Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB3/423-978/13-2/AG
z 21 lutego 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2013 r. (data wpływu 6 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również jako: „Spółka”) polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce - podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest osoba fizyczna będąca polskim rezydentem podatkowym (dalej jako: „Udziałowiec”) Udziałowiec posiada również 100% udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze będącej cypryjskim rezydentem podatkowym opodatkowanym na Cyprze od całości swoich dochodów („Spółka Cypryjska”) Spółka Cypryjska posiada majątek w skład którego wchodzą aktywa nie będące środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi lub prawnymi, w szczególności środki pieniężne instrumenty finansowe (w szczególności obligacje) oraz wierzytelności (w szczególności z tytułu udzielonych pożyczek).

Obecnie rozważane jest przeprowadzenie restrukturyzacji struktury kapitałowej, której celem byłoby doprowadzenie do sytuacji w której Wnioskodawca stałby się wyłącznym udziałowcem Spółki Cypryjskiej Spółka objęłaby 100% udziałów w Spółce Cypryjskiej w drodze tzw. wymiany udziałów z Udziałowcem, tj. Udziałowiec wniósłby wszystkie posiadane przez siebie udziały w Spółce Cypryjskiej jako wkład niepieniężny (aport) do Wnioskodawcy, w zamian za co Wnioskodawca wydałby Udziałowcowi udziały w swoim podwyższonym kapitale zakładowym o łącznej wartości nominalnej równej wartości rynkowej udziałów w Spółce Cypryjskiej.

Po przeprowadzeniu ww. restrukturyzacji planowane jest dokonanie dalszych działań restrukturyzacyjnych, w szczególności rozważane jest dokonanie umorzenia udziałów w Spółce Cypryjskiej w zamian za wynagrodzenie.

Uwzględniając przyszłe potencjalne działania restrukturyzacyjne przewiduje się, iż Wnioskodawca będzie posiadał udziały w Spółce Cypryjskiej przez okres krótszy niż 2 lata. Głównym biznesowym celem rozważanych działań restrukturyzacyjnych jest przeniesienie działalności Spółki Cypryjskiej z terytorium Cypru na terytorium Polski.

Umorzenie udziałów w Spółce Cypryjskiej zostałoby przeprowadzone według uregulowanej w cypryjskim prawie spółek handlowych procedury tzw. capital reduction. Procedura taka polega na umorzeniu udziałów cypryjskiej spółki kapitałowej (w rozważanym zdarzeniu przyszłym byłaby to Spółka Cypryjska) na podstawie uchwały wspólników takiej spółki, którą przesyła się do sądu wraz z odpowiednimi oświadczeniami wierzycieli i audytora spółki w celu jej zatwierdzenia przez sąd. Według przepisów cypryjskich normujących procedurę umorzenia udziałów, do prawnie skutecznego umorzenia udziałów w Spółce Cypryjskiej niezbędne będzie dokonanie następujących czynności:

• podjęcie przez udziałowca (tj. Spółkę) stosownej uchwały o umorzeniu udziałów w Spółce Cypryjskiej i obniżeniu kapitału zakładowego Spółki Cypryjskiej,
• złożenie wniosku do właściwego cypryjskiego sądu rejestrowego o wyrażenie przez sąd zgody na umorzenie udziałów w Spółce Cypryjskiej i obniżenie jej kapitału zakładowego,
• wyrażenie zgody na umorzenie udziałów w Spółce Cypryjskiej i obniżenie jej kapitału zakładowego przez właściwy sąd cypryjski,
• rejestracja we właściwym rejestrze spółek przeprowadzonego obniżenia kapitału zakładowego Spółki Cypryjskiej i umorzenia udziałów w tej spółce.
  
  

Jak to zostało zaznaczone powyżej, udziały w Spółce Cypryjskiej zostaną umorzone w zamian za wynagrodzenie.

Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za umarzane udziały może przybrać formę pieniężną lub rzeczową, tj. Spółka Cypryjska przekaże Spółce posiadane przez siebie aktywa w ramach uregulowania wynagrodzenia za umarzane udziały.

Nie można także wykluczyć, iż zostaną podjęte alternatywne działania restrukturyzacyjne (zamiast umorzenia udziałów w Spółce Cypryjskiej lub po dokonaniu ww. umorzenia udziałów), w szczególności Spółka dokona sprzedaży posiadanych udziałów w Spółce Cypryjskiej do innego podmiotu lub Spółka Cypryjska zostanie zlikwidowana, a jej aktywa (składniki majątkowe) zostaną przekazane Wnioskodawcy w ramach procedury likwidacyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku otrzymania przez Spółkę wynagrodzenia za umarzane udziały w Spółce Cypryjskiej, kosztem podatkowym dla Wnioskodawcy będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę Udziałowcowi w ramach wymiany udziałów przypadająca proporcjonalnie na umarzane udziały, nie wyższa jednak niż wartość przychodu Spółki z tytułu umorzenia udziałów?
2. Czy w przypadku sprzedaży przez Spółkę posiadanych udziałów w Spółce Cypryjskiej, kosztem podatkowym dla Wnioskodawcy będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę Udziałowcowi w ramach wymiany udziałów, przypadająca proporcjonalnie na sprzedawane udziały?
3. Czy z tytułu otrzymania przez Spółkę składników majątkowych w ramach likwidacji Spółki Cypryjskiej dochodem (przychodem) podlegającym opodatkowaniu będzie nadwyżka wartości rynkowej majątku Spółki Cypryjskiej otrzymanego w związku z likwidacją Spółki Cypryjskiej nad wydatkami Spółki poniesionymi na nabycie akcji Spółki Cypryjskiej w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Spółki wydanych przez Spółkę Udziałowcowi w ramach wymiany udziałów?
4. Jak powinna zostać ustalona dla celów podatkowych wartość aktywów (takich jak instrumenty finansowe i wierzytelności) jakie mogą zostać otrzymane przez Spółkę od Spółki Cypryjskiej jako wynagrodzenie za umarzane udziały lub przekazane Spółce w ramach likwidacji Spółki Cypryjskiej, w szczególności, czy w przypadku odpłatnego zbycia instrumentów finansowych lub spłaty wierzytelności przez dłużnika, kosztem podatkowym dla Spółki będzie wartość rynkowa ww. składników majątkowych z dnia ich nabycia przez Spółkę?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Zdaniem Spółki w przypadku otrzymania przez Spółkę wynagrodzenia za umarzane udziały w Spółce Cypryjskiej, kosztem podatkowym dla Wnioskodawcy będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę Udziałowcowi w ramach wymiany udziałów przypadająca proporcjonalnie na umarzane udziały, nie wyższa jednak niż wartość przychodu Spółki z tytułu umorzenia udziałów.

Do umorzenia udziałów w Spółce Cypryjskiej niezbędne jest podjęcie przez jej udziałowców stosownej uchwały, zatwierdzenie umorzenia przez właściwy sąd cypryjski, a także jego rejestracja we właściwym rejestrze spółek. W zamian za umorzone udziały Spółka Cypryjska wypłaci Wnioskodawcy wynagrodzenie w formie pieniężnej lub rzeczowej, przekazując na rzecz Wnioskodawcy składniki swojego majątku o określonej wartości.

Jednocześnie w prawie cypryjskim brak jest trybów umorzenia udziałów, które byłyby tożsame z polskimi trybami dobrowolnego, automatycznego bądź przymusowego umorzenia udziałów przewidzianymi w ustawie z dnia września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030; dalej: KSH). Procedura ta nie przewiduje transakcji nabycia przez Spółkę Cypryjską od Spółki udziałów własnych Spółki Cypryjskiej w celu umorzenia - umarzane udziały są unicestwiane w związku z dokonaną uchwałą wspólników oraz czynnościami sądu. Powyżej przedstawiona procedura umorzenia udziałów w cypryjskiej spółce kapitałowej wykazuje podobieństwa do procedury automatycznego umorzenia udziałów przewidzianej w przepisach KSH, jednakże nie ma możliwości jednoznacznego określenia czy umorzenie udziałów w Spółce Cypryjskiej będzie odpowiadało polskiemu trybowi dobrowolnego automatycznego bądź przymusowego umorzenia udziałów. Zdaniem Wnioskodawcy powyższe nie powinno mieć jednak wpływu na konsekwencje podatkowe rozważanego umorzenia udziałów w Spółce Cypryjskiej.

Jak to zostało zaznaczone powyżej powyższa procedura nie przewiduje zbycia udziałów przez udziałowca (tu: Wnioskodawcę) na rzecz spółki kapitałowej (tu: Spółki Cypryjskiej) w celu umorzenia. W efekcie zdaniem Spółki, wynagrodzenie, które otrzyma Wnioskodawca w związku z umorzeniem udziałów w Spółce Cypryjskiej powinno zostać zakwalifikowane na gruncie polskich przepisów podatkowych jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych, stosownie do art. 10 ust 1 pkt 1 ustawy o PDOP. Powyższy dochód, na podstawie art. 20 ust 3 w związku z art. 20 ust. 9 ustawy o PDOP, podlegałby zwolnieniu gdyby Spółka posiadała udziały w Spółce Cypryjskiej przez nieprzerwany okres co najmniej 2 lat, przy czym warunek ten równin zostałby spełniony jeżeli ww. termin upłynął po dokonaniu umorzenia udziałów w Spółce Cypryjskiej. Ponieważ rozważane jest przeprowadzenie dalszych działań restrukturyzacyjnych przyjmuje się, iż Wnioskodawca nie będzie posiadał udziałów w Spółce Cypryjskiej przez okres 2 lat. W związku z czym zdaniem Spółki, wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów otrzymane przez Wnioskodawcę powinno podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 12 ust 4 pkt 3 ustawy o PDOP do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. Z powyższej regulacji wynika, że w przypadku otrzymania przez Spółkę wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce Cypryjskiej, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości uwzględniającej odpowiedni koszt podatkowy. Tym samym, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP, ustalając przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia należy wziąć pod uwagę przepisy Rozdziału 3 ustawy o PDOP pt. „Koszty uzyskania przychodów”. Przepisy ustawy o PDOP nie zawierają bowiem jednego przepisu, który wskazywałby na sposób ustalania kosztu w przypadku umorzenia udziałów Konsekwentnie, do ustalenia przychodu z umorzenia udziałów należy zastosować jeden z przepisów wskazujących sposób ustalania kosztu, tj. art. 15 ust 1 k, art. 16 ust. 8, art. 16 ust. 1 pkt 8, art. l6 ust. 1 pkt 8d lub art. 16. ust. 1 pkt 8e ustawy o PDOP.

Zastosowanie konkretnego przepisu z powyżej wymienionych uzależnione jest od tego, w jaki sposób podatnik wszedł w posiadanie udziałów, które są umarzane. Analizując poszczególne powyższe regulacje po kolei należy wskazać, że dotyczą one jednej z poniższych sytuacji:

• objęcie udziałów w spółce, której udziały są zbywane za wkład niepieniężny (art. 15 ust 1k ustawy o PDOP),
• nabycie lub objęcie udziałów w spółce, której udziały są zbywane w zamian za środki pieniężne, np. wkład pieniężny lub zakupu udziałów (art. 16 ust 1 pkt 8 ustawy o PDOP),
• objęcie udziałów w spółce powstałej w wyniku połączenia lub przejęcia które to udziały są zbywane (art. 16 ust 1 pkt 8c ustawy o PDOP),
• nabycie lub objęcie udziałów w spółce, której udziały zostały przekazane do spółki nabywającej w ramach tzw. wymiany udziałów, w przypadku zbywania udziałów w spółce nabywającej – art. 16 ust 1 pkt 8d ustawy o PDOP),
• trzymanie udziałów w ramach wymiany udziałów przez spółkę nabywającą tj. udziałów w spółce nabywanej, w przypadku zbywania udziałów w spółce nabywanej przez spółkę nabywającą (art. 16 ust 1 pkt 8e ustawy o PDOP).
  
  

Zdaniem Spółki, przychodem podatkowym, podlegającym obniżeniu o koszt podatkowy, będzie wartość wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę za umarzane udziały Wysokość kosztu podatkowego powinna zostać natomiast ustalona z uwzględnieniem sposobu, w jaki Spółka nabędzie udziały w Spółce Cypryjskiej będące przedmiotem umorzenia. Ponieważ Spółka nabędzie udziały w Spółce Cypryjskiej w wyniku transakcji wymiany udziałów zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie powinien znaleźć art. 16 ust 1 pkt 8e ustawy o PDOP. Zgodnie z powyższym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów, wydatki te w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o PDOP - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

W konsekwencji, wartość przychodu powinna zostać obliczona poprzez odjęcie nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy jakie zostaną wyemitowane na rzecz Udziałowca w ramach transakcji wymiany udziałów (przypadającej) proporcjonalnie na umarzane udziały od wartości wynagrodzenia jakie miałoby być przekazane przez Spółkę Cypryjską na rzecz Spółki w związku z umorzeniem udziałów Wnioskodawca nabędzie udziały w Spółce Cypryjskiej w wyniku otrzymania aportu. Poniesie zatem koszt w postaci nominalnej wartości udziałów jakie zostaną przekazane dokonującemu aport, tj. Udziałowcowi.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone wprost w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej, z upoważnienia Ministra Finansów, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 20 marca 2012 r. (sygn. ITPB3/423-665/11/AM). W ww. interpretacji podatkowej organ podatkowy wyraził następujące stanowisko: „Jak stanowi natomiast art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d — są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Pod pojęciem „zbycia” tych udziałów (akcji) należy rozumieć odpowiednio przeniesienie prawa ich własności lub przeniesienie prawa majątkowego na inny podmiot (nabywcę). Zbycie ma charakter odpłatny, gdy następuje za opłatą — gdy wiąże się z uzyskaniem od nabywcy świadczenia wzajemnego o określonej wartości. Stąd też, w pojęciu „odpłatnego zbycia” mieści się zarówno klasyczna sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za świadczenie wzajemne). Powyższy przepis znajdzie również zastosowanie w przypadku odpłatnego umorzenia udziałów (akcji) nabytych przy wymianie udziałów (akcji). (...) Zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że przychód (stanowiący w opisywanej sytuacji podstawę opodatkowania) powinien być ustalony jako różnica pomiędzy wynagrodzeniem za umarzane akcje Spółki a wartością nominalną udziałów Spółki z o.o. wydanych akcjonariuszom Wnioskodawcy w trakcie wymiany udziałów”. Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w Interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w dniu dnia 7 listopada 2012 r., (sygn.: IPPB3/423-586/12-2/AG), w której organ podatkowy stwierdził, że: „Skoro zbycie udziałów/akcji w celu ich umorzenia stanowi również formę ich zbycia, oznacza to, że koszt nabycia bądź objęcia udziałów/akcji zbywanych w celu umorzenia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić będą wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 8e tej ustawy — wydatki poniesione przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów, w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów/akcji wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane (powiększone o ewentualną zapłatę w gotowce).”

Mając powyższe na względzie, w przypadku potencjalnego umorzenia udziałów Spółki Cypryjskiej posiadanych przez Wnioskodawcę, Spółka powinna rozpoznać przychód w wysokości wartości otrzymanego wynagrodzenia za umarzane udziały oraz będzie uprawniona do obniżenia tego przychodu o wartość nominalną udziałów wydanych przez Spółkę. Udziałowcowi w ramach transakcji wymiany udziałów, przypadającą proporcjonalnie na umarzane udziały. Uwzględniając brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP, Spółka stoi na stanowisku, że będzie uprawniona do rozpoznania kosztu podatkowego jedynie do wysokości przychodu podatkowego, jaki powstanie u niej w wyniku otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w Spółce Cypryjskiej. Innymi słowy, ewentualna nadwyżka wartości nominalnej udziałów jakle zostaną wydane przez Wnioskodawcę w ramach wymiany udziałów (koszt) nad wartością wynagrodzenia z tytułu umorzenia (przychód), nie będzie stanowiła kosztu podatkowego dla Spółki.

Powyższe stanowisko Spółki zostało potwierdzone w szeregu indywidualnych Interpretacji podatkowych wydanych przez upoważnione organy podatkowe, m.in.: Interpretacja podatkowa wydana w dniu 3 października 2013 r, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-508/13-2/MS1), Interpretacja podatkowa wydana w dniu 30 sierpnia 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB4/423-97/13/AM), Interpretacja podatkowa wydana w dniu 18 lipca 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-316/13-2/MS1), Interpretacja podatkowa wydana w dniu 27 maja 2013 r., przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-172/13-2/MS1), interpretacja podatkowa wydana w dniu 29 kwietnia 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPB3/423-36/136/KJ) oraz interpretacja podatkowa wydana w dniu 20 marca 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. IPB3/423-665/11/AM)

.

Ad. 2.

Zdaniem Spółki, w przypadku sprzedaży przez Spółkę posiadanych udziałów w Spółce Cypryjskiej, kosztem podatkowym dla Wnioskodawcy będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę Udziałowcowi w ramach wymiany udziałów, przypadająca proporcjonalnie na sprzedawane udziały.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 ustawy o PDOP, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Stosownie do treści art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP, dochodem jest z zastrzeżeniem art. 10 i 11 ustawy o PDOP, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Zgodnie z powyższymi uregulowaniami, Spółka dla celów podatkowych ma możliwość pomniejszenia przychodów o wszelkie wydatki, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą lub Inną działalnością zarobkową, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie.

Zatem, aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie:

• wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.
  
  

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawa o PDOP zawiera przepisy bezpośrednio regulujące metodę ustalenia kosztów uzyskania przychodów dla podmiotu, który nabył udziały w wyniku wymiany udziałów, na moment odpłatnego zbycia ww. udziałów. Jak to zostało zaznaczone w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Z powyższego przepisu wynika, że jeżeli spółka nabywająca udziały (akcje) drugiej spółki w drodze wymiany udziałów będzie zbywać nabyte w ten sposób udziały (akcje), to taka spółka do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nabytych udziałów (akcji) będzie mogła zaliczyć równowartość nominalnej wartości wydanych w ramach wymiany własnych udziałów przypadającą proporcjonalnie na sprzedawane udziały, powiększoną o ewentualną dodatkową zapłatę w gotówce za wymienione udziały.

W świetle powyższych przepisów w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym uznać należy, iż w przypadku ewentualnej sprzedaży przez Spółkę udziałów w Spółce Cypryjskiej (które zostaną nabyte w drodze wymiany udziałów), Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów (własnych) jakie zostaną wydane Udziałowcowi w zamian za otrzymane udziały w Spółce Cypryjskiej, przypadającej proporcjonalnie na sprzedawane udziały.

Powyższe stanowisko Spółki zostało potwierdzone w szeregu indywidualnych interpretacji podatkowych wydanych przez upoważnione organy podatkowe, m.in. interpretacja podatkowa wydana w dniu 10 września 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB4/423-100/13/AM), interpretacja podatkowa wydana w dniu 6 sierpnia 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB3/423-244b/13/DK), interpretacja podatkowa wydana w dniu 29 lipca 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB4/423-143/13-3/ŁM), interpretacja podatkowa wydana w dniu 25 lipca 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB3/423-209/13-2/KS), interpretacja podatkowa wydana w dniu 8 lipca 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBI/2/423-364/13/MO),), interpretacja podatkowa wydana w dniu 23 maja 2013 r. przez Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB4/423-56/13-4/DS).

Ad. 3.

Zdaniem Spółki, z tytułu otrzymania przez Spółkę składników majątkowych w ramach likwidacji Spółki Cypryjskiej dochodem (przychodem) podlegającym opodatkowaniu będzie nadwyżka wartości rynkowej majątku Spółki Cypryjskiej otrzymanego w związku z likwidacją Spółki Cypryjskiej nad wydatkami Spółki poniesionymi na nabycie akcji Spółki Cypryjskiej w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Spółki wydanych przez Spółkę Udziałowcowi w ramach wymiany udziałów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest m.in. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi — przepisami w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

W związku z powyższym, w przypadku potencjalnej likwidacji Spółki Cypryjskiej, przychodem dla Spółki będzie nadwyżka wartości majątku otrzymanego przez Spółkę w ramach likwidacji Spółki Cypryjskiej nad kosztami nabycia lub objęcia przez Spółkę udziałów w Spółce Cypryjskiej Kwestią kluczową jest więc prawidłowe określenie wydatków Spółki na objęcie udziałów w Spółce Cypryjskiej.

Z uwagi na fakt, iż zarówno w przypadku umorzenia udziałów w Spółce Cypryjskiej (pyt 1 niniejszego wniosku) jak i likwidacji Spółki Cypryjskiej zastosowanie znajdzie ten sam przepis ustawy o PDOP, tj. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP w celu prawidłowego określenia wydatków Spółki na objęcie udziałów w Spółce Cypryjskiej także i w tym przypadku należy uwzględnić sposób w jaki Spółka obejmie udziały w Spółce Cypryjskiej Przepisy ustawy o PDOP nie zawierają bowiem jednego przepisu, który wskazywałby na sposób ustalania kosztu w przypadku likwidacji osoby prawnej. Konsekwentnie, do ustalenia przychodu z tytułu likwidacji osoby prawnej należy zastosować jeden z przepisów wskazujących sposób ustalania kosztu, tj. art. 15 ust. 1 k, art. 16 ust. 8, art. 16 ust. 1 pkt 8, art. 16 ust. 1 pkt 8d lub art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o PDOP.

Ponieważ Spółka obejmie udziały w Spółce Cypryjskiej w wyniku wymiany udziałów, zdaniem Spółki zastosowanie powinien znaleźć art. 16 ust 1 pkt 8e ustawy o PDOP. Zgodnie z powyższym przepisem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów, wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust 4d ustawy o PDOP - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) wnioskodawcy przyporządkowane.

Powyższe oznacza iż w przypadku likwidacji Spółki Cypryjskiej kosztem objęcia przez Spółkę udziałów w Spółce Cypryjskiej będzie nominalna wartość udziałów własnych Spółki wydanych. Udziałowcowi w ramach wymiany udziałów. Wnioskodawca nabędzie udziały w Spółce Cypryjskiej w wyniku otrzymania aportu. Poniesie zatem koszt w postaci nominalnej wartości udziałów jakie zostaną przekazane dokonującemu aport, tj. Udziałowcowi. Konsekwentnie, w przypadku potencjalnej likwidacji Spółki Cypryjskiej wartość przychodu podatkowego Spółki powinna zostać obliczona jako różnica między wartością majątku Spółki Cypryjskiej jaki Spółka otrzyma wtoku likwidacji Spółki Cypryjskiej a nominalną wartością udziałów Wnioskodawcy jakie zostaną wyemitowane na rzecz Udziałowca w ramach transakcji wymiany udziałów.

Należy zaznaczyć, iż w świetle art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o PDOP, w sytuacji gdy Spółka otrzyma w ramach likwidacji Spółki Cypryjskiej określone składniki majątkowe, a wartość uzyskanego majątku likwidacyjnego będzie niższa niż wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie bądź objęcie udziałów w likwidowanej Spółce Cypryjskiej, to ewentualna nadwyżka wydatków Spółki nad wartością otrzymanego majątku likwidacyjnego Spółki Cypryjskiej, nie będzie stanowiła dla Spółki kosztu podatkowego. Konkludując możliwe będzie wystąpienie sytuacji:

1. wartość rynkowa składników otrzymanych przez Spółkę w ramach likwidacji Spółki Cypryjskiej będzie wyższa niż poniesione przez Spółkę wydatki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Spółki wydanych Udziałowcowi w zamian za udziały Spółki Cypryjskiej nabyte w ramach wymiany udziałów lub;
2. wartość rynkowa składników otrzymanych przez Spółkę w ramach likwidacji Spółki Cypryjskiej będzie niższa lub równa względem poniesionych przez Spółkę wydatków.
   
   

W sytuacji a) zaliczeniu do przychodów Spółki podlegać będzie tylko nadwyżka wartości rynkowej składników majątkowych otrzymanych wtoku likwidacji Spółki Cypryjskiej ponad wydatki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Spółki wydanych w zamian za udziały Spółki Cypryjskiej nabyte od Udziałowca w ramach wymiany udziałów.

W sytuacji b) cała wartość rynkowa składników majątkowych otrzymanych przez Spółkę w ramach likwidacji Spółki Cypryjskiej nie będzie podlegać zaliczeniu do przychodów podatkowych Spółki.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w szeregu indywidualnych interpretacji podatkowych wydanych przez upoważnione organy podatkowe, m.in. interpretacja podatkowa wydana w dniu 9 września 2013 r przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBII/2/423-23/13/MW) interpretacja podatkowa wydana w dniu 9 sierpnia 2013 r., przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB3/423-221/13-DK), interpretacja podatkowa wydana w dniu 25 kwietnia 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-56/12-3/PK1), interpretacja podatkowa wydana w dniu 4 listopada 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-657/11-2/DP).

Ad. 4.

Zdaniem Spółki, wartością podatkową aktywów (takich jak instrumenty finansowe i wierzytelności) jakie mogą zostać otrzymane przez Spółkę od Spółki Cypryjskiej jako wynagrodzenie za umarzane udziały lub przekazane Spółce w ramach likwidacji Spółki Cypryjskiej będzie ich wartość rynkowa z dnia ich nabycia przez Spółkę, w szczególności kosztem podatkowym dla Spółki w przypadku odpłatnego zbycia instrumentów finansowych lub spłaty wierzytelności przez dłużnika będzie wartość rynkowa ww. składników majątkowych z dnia ich nabycia przez Spółkę.

W związku z potencjalnym nabyciem przez Spółkę składników majątkowych w wyniku:

• otrzymania przez Spółkę wynagrodzenia w formie niepieniężnej za umarzane udziały w Spółce Cypryjskiej lub
• przekazanych Spółce w ramach likwidacji Spółki Cypryjskiej zaistnieje konieczność ustalenia wartości tych składników majątkowych w Spółce dla celów podatkowych Wartość ta będzie miała istotne znaczenie w przypadku dalszych operacji związanych z przedmiotowymi składnikami majątkowymi, w szczególności w przypadku odpłatnego zbycia instrumentów finansowych lub spłaty wierzytelności przez dłużników.
  
  

O ile zdaniem Wnioskodawcy nie ma, co do zasady, wątpliwości co do sposobu rozpoznania przychodu podatkowego w przypadku

i. odpłatnego zbycia, którym na przykład w przypadku sprzedaży jest cena sprzedaży (z zastrzeżeniem art. 14 ustawy o PDOP), lub

ii. spłaty wierzytelności, który równa się otrzymanym środkom pieniężnym na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP, to mogą powstać wątpliwości co do wysokości kosztu uzyskania przychodu przy otrzymaniu ceny sprzedaży danego składnika majątkowego lub spłaty danej wierzytelności.

Ustawa o PDOP w art. 16g ust. 1 pkt 5 przewiduje zasady ustalenia wartości początkowej dla środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w związku z likwidacją osoby prawnej. Zgodnie z tym przepisem za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w związku z likwidacją osoby prawnej uważa się, z zastrzeżeniem art. 16g ust. 10b ustawy o PDOP, ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Jednakże należy zauważyć, że ustawa o PDOP nie zawiera szczegółowych regulacji dotyczących ustalenia wartości podatkowej (i) składników majątkowych otrzymanych jako wynagrodzenie za umarzane udziały w osobie prawnej, lub (ii) składników majątkowych innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne przekazane podatnikowi w ramach likwidacji osoby prawnej. Konsekwentnie, brak jest w ustawie o PDOP przepisów odnoszących się wprost do sposobu ustalenia kosztów podatkowych w przypadku odpłatnego zbycia składników majątkowych lub spłaty wierzytelności otrzymanych przez Spółkę jako wynagrodzenia niepieniężnego za umorzone udziały w Spółce Cypryjskiej lub przekazanych Spółce w ramach likwidacji Spółki Cypryjskiej.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, należy w takiej sytuacji zastosować ogólne zasady dotyczące ustalania kosztu podatkowego.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1 ustawy o PDOP. Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższe koszty należy uznać wartość rynkową składników majątkowych Spółki Cypryjskiej jakie potencjalnie mogą zostać otrzymane przez Spółkę jako wynagrodzenie niepieniężne za umarzane udziały w Spółce Cypryjskiej lub jakie mogą zostać przekazane Spółce w ramach likwidacji Spółki Cypryjskiej. Uzasadnieniem dla takiego rozumowania jest ekonomiczny efekt uzyskany przez Spółkę, który będzie identyczny jak w sytuacji, w której Spółka otrzymałaby środki pieniężne w wyniku umorzenia udziałów Spółki Cypryjskiej lub w wyniku likwidacji tej spółki, za które następnie nabyłaby przedmiotowe składniki majątkowe. W tym przypadku Spółka miałaby prawo do ustalenia kosztu podatkowego w wysokości wydatków poniesionych na nabycie składników majątkowych, czyli w ich wartości rynkowej. Nieuzasadnione byłoby zdaniem Spółki różnicowanie sytuacji prawnopodatkowej podatników, osiągających w końcowym rezultacie ten sam efekt ekonomiczny

Zdaniem Wnioskodawcy, za prawidłowością takiego zastosowania powyższego przepisu przemawia również fakt, iż wartość rynkowa składników majątkowych Spółki Cypryjskiej jakie potencjalnie mogą zostać otrzymane przez Spółkę jako wynagrodzenie niepieniężne za umarzane udziały w Spółce Cypryjskiej lub jakie mogą zostać przekazane Spółce w ramach likwidacji Spółki Cypryjskiej zostanie rozpoznana przez Spółkę jako jej przychód podatkowy. W konsekwencji logiczne jest, aby dochód podatkowy jaki powstanie na operacjach związanych z tymi składnikami majątkowymi był równy nadwyżce uzyskanej ponad wartość rynkową tych składników majątkowych z dnia ich uzyskania przez Spółkę. W przeciwnym razie miałoby miejsce podwójne opodatkowanie tego samego przysporzenia majątkowego — najpierw w momencie nabycia tych składników majątkowych jako wynagrodzenia za umorzone udziały w Spółce Cypryjskiej lub w ramach likwidacji Spółki Cypryjskiej, a następnie w momencie ich odpłatnego zbycia.

Podsumowując, Spółka powinna ustalić wartość podatkową aktywów (takich jak instrumenty finansowe i wierzytelności) jakie mogą zostać otrzymane przez Spółkę od Spółki Cypryjskiej jako wynagrodzenie za umarzane udziały lub przekazane Spółce w ramach likwidacji Spółki Cypryjskiej w ich wartości rynkowej z dnia ich nabycia przez Spółkę, w szczególności kosztem podatkowym dla Spółki w przypadku odpłatnego zbycia instrumentów finansowych lub spłaty wierzytelności przez dłużnika będzie wartość rynkowa ww. składników majątkowych z dnia ich nabycia przez Spółkę.

Na prawidłowość powyższego stanowiska Wnioskodawcy wskazuje również treść interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe Przykładowo w interpretacji z 11 sierpnia 2010 r. (ILPB3/423-416/10-3/EK) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zgodził się ze stanowiskiem, że „w przypadku dokonania (... ) odpłatnego zbycia Udziałów / Akcji nabytych w wyniku likwidacji Spółki Luksemburskiej, kosztem uzyskania przychodów dla Spółki będzie wartość rynkowa przedmiotowych Udziałów / Akcji z dnia ich otrzymania przez Spółkę w wyniku wspomnianej likwidacji.”

Podobnie wypowiedział się Dyrektor izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 25 marca 2009 r. (sygn. IPPB3/423-25/09-2/ER) stwierdzając że jak słusznie wskazuje Wnioskodawca ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera regulacji odnoszących się wprost do (...) sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży akcji/udziałów spółek, które zostały otrzymane wskutek przejęcia majątku likwidowanej spółki zależnej (...) Spółka będzie jednak miała prawo do wykazania kosztu podatkowego w momencie sprzedaży akcji / udziałów Kosztem tym będzie wartość rynkowa akcji / udziałów z dnia ich otrzymania” oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z dnia 17 lutego 2010 roku (IPPB1/415-919/09-4/AG) gdzie stwierdzono, analizując konsekwencje podatkowe zbycia składników majątkowych otrzymanych w ramach likwidacji spółki kapitałowej, że „Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż kosztem uzyskania przychodów w przypadku zbycia wierzytelności oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ramach majątku likwidacyjnego spółek będzie wartość rynkowa wierzytelności oraz wartości niematerialnych i prawnych na dzień przekazania ich Wnioskodawcy”.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy, zarówno w odniesieniu do sytuacji otrzymania przez Spółkę składników majątkowych jako wynagrodzenia niepieniężnego za umarzane udziały Spółki Cypryjskiej, jaki i przekazania Spółce takich składników majątkowych w ramach likwidacji Spółki Cypryjskiej zostało potwierdzone w szeregu indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, w szczególności interpretacja podatkowa wydana w dniu 18 października 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPB3/423-261/13-6/IR), interpretacja podatkowa wydana w dniu 18 października 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPB3/423-262/13-6/KJ), interpretacja podatkowa wydana w dniu 2 sierpnia 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawy (sygn. IPPB3/423-404/11-4/JG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.