Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPB3/423-458/13/PS
z 19 grudnia 2013 r.
Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2013 r. (data wpływu 30 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z gruntów – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 30 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z gruntów.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.
Spółka jest przedsiębiorstwem produkującym wyroby dla przemysłu przetwórczego różnych branż oraz środki produkcji dla rolnictwa. Firma produkuje i sprzedaje nawozy azotowe, suspensyjny polichlorek winylu, chloroalkalia oraz inne chemikalia.
W celu prowadzenia działalności gospodarczej związanej z infrastrukturą przemysłową, Spółka korzysta z gruntów pokrytych wodami rzeki ... (zajętych pod istniejące dwa rurociągi, służące do przesyłania etylenu), stanowiących własność Skarbu Państwa a będących w trwałym zarządzie Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej (zwany również RZGW).
W dniu 27 grudnia 2012 r. zgodnie z przepisami ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne, została sporządzona umowa w formie aktu notarialnego pomiędzy Spółką a RZGW. Zgodnie z zapisami tego dokumentu, Skarb Państwa oddał, a Wnioskodawca objął w użytkowanie nieruchomości (prawo do obszaru w granicach określonych działek ewidencyjnych pokrytych wodami rzeki ...) za opłatą roczną.
Przed podpisaniem aktu notarialnego Spółka korzystała z tych gruntów bez tytułu prawnego. W akcie notarialnym uwzględniono również zasady zapłaty za bezumowne korzystanie z rzeczy z tytułu posiadania gruntów będących w trwałym zarządzie Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej, wykorzystywanych przez Spółkę do prowadzenia działalności związanej z infrastrukturą przemysłową, zajętych przez istniejące dwa rurociągi, służące do przesyłania etylenu, za okres od dnia 1 stycznia 2003 r. tj. od dnia wejścia w życie rozporządzenia określającego wysokość opłat rocznych za oddanie w użytkowanie gruntów pokrytych wodami do dnia, od którego zaczyna biec użytkowanie na podstawie niniejszej umowy.
Wysokość opłat rocznych za lata 2003-2012 ustalono na podstawie stawek określonych w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. (Dz. U. z 2003 r., Nr 120, poz. 1124) oraz w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 26 stycznia 2006 r. (Dz. U. z 2006r. Nr 13, poz. 90). Kwota wynagrodzenia będzie płatna w trzech rocznych równych ratach, na podstawie not obciążeniowych wystawionych przez Regionalny Zarząd Gospodarki Wodnej (tj. w latach 2013, 2014, 2015). Zapłata przez Spółkę wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z gruntów bez tytułu prawnego została uznana przez RZGW za zaspokojenie wszelkich roszczeń za okres tego korzystania.
Opłata z tytułu wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z gruntów pokrytych wodami rzeki ..., bez tytułu prawnego do tych gruntów, za okres od dnia 01.01.2003 do dnia 31.12.2012, w celu prowadzenia działalności gospodarczej - nie jest karą ani odszkodowaniem i stanowi dochód budżetu państwa.
Jednocześnie Wnioskodawca informuje, iż w Spółce trwa postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 rok.
Elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji dotyczą uznania ww. opłat za koszt podatkowy w latach 2013-2015, dlatego też nie zachodzi podejrzenie, że w dniu złożenia wniosku są one przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
Czy wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z gruntów pokrytych wodami rzeki ... za lata 2003-2012 Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (jako koszty pośrednie w dacie poniesienia)?
Zdaniem Spółki wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z gruntów pokrytych wodami rzeki ... za lata 2003-2012, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, jako koszty pośrednie, tj. w momencie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie tego przychodu).
W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:
- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
- został właściwie udokumentowany,
- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.
Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, należy rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.
W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, koszty podatkowe można podzielić na:
- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust.4b -4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d, 4e ustawy).
Wynagrodzenie opisane w stanie faktycznym wniosku należy zakwalifikować do kosztów podatkowych, których związek z uzyskiwanymi przychodami jest pośredni, a po spełnieniu przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 ustawy, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy. W myśl tego przepisu, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów - stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
W przypadku korzystania z cudzych gruntów bez tytułu prawnego, gdy służą one do działalności gospodarczej, to wynagrodzenie za bezumowne korzystanie spełnia warunek do uznania za koszt uzyskania przychodów, jakim jest związek z uzyskiwanymi przychodami. Rozstrzygnięcia wymaga więc, czy wydatek ten nie został wykluczony z kategorii kosztów podatkowych na mocy art. 16 ust. 1 ustawy jako kara umowna lub odszkodowanie.
Przesłanki uzyskania wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z cudzej rzeczy regulują przepisy ustawy z dnia 18 maja 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) Wynagrodzenie to stanowi sposób regulowania stosunków między właścicielem a nieuprawnionym posiadaczem, chroni interesy właściciela i przywraca zaburzoną równowagę ekonomiczną między tymi podmiotami. Wynagrodzenie to nie może być zatem uznane za odszkodowanie z tytułu pozbawienia posiadania rzeczy. Wiąże się ono z faktem władania nieruchomością, a nie z wyrządzeniem szkody.
Bezumowne korzystanie z nieruchomości nie oznacza wyrządzenia jej właścicielowi szkody tylko dlatego, że u jego podstaw nie leży ważny stosunek prawny, a właściciel nie mógł z nieruchomości tej korzystać. Wynagrodzenie to stanowi zapłatę za korzystanie z nieruchomości, którą posiadacz musiałby uiścić, gdyby jego posiadanie oparte było na istniejącej podstawie prawnej. Jest ono należne bez względu na uszczerbek majątkowy, jaki poniósł lub mógłby ponieść właściciel pozbawiony możliwości korzystania z rzeczy.
W rezultacie zarówno ekonomiczny, jak i prawny wymiar zapłaconego na podstawie ugody wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z cudzej rzeczy wskazują, że płatność taka nie nosi znamion odszkodowania, stanowiąc jednocześnie podatkowy koszt uzyskania przychodu. Stanowisko takie potwierdził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 21 grudnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Gd 1169/10).
Podkreślić trzeba, że źródłem roszczenia o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy (w przedmiocie sprawy grunt) w opisanym stanie faktycznym jest prawo rzeczowe, a nie obligacyjne, a ściślej art. 224 Kodeksu cywilnego (odnoszący się do sytuacji posiadaczy w dobrej wierze) oraz art. 225 (odnoszący się do sytuacji posiadaczy w złej wierze). Nie mamy tutaj zatem do czynienia np. z odszkodowaniem za jakieś naganne, niezgodne z prawem, czy skutkujące szkodami na cudzym gruncie zachowania Spółki.
Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości jest konsekwencją korzystania z niej przez Spółkę bez wyraźnie wyrażonej zgody prawowitego właściciela i stanowi de facto formę zadośćuczynienia za ograniczenie przysługującego właścicielowi prawa własności, niezależnie od tego czy poniósł on jakąkolwiek szkodę. Żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyłącza wynagrodzenia z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości z kosztów uzyskania przychodów (notabene, nie wyłącza także odszkodowania, jeżeli takowe byłoby wypłacane w analogicznych warunkach). Wydatki te mogą zatem stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile istnieje ich związek przyczynowo-skutkowy z przychodami. Związek taki ewidentnie istnieje, nawet jeżeli wynagrodzenie dotyczy okresu sprzed kilku lat.
Grunty pokryte wodami rzeki Wisty, których dotyczy wynagrodzenie, były i są przez Spółkę wykorzystywane w związku z posadowieniem na nich rurociągów do przesyłania etylenu, służącego jako podstawowy surowiec do produkcji polichlorku winylu (a więc uzyskiwaniu szeroko rozumianych przychodów ze sprzedaży jednego z głównych produktów oferowanych przez Spółkę). Podpisanie umowy w formie aktu notarialnego, w którym określono stawki opłaty za oddanie w użytkowanie gruntów pokrytych wodami w latach 2003-2012, stanowi krok do prawnego uregulowania także obecnych wzajemnych relacji RZGW a Spółką.
Podsumowując, wykładnia przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, łącznie z katalogiem negatywnym wydatków związanych z przychodami podatnika, niestanowiących wolą ustawodawcy kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1) prowadzi do wniosku, że wypłacone wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z gruntu stanowi koszty uzyskania przychodów Spółki. Ustawodawca wskazuje bowiem w tym drugim przepisie, jakie odszkodowania, grzywny, kary i inne opłaty sankcyjne związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów i nie wskazano w art. 16 ust. 1 kategorii wydatków na naprawienie skutków niezgodnego z prawem postępowania podatników, a tym bardziej wypłaty wynagrodzenia (nazywanego często potocznie odszkodowaniem) za bezumowne korzystanie z nieruchomości. Nie wyłączono także z kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń wypłacanych z opóźnieniem.
Zdaniem Spółki, opłaty za bezumowne korzystanie z gruntów będących własnością Skarbu będą stanowiły koszty uzyskania przychodów. Dotyczą one bowiem niewątpliwie działalności gospodarczej Spółki, prowadzonej zarówno w latach poprzednich, jak i obecnie. Spółka, jako właściciel rurociągów, w sposób ciągły osiąga przychody z działalności gospodarczej prowadzonej przy ich wykorzystaniu.
Reasumując, wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości gruntowych spełniają przesłanki uznania za koszt uzyskania przychodów, tj.:
- wydatek został poniesiony przez Spółkę (zapłacono pierwszą z trzech rat opłaty ustalonej w akcie notarialnym),
- wartość poniesionego wydatku nie została Spółce w jakikolwiek sposób zwrócona,
- wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (etylen przesyłany rurociągiem służy jako podstawowy surowiec do produkcji polichlorku winylu),
- wydatek poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów oraz ma wpływ na wielkość osiągniętych przychodów (polichlorek winylu jest jednym z głównych produktów oferowanych przez Spółkę),
- wydatek został właściwie udokumentowany (Regionalny Zarząd Gospodarki Wodnej wystawił notę księgową, obciążającą Spółkę pierwszą ratą wynagrodzenia za korzystanie z gruntów pokrytych wodami rzeki ... bez tytułu prawnego do tych gruntów),
- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości nie stanowi kary ani odszkodowania, które w pewnych przypadkach nie są kosztem).
Mając na uwadze powyższe, wynagrodzenie za bezumowne korzystanie przez Spółkę z gruntów będących w zarządzie RZGW, w celu wykonywania opodatkowanej działalności gospodarczej stanowi koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy.
Opłaty za bezumowne korzystanie w latach ubiegłych pozostają w pośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, dlatego też powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej noty obciążeniowej.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.
doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.