Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB5/423-1024/13-2/MW
z 26 lutego 2014 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wynagrodzenie należne podwykonawcy w części w jakiej zostaje przez Spółkę zatrzymane na poczet kaucji gwarancyjnej stanowi wynagrodzenie „nieuregulowane” w świetle art. 15b ust. 1 i art. 15b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym po przekroczeniu terminów zapłaty wskazanych w tym przepisie podlega rygorom związanym z obowiązkową korektą kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wynagrodzenie należne podwykonawcy w części w jakiej zostaje przez Spółkę zatrzymane na poczet kaucji gwarancyjnej stanowi wynagrodzenie „nieuregulowane” w świetle art. 15b ust. 1 i art. 15b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym po przekroczeniu terminów zapłaty wskazanych w tym przepisie podlega rygorom związanym z obowiązkową korektą kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka X. S.A. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest wykonawcą robót budowlanych w ramach realizacji różnych projektów budowlanych, które są pozyskiwane między innymi w drodze przetargów publicznych i niepublicznych. Realizując umowy zawarte z zamawiającymi, cześć przedmiotowych usług Spółka wykonuje zatrudniając podwykonawców.

W umowach zawieranych przez Spółkę z podwykonawcami, wynagrodzenie płatne na rzecz podwykonawców za właściwe i terminowe wykonanie robót podwykonawczych określone jest w formie ryczałtu albo jako wynagrodzenie obmiarowe (szacunkowe wynagrodzenie wstępne oraz ustalane jako iloczyn ryczałtowych cen jednostkowych i robót podwykonawczych wynagrodzenie ostateczne). Wynagrodzenie na rzecz podwykonawców płatne jest w częściach, na podstawie faktur wystawianych przez podwykonawców.

W przypadku świadczenia usług budowlanych powszechną praktyką rynkową jest zabezpieczenie prawidłowej realizacji kontraktów poprzez ustanowienie kaucji gwarancyjnej. W umowach podwykonawczych zawieranych przez Spółkę z podwykonawcami proces ustanowienia przedmiotowego zabezpieczenia polega na tym, że z każdej faktury częściowej płatnej na rzecz podwykonawcy Spółka zatrzymuje określony procent (to jest 10%) jej wartości netto tytułem kaucji gwarancyjnej. Zatrzymanie kaucji służy usprawnieniu rozliczeń finansowych między Spółka a podwykonawcą – podwykonawca zamiast wnosić kaucję gwarancyjną wyraża zgodę w podpisanej umowie na zatrzymanie określonego procentu należnego mu wynagrodzenia na rzecz kaucji gwarancyjnej. Zatrzymany procent wynagrodzenia jest w systemie księgowym Spółki przeksięgowywany na konto właściwe dla kaucji („kaucje gwarancyjne zatrzymane”). Po tej operacji konto księgowe „zobowiązania z tytułu dostaw i usług” nie wykazuje salda.

Zgodnie z postanowieniami umów podwykonawczych zawieranych przez Spółkę z podwykonawcami, kaucja stanowi zabezpieczenie należytego wykonania umowy przez podwykonawcę. Podwykonawca udziela gwarancji jakości oraz rękojmi za wady na roboty podwykonawcze (w tym użyte materiały i zamontowane urządzenia) na wskazany w umowie okres liczony od daty odbioru końcowego budowy przez zamawiającego.

Umowy podwykonawcze przewidują, że zatrzymana kaucja gwarancyjna zostanie zwolniona na rzecz podwykonawcy w dwóch częściach. Pierwsza cześć kaucji jest przez Spółkę zwracana po dokonaniu odbioru końcowego budowy przez zamawiającego i potwierdzeniu, że podwykonawca usunął stwierdzone wady robót podwykonawczych, natomiast druga – po upływie okresu gwarancji jakości i rękojmi według umowy miedzy Spółką i zamawiającym oraz potwierdzeniu, że podwykonawca usunął stwierdzone w trakcie tego okresu wady robót podwykonawczych.

Jednakże w przypadku zaistnienia zdarzeń, które uzasadniają zaspokojenie przez Spółkę z kaucji gwarancyjnej, Spółka jest uprawniona do dokonania potrącenia z kaucji gwarancyjnej swoich roszczeń z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przez podwykonawcę oraz z tytułu udzielonej przez podwykonawcę gwarancji jakości i rękojmi (dotyczy to również roszczeń o zapłatę kar umownych, zwrotu kosztów zastępczego wykonania robót podwykonawczych lub zastępczego usunięcia wad).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie należne podwykonawcy w części w jakiej zostaje przez Spółkę zatrzymane na poczet kaucji gwarancyjnej stanowi wynagrodzenie „nieuregulowane” w świetle art. 15b ust. 1 i art. 15b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Ustawa o PDOP) i w związku z tym po przekroczeniu terminów zapłaty wskazanych w tym przepisie podlega rygorom związanym z obowiązkową korektą kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota zatrzymanej kaucji gwarancyjnej nie stanowi kwoty nieuregulowanej, o której mowa w art. 15b ust. 1 Ustawy o PDOP. Oznacza to, że jeżeli kaucja zostanie zatrzymana z zachowaniem terminów wskazanych w art. 15b ust. 1-2 Ustawy o PDOP, ww. przepisy nie znajdą zastosowania i Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 Ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszystkie gospodarczo i racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, które służą osiągnięciu, zabezpieczeniu i zachowaniu źródła przychodów, z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o PDOP.

Z dniem 1 stycznia 2013 r. uległy zmianie przepisy Ustawy o PDOP. Część zmian została wprowadzona przez ustawę z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342; dalej: „ustawa o redukcji obciążeń”).

Ustawa o redukcji obciążeń wprowadziła regulację zawartą w art. 15b Ustawy o PDOP ustalającą nowe zasady rozliczania kosztów podatkowych. Przepis art. 15b ust. 1 ww. ustawy stanowi, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Z kolei zgodnie z art. 15b ust. 2 tej ustawy, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

W uzasadnieniu do projektu ustawy o redukcji obciążeń wskazano, że wprowadzane przez ustawodawcę zmiany w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają na celu przeciwdziałanie zjawisku tzw. „zatorów płatniczych” poprzez zwiększenie dyscypliny płatniczej pomiędzy przedsiębiorcami, co w ocenie ustawodawcy ma pozytywnie wpłynąć na terminowe regulowanie należności i poprawę płynności finansowej. W konsekwencji, przepis art. 15b Ustawy o PDOP zobowiązuje podatnika, będącego dłużnikiem, do dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów, w przypadku nieuregulowania kwoty uprzednio zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, wynikającej z faktury (bądź też innego dokumentu) w ciągu 30 dni od upływu ustalonego przez strony terminu płatności. Tym samym, w przypadku braku zapłaty kwoty wynikającej z faktury (rachunku), umowy albo innego dokumentu, dłużnik poniesie negatywne konsekwencje w postaci obowiązku dokonania korekty odpowiednich kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, dla prawidłowej wykładni art. 15b Ustawy o PDOP, zasadnicze znaczenie ma dokonanie interpretacji pojęć „nieuregulowanie” i „ uregulowanie” zobowiązania.

Przepisy Ustawy o PDOP nie definiują pojęcia „uregulowanie”. Zgodnie z definicją słownikową (według Internetowego Słownika Języka Polskiego – http://www.sjp.pl) „uregulować” to między innymi „uiszczać czyjąś należność”. Biorąc pod uwagę wykładnię celowościową wskazaną w uzasadnieniu projektu ustawy o redukcji obciążeń „uregulowanie” należy rozumieć jako uiszczanie należności, wykonywanie zobowiązań w jakiejkolwiek formie.

Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę, że na gruncie przepisów prawa cywilnego prawidłowe wykonanie zobowiązania polega na spełnieniu świadczenia przez dłużnika zgodnie z treścią umowy lub przepisami prawa. Z przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej: ,,kodeks cywilny”) wynika, że wykonanie zobowiązania może nastąpić w różnych formach m.in. poprzez zapłatę lub potrącenie. Zgodnie z art. 498 kodeksu cywilnego, gdy dwie strony są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia przez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Do wygaśnięcia zobowiązania przez potrącenie dochodzi w sytuacji, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej zarówno dłużnikiem, jak i wierzycielem. Potrącenie zatem stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą.

Tym samym, termin „uregulowania” zobowiązania, którym ustawodawca posłużył się w art. 15b Ustawy o PDOP, stanowi pojęcie szersze i nie ogranicza się tylko do zapłaty. Wykonanie zobowiązania przez dłużnika skutkuje wygaśnięciem zobowiązania i ustaniem stosunku prawnego pomiędzy stronami (zobowiązanie zostało „uregulowane”). W konsekwencji, wykonanie zobowiązania przez podatnika skutkuje wygaśnięciem zobowiązania i ustaniem stosunku prawnego między podatnikiem a drugą stroną, co w świetle regulacji art. 15b ww. ustawy oznacza, że podatnik „uregulował” zobowiązanie i tym samym nie podlega rygorowi polegającemu na obowiązkowej korekcie kosztów uzyskania przychodu.

W ocenie Spółki, gdy Wnioskodawca zatrzymuje część wynagrodzenia należnego podwykonawcy na poczet kaucji gwarancyjnej, to zobowiązanie z tytułu wypłaty wynagrodzenia na rzecz podwykonawcy zostaje wykonane (uregulowane) i pomiędzy stronami powstaje oddzielny i samoistny stosunek prawny w postaci kaucji gwarancyjnej.

Przepisy Ustawy o PDOP nie definiują pojęcia kaucji (kaucji gwarancyjnej). Zgodnie ze słownikową definicją (według Internetowego Słownika Języka Polskiego – http:/www.sjp.pl) – „kaucja” jest to: suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania umowy; zastaw; zabezpieczenie; gwarancja”. Przepisy prawa cywilnego również nie zawierają regulacji prawnych w zakresie kucji gwarancyjnych. Jak wskazano w stanie faktycznym, w budownictwie kaucja gwarancyjna stanowi powszechną praktykę i jest to określona – z reguły procentowo – kwota należności wynikających z tytułu wykonanych robót zatrzymana przez wykonawcę na określony okres do momentu ich zakończenia tytułem gwarancji.

Zgodnie z przepisami prawa cywilnego oraz orzecznictwem sądów powszechnych postanowienia w zakresie kaucji gwarancyjnych nie należą do przedmiotowo istotnych postanowień umowy o usługi budowlane. W myśl art. 647 kodeksu cywilnego do przedmiotowo istotnych postanowień umowy o usługi budowlane należą: zobowiązanie wykonawcy do wykonania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanie go zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej, zobowiązanie inwestora do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. Pogląd ten został potwierdzony w przez Sąd Najwyższy w orzeczeniu z dnia 17 grudnia 2008 r. (sygn. I CSK 258/08).

W związku z powyższym, postanowienia umów podwykonawczych w zakresie kaucji gwarancyjnej i wynikające z tych postanowień zatrzymanie przez Wnioskodawcę części wynagrodzenia należnego podwykonawcom z tytułu kaucji gwarancyjnej stanowi odrębny stosunek prawny między stronami. W ramach tego stosunku prawnego Wnioskodawca może zatrzymać część należnego podwykonawcom wynagrodzenia na poczet kaucji gwarancyjnej. Zatrzymana kaucja gwarancyjna podlega zwrotowi w dwóch częściach, o ile nie wystąpiły okoliczności uzasadniające zaspokojenie się Spółki z takiej kaucji (w całości lub części). W ocenie Wnioskodawcy, z chwilą wypłaty wynagrodzenia należnego podwykonawcom i jednoczesnego zatrzymania jego części z tytułu kaucji gwarancyjnej, zobowiązanie Spółki w zakresie obowiązku zapłaty wynagrodzenia wygasa (zostało bowiem „uregulowane”). Po określonych w umowach podwykonawczych okresach zatrzymana z wynagrodzenia kwota podlega zwrotowi na rzecz podwykonawców, ale już nie jako część wynagrodzenia, lecz jako kaucja gwarancyjna zwracana na podstawie odrębnego stosunku prawnego.

Stanowisko, zgodnie z którym kaucja gwarancyjna ustanowiona w umowie o roboty budowlane stanowi odrębny stosunek prawny między stronami znajduje potwierdzenie w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 17 lipca 2009 r. (sygn. IV CSK 83/09) oraz z dnia 17 grudnia 2008 r. (sygn. I CSK 258/08): „(…) jeżeli strony umowy o roboty budowlane postanowiły, że wykonawca udziela gwarancji na wykonane roboty i tworzona jest tzw. kaucja gwarancyjna będąca zabezpieczeniem kosztów usunięcia wad z tytułu rękojmi czy gwarancji, to takie postanowienia, jako nie należące do przedmiotowo istotnych postanowień umowy o roboty budowlane, powinny być traktowane jako osobna umowa stron regulująca ich stosunki wynikające z ustawowej rękojmi lub gwarancji wykonawcy robót budowlanych. Ta odrębna umowa stanowi podstawę prawną stosunków stron już po wykonaniu umowy o roboty budowlane.”

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, podstawą zatrzymania części wynagrodzenia, które jest wypłacane podwykonawcom, z tytułu kaucji gwarancyjnej jest samoistny stosunek prawny, będący odrębnym od zobowiązania zapłaty wynagrodzenia za świadczone usługi budowlane stosunkiem prawnym. Zobowiązanie Wnioskodawcy do zapłaty należnego podwykonawcom wynagrodzenia zostaje całkowicie uregulowane z chwilą dokonania płatności na rzecz podwykonawców, a zatrzymywana kwota, na co w zawartych umowach podwykonawczych podwykonawcy wyrazili zgodę, jest przeznaczona na pokrycie kaucji gwarancyjnej. Oznacza to, że zobowiązanie z tytułu wypłaty wynagrodzenia jest zastępowane zobowiązaniem do zwrotu kaucji (o ile nie wystąpią przesłanki do jej wykorzystania w całości lub części). Zatrzymanie kaucji gwarancyjnej służy usprawnieniu rozliczeń finansowych między Spółką a podwykonawcą – podwykonawca zamiast wnosić kaucję gwarancyjną wyraża zgodę w podpisanej umowie na zatrzymanie określonego procentu należnego mu wynagrodzenia na rzecz kaucji gwarancyjnej. Działanie takie jest zgodne z intencją, która przyświecała ustawodawcy podczas uchwalania ustawy o redukcji obciążeń, to znaczy zmniejszeniu zatorów płatniczych i poprawie płynności finansowej. Zatrzymanie kaucji przez Spółkę, jako zabezpieczenie prawidłowego wykonania robót podwykonawczych, jest korzystne zarówno dla Spółki jak i podwykonawcy robót, który nie musi szukać innych form zabezpieczenia zobowiązania, np. poprzez gwarancje bankowe, których uzyskanie jest rozwiązaniem trudniejszym do zrealizowania i niosącym dla podwykonawcy większe koszty niż ustanowienie kaucji gwarancyjnej.

Ponadto, w przypadku, gdy kaucje gwarancyjne są zatrzymywane przez Spółkę przy wypłacaniu należności podwykonawcom za wykonane usługi budowlane, w myśl art. 498 kodeksu cywilnego, za zapłatę należy uznać również kwotę potrąconej kaucji. Kwoty objętej potrąceniem nie można więc uznać za kwotę nieuregulowaną w rozumieniu art. l5b ust.1 Ustawy o PDOP.

Konsekwentnie, z uwagi na fakt, że na gruncie cywilnoprawnym Spółka wykonała (uregulowała) zobowiązanie w zakresie zapłaty podwykonawcom należnego wynagrodzenia, zatrzymanie celem dokonania potrącenia części tego wynagrodzenia na poczet kaucji gwarancyjnej (w ramach odrębnego stosunku prawnego) nie skutkuje dla Spółki obowiązkiem dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15b Ustawy o PDOP.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 października 2013 r., sygn. ILPB3/423-327/13-2/PR; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 sierpnia 2013 r., sygn. ITPB3/423-234/13/PST; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 lipca 2013 r., sygn. IPPB5/423-445/13-2/MW; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 czerwca 2013 r., sygn. ILPB3/423-144/13-2/KS; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 30 kwietnia 2013 r., sygn. ILPB3/423-55/13-2/KS).

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie Jej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.