Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPB4/423-70/14-4/DS
z 25 kwietnia 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2014 r. (data wpływu 29 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 3 kwietnia 2014 r. (data wpływu 7 kwietnia 2014 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie handlu elementami wyposażenia wnętrz (podłogi, drzwi) poprzez sieć profesjonalnych salonów, w większości w systemie franczyzowym.

W dniach 4 września 2013 r. oraz 22 października 2013 r. Spółka zawarła z S.A. dwie umowy leasingu operacyjnego, którego przedmiotem są dwa samochody osobowe.

Zgodnie z umowami, prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości przedmiotów leasingu przysługuje finansującemu.

Obie umowy zostały zawarte na 4 lata, a płatność za używanie przedmiotów leasingu nastąpi w 48 ratach.

Umowa zawiera również wartość czynszu inicjalnego oraz czynszu zerowego i opłaty manipulacyjnej, których suma stanowi 30% wartości ofertowej netto przedmiotów leasingu.

Czynsz inicjalny jest płatny w chwili zawarcia umowy (przed wydaniem przedmiotów leasingu), natomiast czynsz zerowy i opłata są płatne w momencie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego przedmiotów leasingu.

Spółka nadmienia, że nie korzysta ona ze zwolnień w podatku dochodowym, o których mowa w art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Pismem uzupełniającym z 3 kwietnia 2014 r. Spółka dodatkowo wskazała, że:

1. Zawarte przez Spółkę umowy leasingu na oba samochody spełniają warunki określone w art. 17b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).
2. Oba samochody, stanowiące przedmioty leasingu są wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.
3. Opłata wstępna, czynsz inicjalny oraz opłata manipulacyjna nie są przypisane do poszczególnych rat leasingowych. Warunkiem wydania samochodu do użytkowania przez Spółkę było wniesienie wyżej wymienionych wpłat. W związku z powyższym, nie stanowią one wynagrodzenia dla finansującego, tj. opłaty na poczet usługi wykonanej przez cały okres trwania umów leasingu.
4. Opłata wstępna, czynsz inicjalny oraz opłata manipulacyjna mają charakter opłat samoistnych, bezzwrotnych i nie są przypisane do poszczególnych rat leasingowych. Warunkiem wydania samochodu do użytkowania przez Spółkę było wniesienie wyżej wymienionych wpłat.
5. Zarówno opłata wstępna, jak i czynsz inicjalny oraz opłata manipulacyjna zostały ujęte w księgach rachunkowych Spółki jednorazowo w kosztach podatkowych, w datach ich poniesienia.
   
   

W związku z powyższym opisem w złożonym wniosku zadano następujące pytanie.

Czy Spółka powinna opłatę wstępną, czynsz inicjalny, opłatę manipulacyjną zaliczyć jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów z działalności Spółki, w momencie ich poniesienia?

Jednocześnie w piśmie uzupełniającym z 3 kwietnia 2014 r. Spółka przedstawiła następujące pytanie.

Czy Spółka powinna opłatę czynszu inicjalnego i zerowego:

1. rozliczać proporcjonalnie w koszty firmy przez cały okres trwania umowy leasingu,
2. zaliczyć jednorazowo do kosztów działalności firmy, w momencie poniesienia tych kosztów?
   
   

Należy wskazać, że teść pytania z uzupełniania pomija opłatę wstępną. Jednakże z uwagi na fakt, że zarówno stan faktyczny, jak i stanowisko Spółki (to przedstawione we wniosku, jak i w uzupełnieniu) odnosi się również do opłaty wstępnej oraz zakres wezwania do uzupełnienia braków nie obejmował pytania Spółki, Organ nie odstąpił od wydania interpretacji w części dotyczącej tej opłaty.

Zdaniem Wnioskodawcy czynsz inicjalny, czynsz zerowy i opłata wstępna są kosztem uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należą one do kosztów pośrednio związanych z przychodami, które są potrącalne w dacie ich poniesienia. Nie jest to bowiem wydatek dotyczący okresu przekraczającego rok podatkowy. Przepisy nie wskazują przy tym, że czynsz inicjalny, czy zerowy (a tym bardziej opłata wstępna) obejmują lub dotyczą całego okresu leasingu. Zapłata czynszu inicjalnego była warunkiem do zawarcia umowy leasingu i musiała zostać wpłacona, w celu spełnienia dalszych warunków umowy, co przesądza, że jest kosztem uzyskania przychodu w dacie jej poniesienia. Jeśli chodzi o czynsz zerowy i opłatę manipulacyjną, to sprawa ma się zdaniem Spółki identycznie. Bez wniesienia powyższych opłat przedmiot leasingu nie zostałby wydany i do zawarcia umowy de facto by nie doszło. Wszystkie powyżej opisane opłaty z tytułu zawarcia umów leasingu, których suma stanowi 30% wartości ofertowej netto przedmiotów leasingu, miały charakter opłat samoistnych, bezzwrotnych, nieprzypisanych do poszczególnych rat leasingowych, uiszczanych przez Spółkę w okresie trwania umowy.

Podsumowując: zdaniem Spółki opłaty opisane powyżej dotyczą nie tyle samego okresu trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. Tak więc powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, bez konieczności rozliczania ich w czasie.

W ocenie Spółki, jej pogląd ma oparcie w orzecznictwie sądowym. Dominuje pogląd, iż opłaty wstępne, czynsz inicjalny zasadniczo podlegają zaliczeniu do kosztów jednorazowo, w dniu ich poniesienia. Stanowisku takiemu dał wyraz m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 864/10), w którym stwierdził:

„(…) Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje stanowisko Sądu pierwszej instancji odnoszące się do momentu kwalifikacji czynszów inicjalnych oraz czynszów zerowych jako pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których jednakże nie można powiązać z przychodami uzyskiwanymi w okresie przekraczającym rok podatkowy. Zagadnienie prawnopodatkowej kwalifikacji czynszów inicjalnych było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w sposób jednolity przyjmował, że opłatę wstępną, stanowiącą wynagrodzenie finansującego za czynności przygotowawcze do wydania przedmiotu leasingu, zalicza się jednorazowo do kosztów podatkowych, w dacie jej poniesienia (por. wyroki NSA z dnia 19 marca 2010 r. II FSK 1731/08, z dnia 23 marca 2010 r. II FSK 1733/08, z dnia 19 stycznia 2011 r. II FSK 1546/09, i z dnia 17 maja 2011 r. II FSK 59/10). Opłaty wstępnej nie można bowiem powiązać bezpośrednio z określonymi przychodami, ani też uznać, że dotyczy ona całego, przekraczającego rok podatkowy okresu, na jaki umowa leasingu została zawarta, gdyż w istocie nie odnosi się ona do samego wykonywania umowy leasingu, ale warunkuje jej zawarcie i wydanie przedmiotu leasingu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zapatrywanie wyrażone w wymienionych wyrokach podziela”.

Pod wpływem tak ukształtowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, Departament Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów w piśmie nr DD6/033/87/ORK/11/PK-1299 (opublikowanym następnie w Biuletynie Skarbowym nr 1 z 2012 r.), wyjaśnił:

„Departament DD informuje, przychylając się do prezentowanej przez sądy administracyjne linii orzeczniczej, że wstępna opłata leasingowa powinna być zaliczana do kosztów podatkowych jednorazowo w momencie poniesienia, a nie proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu. Cechą charakterystyczną tych orzeczeń jest uznanie, że wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, natomiast jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłata ta jest wydatkiem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem samego przedmiotu leasingu. Sądy administracyjne podkreślają przy tym, że w sytuacji, w której dojdzie do wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu, zniszczenia przedmiotu leasingu, zaprzestania działalności przez korzystającego bądź leasingodawcę (finansującego), koncepcja organów, iż opłatę tę należy rozliczyć proporcjonalnie do czasu trwania umowy, nie znajduje poparcia. (…) w przypadku, gdy w umowie leasingu nie znajduje się zapis, zgodnie z którym opłata inicjalna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Nie ma wówczas podstaw, by traktować ją jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Taka kwalifikacja oznaczałaby, że nie ma żadnej różnicy między opłatą wstępną a jednorazową płatnością z tytułu świadczenia usługi leasingu za cały okres trwania tej umowy uiszczoną z góry (…). Mając na uwadze powyższe, Departament DD uważa, że wskazane jest uwzględnienie przy rozstrzyganiu wyżej wymienionej sprawy linii orzecznictwa potwierdzonej wyrokami NSA”.

Powyższa treść przedstawionego przez Spółkę stanowiska wynika z pisma uzupełniającego wniosek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z przepisem art. 17a pkt 1 tej ustawy: ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Natomiast stosownie do art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1. umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2. umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3. suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.
   
   

Jeżeli jednak - zgodnie z art. 17b ust. 2 ww. ustawy - finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1. art. 6,
2. przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3. art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz.U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

– do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f–17h.

Aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1. przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy i prawa stanowiące środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów,
2. jedna ze stron umowy oddaje drugiej przedmiot umowy do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków, za co druga ze stron obowiązana jest zapłacić.
   
   

Należy jednak zauważyć, że cytowany powyżej przepis art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty.

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wskazanych w stanie faktycznym opłat, należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Z niniejszej regulacji wynika, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 tej ustawy: koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d ww. ustawy stanowi, że: koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z niniejszego przepisu wynika, że pojęcie dnia, na który ujęto koszt, powinno być rozumiane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.) określającymi do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są koszty i przychody. Kluczowe znaczenie ma tu zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno-rachunkowa). Jednocześnie zgodnie z art. 4 ust. 4 tej ustawy: jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku określonego w ust. 1.

Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego - zgodnie z przepisami o rachunkowości - pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych oraz jednocześnie daty poniesienia kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w 2013 r. Spółka zawarła dwie umowy leasingu operacyjnego, którego przedmiotem są samochody osobowe, które są wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z umowami prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości przedmiotów leasingu przysługuje finansującemu. Obie umowy zostały zawarte na 4 lata, a płatność za używanie samochodów nastąpi w 48 ratach. Umowy zawierają również wartość czynszu inicjalnego oraz czynszu zerowego i opłaty manipulacyjnej, których suma stanowi 30% wartości ofertowej netto przedmiotów leasingu. Czynsz inicjalny jest płatny w chwili zawarcia umowy (przed wydaniem przedmiotów leasingu), natomiast czynsz zerowy i opłata są płatne w momencie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego przedmiotów leasingu. Spółka także wskazała, że zawarte umowy leasingu spełniają warunki określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Opłata wstępna, czynsz inicjalny oraz opłata manipulacyjna nie są przypisane do poszczególnych rat leasingowych. Jednocześnie nie stanowią one wynagrodzenia dla finansującego oraz mają charakter opłat samoistnych, bezzwrotnych. Zarówno opłata wstępna, jak i czynsz inicjalny oraz opłata manipulacyjna zostały ujęte w księgach rachunkowych Spółki jednorazowo w kosztach podatkowych, w datach ich poniesienia.

Wobec tego należy stwierdzić, że związek poniesionego wydatku w postaci opłaty wstępnej, czynszu inicjalnego oraz opłaty manipulacyjnej z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami nie ma charakteru bezpośredniego. Tym samym niniejsze opłaty stanowią pośredni koszt podatkowy potrącalny w dacie poniesienia. Skoro zatem Spółka opłaty te rozlicza bilansowo - jednorazowo, to w tym samym momencie winna je ująć podatkowo.

Reasumując - skoro Spółka ujmuje w księgach rachunkowych opłatę wstępną, czynsz inicjalny oraz opłatę manipulacyjną jednorazowo, również podatkowo powinna rozliczać je w tym samym momencie. Tym samym wydatki te stanowią koszt podatkowy w dacie poniesienia, tj. w dacie ujęcia ich jako kosztu w księgach rachunkowych Spółki.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że - zdaniem Organu - teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w tym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.