możliwości kontynuowania wpłat zaliczek miesięcznych po dniu połączenia, gdyż w momencie przejęcia Spółka Przejęta utraci status podatnika.

W kontekście powyższego, o ile nie przewiduje się zamykania ksiąg rachunkowych przez Y., X. będzie kontynuować rozliczenia Y. po Połączeniu, w tym będzie uprawniona, na podstawie art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, do uwzględnienia zaliczek wpłaconych przez Y. przed Połączeniem przy kalkulacji zaliczek należnych za miesiąc Połączenia, tj. do rozliczenia w zeznaniu rocznym zaliczek z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconych przez Y. przed momentem Połączenia.

Stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania 7

Zdaniem X., w przypadku rozliczenia Połączenia metodą łączenia udziałów bez konieczności zamykania ksiąg rachunkowych, z dniem Połączenia nie wystąpi po stronie X. konieczność złożenia odrębnego rozliczenia podatkowego (CIT-8) za Y..

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania 7

Powyższe oznacza, że X. będą przysługiwały wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego Y., w tym również prawa i obowiązki związane ze złożeniem rozliczenia podatkowego przez Y..

Jednocześnie, przepisy art. 93e Ordynacji Podatkowej wskazują iż powyższe zasady wprowadzone art. 93 Ordynacji Podatkowej stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy nie stanowią inaczej.

X. pragnie podkreślić, iż brak jest przepisów regulujących wprost który podmiot odpowiedzialny jest za złożenie rozliczenia podatkowego przez spółkę przejmowaną w przypadku rozliczenia połączenia metodą łączenia udziałów bez konieczności zamykania ksiąg rachunkowych - spółka przejmowana czy spółka przejmująca. Zastosowanie znajdą więc ogólne przepisy dotyczące składania rozliczeń podatkowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o CIT rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o CIT, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Z powyższego wynika, iż zakończenie roku podatkowego podatnika na podstawie przepisów ustawy o CIT może nastąpić w wyniku:

zakończenia przyjętego przez podatnika roku podatkowego wskazanego w umowie albo
wystąpienia sytuacji, w której z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych podatnika.

Zasady dotyczące prowadzenia ksiąg rachunkowych reguluje ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: ustawa o rachunkowości).

Zdaniem X., powyższy przepis dotyczy braku obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej w przypadku wyboru rozliczenia połączenia metodą łączenia udziałów. Biorąc pod uwagę treść powyższych przepisów, w przypadku łączenia się spółek kapitałowych, ustawa o rachunkowości przewiduje zamknięcie ksiąg rachunkowych w dwóch przypadkach:

wyłącznie w spółce przejmowanej na dzień jej przejęcia (art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości);
w obu spółkach łączących się, ale wyłącznie w sytuacji gdy w wyniku połączenia powstaje nowa spółka (art. 12 ust. 2 pkt 5 ustawy o rachunkowości).

Jednocześnie przewidziano zwolnienie z obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych, w sytuacji gdy połączenie następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki (art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości). Treść tego przepisu w sposób jasny i nie budzący wątpliwości wskazuje, iż wyłączenie w nim wskazane odnosi się do zamknięcia ksiąg spółki przejmowanej, a nie przejmującej. W sytuacji bowiem, gdy w wyniku połączenia nie dochodzi do powstania nowej jednostki, spółka przejmująca nie ma nigdy obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych, bez względu na to, czy łączenie następuje metodą nabycia czy też metodą łączenia udziałów. Obowiązku takiego nie przewiduje żaden przepis ustawy o rachunkowości (w szczególności takiego obowiązku nie przewidują art. 12 ust. 2 pkt 4 i 5 ustawy o rachunkowości).

Stąd, w przypadku wyboru metody łączenia udziałów bez zamykania ksiąg rachunkowych, spółka przejmująca w swoim rachunku zysków i strat ma obowiązek wykazać (poza wyjątkami wskazanymi w ustawie o rachunkowości) przychody i koszty spółki przejmowanej wykazane od początku roku do dnia połączenia. Potwierdza to więc zasadę określoną w art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości, iż na moment połączenia spółka przejmowana (jak i przejmująca) nie zamykaj swoich ksiąg rachunkowych.

Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku gdy X. przejmie Y. metodą łączenia udziałów, Y. nie będzie obowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych. Tym samym nie dojdzie na dzień Połączenia do zakończenia roku podatkowego Y..

Jednocześnie X. pragnie zwrócić uwagę, iż w przypadku połączenia spółek kapitałowych przez przejęcie majątku spółki przejmowanej, spółka przejmowana traci swój byt prawny. Od dnia połączenia ewidencja zdarzeń gospodarczych następuje w księgach rachunkowych spółki kontynuującej po połączeniu działalność.

W związku z powyższym X., jako sukcesor podatkowy Y., na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o CIT w związku 93 § 2 Ordynacji podatkowej, będzie zobowiązana uwzględnić przychody i koszty Y. rozpoznane od zakończenia ostatniego roku podatkowego przed Połączeniem do dnia Połączenia.

W kontekście powyższego, gdy Połączenie jest przeprowadzone bez zamykania ksiąg rachunkowych przez Y., X. będzie zobowiązana wykazać osiągnięte w roku podatkowym przez siebie przychody i poniesione koszty łącznie z przychodami i kosztami Y. (jako sukcesor) w zeznaniu o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym (CIT-8). Reasumując, X. zobowiązana będzie do złożenia jednego zeznania podatkowego dotyczącego wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym, zeznanie to powinno również zawierać przychody i koszty osiągnięte przez Y.. Tym samym, Y. nie będzie zobowiązana do złożenia odrębnego rozliczenia podatkowego za okres od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego przed Połączeniem do dnia Połączenia.

Stanowisko X. znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, np.:

interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 października 2011 r.(sygn. IBPBI/2/423-827/1l/BG),
interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 marca 2012 r. (sygn. ILPB4/423-481/11 2/ŁM),
interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 listopada 2010 r. (IPPB3/423-626/10 4/EB),
interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 listopada 2006 r. (sygn. IBPB3/423-716/08/PC),
interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 listopada 2011 r. (sygn. ITPB3/423-386/l1/AM).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 8

Zdaniem X., w przypadku rozliczenia Połączenia metodą łączenia udziałów z zamknięciem ksiąg rachunkowych, koniec roku podatkowego, z dniem w którym dojdzie do Połączenia, będzie skutkować koniecznością złożenia przez X. odrębnego rozliczenia podatkowego za Y..

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania 8

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o CIT, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o CIT jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych.

Z powyższego wynika, iż zakończenie roku podatkowego podatnika na podstawie przepisów ustawy o CIT może nastąpić w wyniku:

zakończenia przyjętego przez podatnika roku podatkowego wskazanego w umowie albo
wystąpienia sytuacji, w której z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych podatnika.

Zasady dotyczące prowadzenia ksiąg rachunkowych reguluje ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: ustawa o rachunkowości).

Stosownie do art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe zamyka się w jednostce przejmowanej na dzień przejęcia tej jednostki przez inną jednostkę, tj. na dzień wpisu do rejestru tego połączenia nie później niż w ciągu trzech miesięcy od zaistnienia tych zdarzeń. Jednakże można nie zamykać i nie otwierał ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy rozliczenie przejęcia następuje metodą łączeni udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki (art. 12 ust. 3 ustawy o rachunkowości).

Biorąc powyższe rozważania pod uwagę, w przypadku gdy X. przejmie Y. metodą łączenia udziałów z zamknięciem ksiąg rachunkowych, dojdzie na dzień Połączenia do zakończenia roku podatkowego Y..

Jednocześnie X. pragnie zwrócić uwagę, iż w przypadku połączenia spółek kapitałowych przez przejęcie majątku spółki przejmowanej, spółka przejmowana traci swój byt prawny, zaś majątek spółki przejmującej powiększa się. Od dnia połączenia ewidencja zdarzeń gospodarczych następuje w księgach rachunkowych spółki kontynuującej po połączeniu działalność.

W kontekście powyższego, gdy Połączenie jest przeprowadzone z zamknięciem ksiąg rachunkowych przez Y., Y. będzie zobowiązana wykazać osiągnięte w okresie od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego przed połączeniem do dnia Połączenia przez siebie przychody i poniesione koszty w zeznaniu o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym (CIT-8). Reasumując, Y. zobowiązana będzie do złożenia zeznania podatkowego dotyczącego wysokości dochodu osiągniętego w wyżej wskazanym okresie, ale w związku z tym że Y. traci byt prawny, to X. będzie efektywnie zobowiązana do złożenia takiego odrębnego zeznania za Y..

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 9

Zdaniem X., w przypadku rozliczenia Połączenia metodą łączenia udziałów z zamknięciem ksiąg rachunkowych, koniec roku podatkowego, w przypadku zarejestrowania Połączenia przez właściwy sąd w dniu 31 grudnia 2013 r., z dniem w którym dojdzie do Połączenia, będzie skutkować koniecznością złożenia przez X. odrębnego rozliczenia podatkowego za Y..

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania 9

Dla uzasadnienia swojego stanowiska X. pragnie wskazać argumentację tożsamą z przywołaną dla uzasadnienia swojego stanowiska w zakresie pytania nr 10.

X. pragnie jednak zauważyć, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym możliwa jest sytuacja, w której właściwy sąd zarejestruje Połączenie w dniu 31 grudnia 2013 r. W takim przypadku, Spółka Przejmowana będzie zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. z uwagi na zakończenie roku obrotowego, a tym samym z uwagi na zakończenie roku podatkowego.

W związku z tym, iż do zakończenia roku podatkowego Y. dojdzie także z uwagi na przeprowadzenie Połączenia metodą łączenia udziałów z zamknięciem ksiąg rachunkowych, będzie to zdaniem X. skutkowa koniecznością złożenia przez X. odrębnego rozliczenia podatkowego (CIT-8) za Y..

Reasumując, także w przypadku gdy właściwy sąd zarejestruje Połączenie w dniu 31 grudnia 2013 r. i Połączenie zostanie przeprowadzone metodą łączenia udziałów z zamknięciem ksiąg rachunkowych Y., Y. będzie obowiązana wykazać osiągnięte przez siebie w okresie od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego przed Połączeniem do dnia Połączenia przychody i poniesione koszty w zeznaniu o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym (CIT-8). Reasumując, Y. zobowiązana będzie do złożenia zeznania podatkowego dotyczącego wysokości dochodu osiągniętego w wyżej wskazanym okresie, ale w związku z tym że Y. traci byt prawny, to X. będzie efektywnie zobowiązana do złożenia takiego odrębnego zeznania za Y..

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 10

Zdaniem X., wydatki, które będą ponoszone przez X. w związku z procesem Połączenia Spółek, będą kosztami uzyskania przychodów i jako koszty pośrednie powinny być rozpoznane w momencie ich poniesienia.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania 10

Zasady łączenia spółek kapitałowych regulują przepisy KSH. Zgodnie z art. 491 § 1 KSH spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą. Połączenie może być dokonane m.in. przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na inną spółkę przejmującą za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej lub bez wydawania udziałów lub akcji wspólnikom spółki przejmowanej w sytuacji, gdy połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej z uwagi na fakt, iż spółka przejmująca posiada bezpośrednio 100% udziałów w spółce przejmowanej (zgodnie z art. 515 § 1 KSH) - tzw. łączenie się przez przejęcie (art. 492 § 1 pkt 1 KSH), które znajdzie zastosowanie w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym.

Zgodnie z przepisami KSH, w przypadku połączenia przez przejęcie za dzień połączenia uznaje się dzień wpisu połączenia do właściwego rejestru (wpis do rejestru ma charakter konstytutywny). Jednocześnie, w wyniku połączenia Y. zostanie rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego na podstawie art. 493 § 1 KSH, w dniu wykreślenia z rejestru. Biorąc pod uwagę powyższe, X. poniesie wydatki związane z procesem Połączenia, w szczególności tj. opłata za złożenie planu Połączenia, koszty ogłoszenia w monitorze sądowym i gospodarczym, wpis zmian danych spółki do KRS, opłata za aktualny wypis z KRS, opłaty notarialne i skarbowe, koszty badania planu Połączenia przez biegłego, koszty firmy doradczej, w tym w obszarze korporacyjnym, prawnym, podatkowym, księgowym IT, obejmujące w szczególności: sporządzenie opinii rachunkowej w zakresie metodologii prawidłowego ujęcie Połączenia spółek, doradztwo rachunkowe w zakresie prawidłowości wprowadzenia korekt MSR na dzień Połączenia itp.

Z powyższego przepisu jasno wynika, że aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu muszą zostać spełnione dwa warunki tj.:

wydatek musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub co najmniej zachowania źródła przychodów oraz
wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Oddnosząc się do pierwszego warunku, X. pragnie zwrócić uwagę, iż zgodnie z przyjętą praktyką prawa podatkowego decydującym czynnikiem dla zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest działanie ponoszącego wydatek, które jest ukierunkowane na osiągnięcie przychodu (bądź co najmniej zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodu). Wypełnienie tego warunku powinno być oceniane przy uwzględnieniu działalności prowadzonej przez dany podmiot, oraz celu, jaki miał być osiągnięty. W doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki obiektywnie związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Odnosząc się do drugiego warunku, X. pragnie zwrócić uwagę, iż art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera enumeratywne wyliczenie wydatków, które są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, a w związku z powyższym nie może być rozumiany w sposób rozszerzający.

Biorąc pod uwagę powyższe, X. pragnie wskazać, iż ww. wydatki związane z Połączeniem Spółek są kosztami spełniającymi warunki pozwalające na zakwalifikowanie ich do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Wydatki ponoszone przez X. związane z procesem Połączenia z Y. są niezbędne do osiągnięcia korzyści biznesowych płynących ze spodziewanego efektu synergii. Nie ulega więc wątpliwości, iż omawiane wydatki są ponoszone przez X. w celu uzyskania (zwiększenia) przychodów przy jednoczesnym obniżeniu kosztów prowadzonej działalności. Dodatkowo, żaden z kosztów wskazanych w opisie darzenia przyszłego nie znajduje się w katalogu wydatków, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie jaka ich część dotycz danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i tf-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktu (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W świetle powyższych regulacji, zdaniem X. wydatki związane z Połączeniem Spółek stanowią koszt uzyskania przychodów i jako koszty pośrednie powinny być rozpoznane dla celów podatkowych w momencie ich poniesienia.

Dodatkowo, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Tym samym, koszty związane z powiększeniem kapitału zakładowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W tym miejscu X. pragnie zauważyć, iż koszty poniesione przez X. w związku z procesem Połączenia nie są związane z powiększeniem kapitału zakładowego, gdyż do takiego powiększenia, zgodnie z art. 515 § 1 KSH nie dojdzie.

Stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania 11

Zdaniem X., odsetki od kredytów zaciągniętych przez Y., a spłacanych po Połączeniu przez X. będą stanowić dla X. koszt uzyskania przychodu.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania 11

Powyższe oznacza, że X. będą przysługiwały wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego Y., w tym również prawa i obowiązki związane z zaliczeniem odsetek od kredytów zaciągniętych przez Y., a spłacanych po Połączeniu przez X., do kosztów uzyskania przychodu.

Jednocześnie, przepisy art. 93e Ordynacji Podatkowej wskazują iż powyższe zasady wprowadzone art. 93 Ordynacji Podatkowej stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy nie stanowią inaczej.

X. pragnie podkreślić, iż brak jest szczegółowych przepisów regulujących konsekwencje podatkowe związane z możliwością zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od kredytów zaciągniętych przez spółkę przejmowaną przed połączeniem, a spłacanych po połączeniu przez spółkę przejmującą. Zastosowanie znajdą więc ogólne przepisy dotyczące zasad rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów, w tym zasady rozpoznawania jak koszty podatkowe odsetek od kredytów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Z powyższego przepisu jasno wynika, że aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu muszą zostać spełnione dwa warunki tj.:

wydatek musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub co najmniej zachowania źródła przychodów oraz
wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków n spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Z kolei w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również, pożyczek (kredytów). Zgodnie z powyższym, odsetki od zaciągniętych zobowiązań (w szczególności w postaci kredytów, pożyczek lub obligacji) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich kapitalizacji lub faktycznej zapłaty. Nie są zaś kosztem odsetki naliczone, które nie zostały faktycznie zapłacone.

W przypadku jednak, gdy spłata odsetek dotyczy kredytu udzielonego przez udziałowca lub inny podmiot powiązany kapitałowo, ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT wprowadził ograniczenia w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od tego kredytu. I tak, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nic mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio dc spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni (art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT) oraz,
odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznic trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki w części w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek przepisy te stosuje się odpowiednio d spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takie] spółdzielni (art. 16 ust. 1 pkt 6l ustaw o CIT).

W świetle powyższych przepisów, odsetki od kredytów zaciągniętych przez Y. stanowiły koszty uzyskania przychodu Y. w momencie ich kapitalizacji lub faktycznej zapłaty, gdyż zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub co najmniej zachowania źródła przychodów oraz nie podlegały ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Stąd, zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji Podatkowej, zdaniem X., X. jako sukcesor Y., będzie miała prawo na zasadach wyżej wskazanych do potrącania odsetek od kredytów udzielonych Y. przed Połączeniem jako kosztów uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji / rzeczywistej zapłaty przez X. po dniu Połączenia z zastrzeżeniem wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a), pkt 11, pkt 12, pkt 60 i pkt 61 ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 12

Zdaniem X. w sytuacji, gdy na moment Połączenia Y. nie zamknie ksiąg rachunkowych (z uwagi na połączenie metodą łączenia udziałów) X. będzie mogła w sporządzonym przez siebie łącznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym nastąpi Połączenie, uwzględnić przychody i koszty rozpoznane przez Y. od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego przed Połączeniem do dnia Połączenia.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania 12

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji Podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się m.in. osób prawnych (w tym kapitałowych spółek handlowych) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każde] z łączących się osób. Z kolei, w myśl art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji Podatkowe przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych). Powyższe oznacza, że X. będą przysługiwały wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego Y., w tym również prawa i obowiązki związane z rozpoznaniem przychodu oraz kosztów wynikających z działalności Y. w roku podatkowym od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego przed Połączeniem do dnia Połączenia.

Jednocześnie, przepisy art. 93e Ordynacji Podatkowej wskazują iż powyższe zasady wprowadzone art. 93 Ordynacji Podatkowej stosuje się w zakresie w jakim odrębne ustawy nie stanowią inaczej.

X. pragnie podkreślić, iż brak jest przepisów regulujących wprost możliwość rozpoznania przychodów oraz kosztów związanych z działalnością spółki przejmowanej w roku podatkowym od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego przed połączeniem do dnia połączenia w sytuacji, gdy spółka przejmowana nie zamknie ksiąg rachunkowych w związku z przejęciem. Zastosowanie znajdą więc ogólne przepisy dotyczące rozpoznawania przychodów oraz kosztów.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o CIT rokiem podatkowym z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3, 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o CIT rokiem podatkowym z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3, 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Z powyższego wynika, iż zakończenie roku podatkowego podatnika na podstawie przepisów ustawy o CIT może nastąpić w wyniku:

zakończenia przyjętego przez podatnika roku podatkowego wskazanego w umowie albo
wystąpienia sytuacji, w której z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych podatnika.

Zasady dotyczące prowadzenia ksiąg rachunkowych reguluje ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: ustawa o rachunkowości).

Stosownie do art. 12 ust 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe zamyka się w jednostce przejmowanej na dzień przejęcia tej jednostki przez inną jednostkę, tj. na dzień wpisu do rejestru tego połączenia nie później niż w ciągu trzech miesięcy od zaistnienia tych zdarzeń. Jednakże można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy rozliczenie przejęcia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki (art. 12 ust 3 ustawy o rachunkowości).

Zdaniem X., powyższy przepis dotyczy braku obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej w przypadku wyboru rozliczenia przejęcia metodą łączenia udziałów.

Biorąc pod uwagę treść powyższych przepisów w przypadku łączenia się spółek kapitałowych ustawa rachunkowości przewiduje zamknięcie ksiąg rachunkowych w dwóch przypadkach:

wyłącznie w spółce przejmowanej na dzień jej przejęcia (art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości);
w obu spółkach łączących się ale wyłącznie w sytuacji gdy w wyniku połączenia powstaje nowa spółka (art. 12 ust 2 pkt 5 ustawy o rachunkowości).

Jednocześnie przewidziano zwolnienie z obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych, w sytuacji gdy połączenie następuje metodą łączenia udziałów nie powoduje powstania nowej jednostki (art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości). Treść tego przepisu w sposób jasny i nie budzący wątpliwości wskazuje, iż wyłączenie w nim wskazane odnosi się do zamknięcia ksiąg spółki przejmowanej, a nie przejmującej. W sytuacji bowiem, gdy w wyniku połączenia nie dochodzi do powstania nowej jednostki, spółka przejmująca nie ma nigdy obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych bez względu na to czy łączenie następuje metodą nabycia czy też metodą łączenia udziałów. Obowiązku takiego nie przewiduje żaden przepis ustawy o rachunkowości (w szczególności takiego obowiązku nie przewidują art. 12 ust. 2 pkt 4 i 5 ustawy o rachunkowości).

Stąd, w przypadku połączenia metodą łączenia udziałów, spółka przejmująca w swoim rachunku zysków i strat ma obowiązek wykazać (poza wyjątkami wskazanymi w ustawie o rachunkowości) przychody i koszty spółki przejmowanej wykazane od początku roku do dnia połączenia. Potwierdza to więc zasadę określoną w art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości, iż na moment połączenia spółka przejmowana (jak i przejmująca) nie zamykają swoich ksiąg rachunkowych.

Biorąc powyższe rozważania pod uwagę, w przypadku gdy X. przejmie Y. metodą łączenia udziałów, Y. nie będzie zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych. Tym samym nie dojdzie na dzień Połączenia do zakończenia roku podatkowego Y..

W związku z powyższym X., jako sukcesor podatkowy Y., na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, związku 93 § 2 Ordynacji podatkowej, będzie zobowiązana rozpoznać przychody i koszty Y. rozpoznane od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego przed Połączeniem do dnia Połączenia.

W kontekście powyższego, ze względu na okoliczność, iż Połączenie może zostać przeprowadzone bez zamykania ksiąg rachunkowych przez Y., X. będzie zobowiązana wykazać osiągnięte przez siebie w roku podatkowym przychody i poniesione koszty łącznie z przychodami i kosztami Y. (jako sukcesor) w zeznaniu o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym (CIT-8). Reasumując, X. zobowiązana będzie do złożenia jednego zeznania podatkowego dotyczącego wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym, zeznanie to powinno również zawierać przychody i koszty osiągnięte przez Y..

Stanowisko X. znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, np.:

interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 października 2011 r.(sygn. IBPBI/2/423-827/11/BG),
interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 marca 2012 r. (sygn. ILPB4/423-481/11-2/ŁM),
interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 listopada 2010 r. (IPPB3/423- 626/l0-4/EB),
interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 listopada 2008 r. (sygn. IBPB3/423-716/08/PC),
interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 listopada 2011 r. (sygn. ITPB3/423-386/l1/AM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytań nr 1-12 - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin