INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2012 r. (data wpływu 19 stycznia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 stycznia 2012 r. (data wpływu 1 lutego 2012 r.) oraz pismem z dnia 6 marca (data wpływu 9 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na stwierdzone we wniosku braki formalne, pismem z dnia 29 lutego 2012 r. Nr ITPB1/415-65/12-2/AD wezwano Pana do ich usunięcia. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 6 marca 2012 r. (data wpływu 9 marca 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Firma Pana bierze udział w programie Operacyjnym „Innowacyjna Gospodarka 2007-2013” w ramach działania 4.4 Nowe Inwestycje o Wysokim Potencjale Innowacyjnym Osi Priorytetowej, 4 Inwestycje w Innowacyjne Przedsięwzięcia. Umowa o dofinansowanie z dnia 30 grudnia 2008 r. W ramach realizacji programu pozyskał Pan dotację, którą w chwili obecnej w nieznacznej części w stosunku do uzyskanej dotacji jest zobowiązany zwrócić do PARP i Ministerstwa Finansów w podziale na 15% i 85% wraz z odsetkami. Środki pochodzą ze wsparcia UE w wysokości 85% i Rządu RP 15%, są zwracane na konto B wskazane przez PARP.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, iż podstawą do naliczenia odsetek są zapisy umowy o dofinansowanie (§ 13 ust. 2 umowy z dnia 30 grudnia 2008 r. wraz z późn. aneksami) "§ 13.2.2 w przypadku:

2) wykorzystania dofinansowania z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 208 ustawy o finansach publicznych stosuje się art. 211 ustawy o finansach publicznych" (w 2009 r. zmieniła się ustawa) oraz art. 207 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych.

Od kwoty należnej do zwrotu zostały naliczone odsetki jak dla zaległości podatkowych.

Odsetki, wbrew pozorom nie są karą - odsetki stanowią wynagrodzenie dla MF lub PARPU z tytułu używania przez dany podmiot jego środków finansowych. Skoro bowiem dotacja stała się częściowo nienależna, to podmiot używał cudzych pieniędzy, w związku z czym musi ponieść stosowną opłatę - analogicznie byłoby np. w przypadku używania nieruchomości (stąd odsetkom bliżej jest do czynszu niż do kary).

Jednocześnie zastosowania nie znajdzie art. 23 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie zalicza się do kosztów uzyskania odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej - fakt, że dotacja okazała się częściowo nienależna nie oznacza bowiem, że mamy do czynienia z nieterminową wpłatą.

Uwzględniając powyższe podkreślić należy, iż brak jest stosownego wyłączenia.

W zakresie celowości poniesienia wydatku, odsetki od zwracanej dotacji wynikają z obowiązujących przepisów, a brak ich zapłaty może narazić firmę na dodatkowe koszty w postaci chociażby kosztów sądowych i egzekucyjnych. W związku ze zwrotem części dotacji w części w której nastąpił zwrot amortyzacja od inwestycji ponownie będzie stanowić koszty uzyskania przychodu, czyli ponownie wystąpi związek z działalnością opodatkowaną. Możliwość zaliczenia do kosztów odsetek od zwróconej dotacji potwierdził m.in. dyrektor izby skarbowej w Poznaniu w swojej interpretacji z dnia 7 lipca 2008 r. (ILPB1/415-234/08-2/IM).

Dodatkowo, odnośnie związku przyczynowo-skutkowego informuje Pan, że podjęcie inwestycji mającej na celu doposażenie firmy w środki pracy w postaci linii technologicznej wynikało z konieczności umożliwienia firmie dalszego utrzymania się na rynku w związku z rosnącą konkurencją firm z Chin. Bez uzyskania dotacji podjęcie takiej inwestycji nie było możliwe. Wobec tego firma dokonała nakładów inwestycyjnych (zakup i uruchomienie linii technologicznej) celem zapewnienia i utrzymania źródła przychodów w postaci dalszej sprzedaży produkowanych towarów (innowacyjnych w skali światowej sztućców jednorazowych), co stanowi działalność opodatkowaną. Podjęcie ww. inwestycji było więc konieczne i niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania i rozwoju przedsiębiorstwa prowadzonego przez podatnika a tym samym miało bezpośrednie odzwierciedlenie w rosnącej dynamicznie wielkości opodatkowanych przychodów uzyskanych przez niego.

W tym stanie rzeczy, Pana zdaniem przedmiotowe odsetki stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym sprawy, odsetki zapłacone do PARP lub MF z tytułu zwrotu części dotacji unijnej są kosztem uzyskania przychodów w całości czy tylko w części sfinansowanej przez Rząd, czy w części sfinansowanej przez UE...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W myśl przywołanego przepisu koszty te muszą spełniać łącznie następujące warunki: pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesionym w celu osiągnięcia przychodu, nie znajdować się na liście wydatków nieuznanwanych za koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz być właściwie udokumentowane. Odnośnie właściwego udokumentowania odsetki te wraz z częścią dotacji zostały wrócone na wyraźne pisemne żądanie PARP.

W Pana ocenie nie są też wymienione w art. 23 ustawy, gdyż przede wszystkim nie można ich zaliczyć do odsetek budżetowych albowiem środki otrzymanej dotacji pochodzą z budżetu unijnego (podobne stanowisko zajęto w interpretacji o sygn. akt ITPB1/415-33/10/AD odnośnie odsetek od dotacji zwróconej do Urzędu pracy).

Odnośnie kwestii pozostawania w związku z przychodem, Pana zdaniem, koszty te pozostają w związku tak samo jak koszty promesy czy usług doradczych, o czym mowa w interpretacji indywidualnej o sygn. akt ITPB1/415-698/08/HD oraz w interpretacji US DFI/415/4/MG/2004 Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wysokim mazowieckim.

Nadmienia Pan również, iż w związku z zwrotem części dotacji, koszty kwalifikowane, sfinansowane tą dotacją w części , w której nastąpił zwrot są uznane za koszt uzyskania przychodu bezpośrednio lub przez odpisy amortyzacyjne w przypadku inwestycji czyli ponownie zachodzi związek ze sprzedażą opodatkowaną.

W Pana ocenie jego stanowisko jest prawidłowe. Zastosowania nie znajdzie także art. 23 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie zalicza się do kosztów uzyskania odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej - fakt, że część dotacji okazała się nienależna nie oznacza bowiem, że mamy do czynienia z nieterminową wpłatą. Uwzględniając powyższe podkreślić należy, iż brak jest stosownego wyłączenia, mając na uwadze celowość poniesienia wydatku. Odsetki od zwracanej dotacji wynikają z obowiązujących przepisów, a brak ich zapłaty może narazić firmę na dodatkowe koszty w postaci chociażby kosztów sądowych i egzekucyjnych. Możliwość zaliczenia do kosztów odsetek od zwróconej dotacji potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w swojej interpretacji z dnia 7 lipca 2008 r. o sygn. ILPB1/415-234/08-2/IM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

• pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
• nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• być właściwie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu każdorazowo spoczywa na podatniku.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 16 i pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

• kar, opłat i odszkodowań oraz odsetek od tych zobowiązań z tytułu:
• nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska,
• niewykonania nakazów właściwych organów nadzoru i kontroli dotyczących uchybień w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (pkt 16),
• odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (pkt 18).

Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż zasądzone odsetki, o których mowa we wniosku, od zwróconej części dotacji, nie stanową odsetek, o których mowa w cytowanych przepisach ww. ustawy. Oznacza to, że odsetki z innego tytułu niż ww. wymienione, mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, pod warunkiem istnienia związku przyczynowego pomiędzy karą a możliwością uzyskania przychodu.

Niemniej wskazać należy, iż samo negatywne wyliczenia kosztów, które zostało uregulowane w art. 23 ust. 1 ww. ustawy, nie przesądza jeszcze o tym, że wydatek niewskazany w tym przepisie (np. odsetki od zwróconej dotacji) staje się automatycznie kosztem uzyskania przychodów. Do uznania bowiem wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest wykazanie, że określony wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów a więc winien być spełniony również ogólny warunek określony w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem (zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła) przychodów spoczywa na podatniku. To właśnie on musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności. Decydując się na poniesienie określonych wydatków musi sam dokonać oceny, czy wydatki, które poniósł mają na celu uzyskanie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, a następnie podjąć decyzję o ich ewentualnym zakwalifikowaniu do kosztów podatkowych.

W treści wniosku wskazał Pan, iż w ramach realizacji programu pozyskał dotację, którą w chwili obecnej w nieznacznej części w stosunku do uzyskanej dotacji jest zobowiązany zwrócić do wraz z odsetkami. Podstawą do naliczenia odsetek zgodnie umową o dofinansowanie stanowił art. 207, art. 208 oraz art. 211 ustawy o finansach publicznych, w myśl których od kwoty należnej do zwrotu zostały naliczone odsetki jak dla zaległości podatkowych. Zdaniem Pana w przedstawionej sytuacji odsetki od zwracanej dotacji wynikają z obowiązujących przepisów, a brak ich zapłaty może narazić firmę na dodatkowe koszty w postaci chociażby kosztów sądowych i egzekucyjnych.

W odniesieniu do powyższego wskazać należy, iż podatnik nie może bezkrytycznie kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, będących następstwem jego niewłaściwego lub nieracjonalnego działania, bądź też będących następstwem niezachowania przez niego należytej staranności. Ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik i nie ma możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, poprzez zaliczenie w koszty poniesionych wydatków. Wyjątkiem mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych działań w celu zapobieżenia im. Taka sytuacja natomiast w przedstawionym stanie faktycznym nie występuje.

Nie można bowiem uznać by zapłata odsetek w niniejszym przypadku była spowodowane czynnikami niezależnymi od Pana. Zawierając bowiem umowę o dotację świadomy był Pan konsekwencji wynikających z niedotrzymania jej warunków. Jak wskazano powyżej działalność podmiotu gospodarczego powinna cechować dbałość przy podejmowaniu decyzji i zachowanie należytej staranności, tak w procesie decyzyjnym jak i wykonawczym.

Chęć zapobieżenia narażenia firmy na dodatkowe koszty w postaci kosztów sądowych i egzekucyjnych, które mogłyby powstać w przypadku braku zapłaty naliczonych odsetek od zwróconej dotacji, nie przesądza jeszcze, że jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Tym bardziej, że w złożonym wniosku, nie wskazał Pan i nie wyjaśnił w czym upatruje związku poniesionego wydatku na zapłatę odsetek z przychodem (zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów). Wskazał jedynie, że zapłata powyższych odsetek dokonana została w celu uniknięcia konieczności poniesienia większych wydatków. W opisanym we wniosku stanie faktycznym, nie sposób jednak uznać tego wydatku za działanie w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Również sam fakt nie wyłączenia tych odsetek jako kosztu uzyskania przychodu w art. 23 ust 1 nie stanowi argumentu przemawiającego za uznaniem zapłaconych odsetek jako wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

W tym miejscu podnieść należy, że wykazanie związku przyczynowo skutkowego poniesionego wydatku z przychodem (zabezpieczeniem, zachowaniem źródła przychodów), będące obowiązkiem podatnika, stanowi element stanu faktycznego podlegający ocenie przez organ. Ma to szczególne znaczenie w przypadku interpretacji i związania organu stanem faktycznym podanym we wniosku. Organ nie może zarówno pominąć podanego przez podatnika elementu stanu faktycznego i zastąpić go własnymi ustaleniami faktycznymi jak i nie może uzupełniać stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika.

Tym samym stwierdzić należy, iż na gruncie przedmiotowej sprawy, uznanie za koszt uzyskania przychodów odsetek od zwróconej części dotacji, niezgodne byłoby z przepisem art. 22 ust. 1 ww. ustawy i wyraźnie sprecyzowanym celem ustawodawcy. Poniesienie bowiem wydatku z tytułu przedmiotowych odsetek nie wiąże się z jakimś rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym, mającym wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu, jest następstwem niedochowania przez Pana warunków otrzymania dotacji inwestycyjnej, a więc jest następstwem niewłaściwego działania.

Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, iż wskazane we wniosku wydatki związane z zapłatą odsetek od zwróconej części dotacji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej.

Jednocześnie należy podnieść, że przywołana we wniosku, interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 13 kwietnia 2010 r. nr ITPB1/415-33/10/AD, w której odsetki od zwróconej dotacji zostały uznane za koszt uzyskania przychodu, dotyczy innego stanu faktycznego. We wskazanej sprawie podatnik wykazał, związek pomiędzy naruszeniem postanowień umowy o dotację przez likwidację miejsc pracy na które dotacja została przyznana, a zachowaniem, zabezpieczeniem źródła przychodów. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że likwidując miejsca pracy podatnik podjął konkretne działania uwarunkowane kryzysem, mające na celu obniżenie kosztów. Podjęte działania mają zatem związek z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu i w tej sytuacji stosownie do art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatek na zapłatę odsetek może być kwalifikowany jako koszt podatkowy. Należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie organ, co do zasady, także nie zakwestionował możliwości zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów, ale trafnie podniósł, że kwestia ta wymaga zindywidualizowania i wykazania przesłanek z art. 22 ustawy, czego Pan nie uczynił.

Natomiast w kwestii pozostałych przywołanych interpretacji wskazać należy, iż są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym, odmiennym niż w niniejszym przypadku. Zatem nie są wiążące dla tutejszego organu na tle sytuacji przedstawionej we wniosku.

Końcowo nie można także podzielić argumentacji Pana, że zapłacone odsetki można porównać do wynagrodzenia dla MF lub PARPU z tytułu używania przez dany podmiot jego środków finansowych. Skoro bowiem dotacja stała się częściowo nienależna, to podmiot używał cudzych pieniędzy, w związku z czym musi ponieść stosowną opłatę - analogicznie byłoby np. w przypadku używania nieruchomości (stąd odsetkom bliżej jest do czynszu niż do kary). Przedmiotowe odsetki nie stanowiły bowiem wynagrodzenia za korzystanie z pieniędzy, lecz były sankcją za niewykonanie umowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.