Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB3/423-440/13-2/MS
z 20 września 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18.06.2013r. (data wpływu 21.06.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu:

• tylko kapitału przeterminowanej wierzytelności (pytanie nr 1)jest nieprawidłowe,
  

• wszystkich elementów przeterminowanej wierzytelności z określeniem w jakiej kolejności otrzymana cena zaliczana jest na poczet poszczególnych elementów zbywanej wierzytelności (pytanie nr 2) jest nieprawidłowe,
  

• wszystkich elementów przeterminowanej wierzytelności z określeniem za jaką cenę sprzedawane są poszczególne jej elementy (pytanie nr 3) jest nieprawidłowe.
  
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 21.06.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu tylko kapitału danej wierzytelności, wszystkich elementów wierzytelności z określeniem w jakiej kolejności otrzymana cena zaliczana jest na poczet poszczególnych elementów zbywanej wierzytelności lub wszystkich elementów wierzytelności z określeniem za jaką cenę sprzedawane są poszczególne jej elementy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Bank) jest bankiem mającym siedzibę na terytorium Polski, wykonującym czynności bankowe w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2002 r. Nr 72, poz. 605 ze zm.). Główną działalnością Banku jest świadczenie usług finansowych (usług pośrednictwa finansowego), w ramach których Bank udziela klientom kredyty. Zdarza się, że kredytobiorca nie spłaca swojego zobowiązania z tytułu zawartej umowy kredytowej. W przypadku, gdy wcześniej podjęta windykacja okaże się bezskuteczna, Bank podejmuje kroki mające na celu m.in. sprzedaż wierzytelności. Celem sprzedaży jest odzyskanie możliwie największej kwoty niespłaconego kredytu. Bank rozważa sprzedaż wierzytelności do podmiotu będącego funduszem sekurytyzacyjnym bądź towarzystwem funduszy inwestycyjnych tworzącego fundusz sekurytyzacyjny (określane dalej jako fundusz sekurytyzacyjny). Podstawą prawną zawarcia takiej umowy jest art. 92a ust. 1 pkt 1 Prawa bankowego, który stanowi, iż bank jako inicjator może zawrzeć z towarzystwem funduszy inwestycyjnych tworzącym fundusz sekurytyzacyjny albo z funduszem sekurytyzacyjnym umowę przelewu wierzytelności. Umowa sprzedaży wierzytelności nie będzie zawarta z podmiotem powiązanym wobec Banku w rozumieniu przepisów z zakresu podatku dochodowego. Bank rozważa kilka alternatywnych rozwiązań jeśli chodzi o tryb zbycia wierzytelności:

1. Sprzedaż tylko kapitału kredytu
   
   

Przedmiotem umowy zawartej między Bankiem a funduszem sekurytyzacyjnym będzie tylko główna część wierzytelności, tj. z tytułu niespłaconej części kapitału kredytu. Do pozostałych należności związanych ze zbywaną wierzytelnością kredytową tj. należnych odsetek oraz prowizji i innych opłat związanych z obsługą i dochodzeniem wierzytelności, zastosowanie będą miały natomiast odpowiednie przepisy Kodeksu Cywilnego, w tym przede wszystkim art. 509 § 2, zgodnie z treścią którego „wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenia o zalegle odsetki”.

Powyższe oznacza, że nabywca uzyska wprawdzie prawo do wszystkich elementów zbywanej wierzytelności, tyle tylko, że kapitał kredytu zostanie nabyty w drodze umownej, zaś odsetki i należności uboczne przejdą na nabywcę z mocy prawa zgodnie z powyższym przepisem Kodeksu Cywilnego. Ustalona w umowie cena będzie więc wynagrodzeniem wyłącznie za kapitał zbywanej wierzytelności, w konsekwencji Bank zamierza otrzymaną cenę w całości zaliczyć na poczet kapitału kredytu.

2. Sprzedaż wszystkich elementów wierzytelności z określeniem w jakiej kolejności otrzymana cena zaliczana jest na poczet poszczególnych elementów zbywanej wierzytelności
   
   

Przedmiotem umowy sprzedaży będzie ogół praw przysługujących Bankowi z tytułu zawartej umowy kredytowej tj. kwota główna wierzytelności (kapitał kredytu), oraz niezapłacone a naliczone odsetki i inne opłaty poniesione lub naliczone przez Bank w związku z obsługą i dochodzeniem wierzytelności kredytowej. W zamian za nabycie powyższych wierzytelności fundusz sekurytyzacyjny zapłaci Bankowi ustaloną cenę, która będzie odnosiła się do łącznej wartości zbywanej wierzytelności (tj. kapitału, odsetek i należności ubocznych). Cena sprzedaży będzie niższa od kwoty głównej zbywanej wierzytelności (kapitału kredytu), a co za tym idzie także niższa od ubocznych elementów zbywanej wierzytelności. Umowa będzie określała w jakiej kolejności Bank będzie zaliczał otrzymaną cenę na poczet poszczególnych elementów zbywanej wierzytelności. Bank planuje ustalenie następującej kolejności: a) kapitał, b) odsetki, c) pozostałe elementy zbywanej wierzytelności. Taka kolejność zaliczania otrzymanej kwoty na poczet poszczególnych elementów zbywanej wierzytelności wynika przede wszystkim z uzasadnienia ekonomicznego. Bankowi najbardziej zależy bowiem na odzyskaniu przynajmniej zainwestowanego kapitału trudno ściągalnej wierzytelności (tj. kapitału kredytu) a dopiero w dalszej kolejności naliczonych kwot stanowiących jego potencjalne wynagrodzenia (takich jak odsetki czy prowizje i opłaty).

3. Sprzedaż wszystkich elementów wierzytelności z określeniem za jaką cenę sprzedawane są poszczególne jej elementy.
   
   

Przedmiotem umowy sprzedaży będzie ogól praw przysługujących Bankowi z tytułu zawartej umowy kredytowej, tj. kwota główna wierzytelności (kapitał kredytu), oraz niezapłacone a naliczone odsetki i inne opłaty poniesione lub naliczone przez Bank w związku z obsługą i dochodzeniem wierzytelności kredytowej. Wartość dodatkowych elementów zbywanej wierzytelności nie będzie przekraczała kwoty głównej (kapitału kredytu). W zamian za nabycie powyższych wierzytelności fundusz sekurytyzacyjny zapłaci Bankowi ustaloną cenę. Cena sprzedaży będzie niższa od kwoty głównej zbywanej wierzytelności (kapitału kredytu), a co za tym idzie także niższa od ubocznych elementów zbywanej wierzytelności. Strony określą w umowie sprzedaży za jaką cenę będzie sprzedany każdy element wierzytelności. Przykładowo gdy wartość zbywanej wierzytelności (kapitału kredytu) wynosić będzie 70, odsetek 20, opłat dodatkowych 10, a ustalona cena będzie wynosić 60 to strony ustalą, iż:

1. wierzytelność główna z tytułu kapitału kredytu będzie sprzedana za 60, wierzytelność z tytułu odsetek będzie sprzedawana za 0, wierzytelność z tytułu pozostałych należności ubocznych będzie sprzedawana za 0, albo też
   
2. wierzytelność główna z tytułu kapitału kredytu będzie sprzedana za 55, wierzytelność z tytułu odsetek będzie sprzedawana za 5, wierzytelność z tytułu pozostałych należności ubocznych będzie sprzedawana za 0.
   
   

Wartość po jakiej będą sprzedawane poszczególne elementy zbywanej wierzytelności będzie wynikać z ich wartości rynkowej będącej pochodną oceny przez nabywcę szans na wyegzekwowanie poszczególnych jej elementów od dłużnika

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku sprzedaży funduszowi sekurytyzacyjnemu tylko kapitału zbywanej wierzytelności, w okolicznościach gdy pozostałe elementy tej wierzytelności (tj. odsetki i należności uboczne takie jak prowizje i opłaty) przechodzą na nabywcą z mocy prawa, uzyskana cena powinna zostać proporcjonalnie zaliczona na poczet poszczególnych elementów zbywanej wierzytelności z pominięciem postanowień umownych oraz art. (509 § 2 Kodeksu Cywilnego?
2. Czy w przypadku sprzedaży funduszowi sekurytyzacyjnemu wszystkich elementów zbywanej wierzytelności z określeniem w umowie w jakiej kolejności zaliczana jest otrzymana cena na poczet poszczególnych jej elementów, w okolicznościach gdy w pierwszej kolejności uzyskana cena zostanie zaliczona na poczet kapitału kredytu, a cena nie przekracza kwoty tego kapitału, uzyskana cena powinna zostać proporcjonalnie zaliczona na poczet poszczególnych elementów zbywanej wierzytelności z pominięciem postanowień umownych?
3. Czy w przypadku sprzedaży funduszowi sekurytyzacyjnemu wszystkich elementów zbywanej wierzytelności z określeniem w umowie za jaką cenę sprzedawane są poszczególne jej elementy, uzyskana cena powinna zostać proporcjonalnie zaliczona na poczet poszczególnych elementów zbywanej wierzytelności z pominięciem postanowień umownych?
   
   

Stanowisko własne Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zgodnie z art. 69 ustawy Prawo bankowe, „przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.”

Po stronie Banku jako kredytodawcy powstaje zatem roszczenie o zwrot udzielonego kapitału kredytu, w terminie określonym w umowie kredytu. Obok wierzytelności głównej po stronie Banku powstają też należności uboczne (akcesoryjne) w postaci wierzytelności o zapłatę uzgodnionych odsetek lub prowizji. Zgodnie z art. 92a ust. 1 pkt 1 Prawa bankowego, Bank jako inicjator może zawrzeć z towarzystwem funduszy inwestycyjnych tworzącym fundusz sekurytyzacyjny albo z funduszem sekurytyzacyjnym umowę przelewu wierzytelności. Jednocześnie, zgodnie z art. 509 K.C., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania, Natomiast zgodnie z § 2 tej jednostki redakcyjnej Kodeksu cywilnego, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

W świetle powyższych przepisów, Bank ma prawo do zbycia swoich wierzytelności z tytułu kredytów udzielonych klientom na podstawie umowy przelewu wierzytelności, nie rozstrzygając umownie o skutkach dla należności ubocznych wynikających ze zbycia należności głównej. Wraz z wierzytelnością główną - z mocy prawa na fundusz sekurytyzacyjny przechodzą bowiem wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Biorąc pod uwagę powyższe, jeżeli cena za zbywane wierzytelności jest niższa od wartości kapitału kredytów całość ceny uzyskanej przez Bank z tytułu sprzedaży wierzytelności powinna być uznana za należność z tytułu zbycia kapitału udzielonych kredytów. Zgodnie bowiem z postanowieniami umowy cena płacona przez fundusz sekurytyzacyjny Bankowi będzie dotyczyła jedynie wierzytelności do niespłaconej przez klientów części kapitału kredytów. Należy podkreślić, że Bank w związku ze zbyciem takich wierzytelności nie osiągnie dochodu, lecz uzyskując cenę niższą od wartości kapitału kredytów pokryje jedynie w części stratę jaką poniósł udzielając kredytu, którego kapitał nie został mu w całości zwrócony.

Rozliczenie transakcji sekurytyzacyjnej obrazuje poniższe uproszczone wyliczenie:

• Bank poniósł wydatek na udzielenie kredytu w wysokości 70,
  

• odsetki jakie zostały naliczone od wartości kapitału 20, a
  

• dodatkowe elementy zbywanej wierzytelności takie jak prowizji i opłaty wynoszą 10,
  

• Bank dokonuje zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności kredytowej za cenę 10.
  
  
  

Cena sprzedaży całej wierzytelności nie przekracza kwoty kapitału, zatem w całości nie stanowi dla Banku przychodu podatkowego, stosowanie do art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) updop. Zgodnie z powyższym przepisem, w bankach do przychodów nie zalicza się przychodów ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjneniu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów - do wysokości niespłaconej części udzielonych kredytów. Należy podkreślić, że przedmiotem umowy o przelew wierzytelności będą wierzytelności Banku tylko z tytułu części niespłaconych kredytów. Cena za przelew wierzytelności zostanie ustalona poniżej wartości niespłaconej części kapitału udzielonych kredytów. Natomiast odsetki i pozostałe należności uboczne zbywanej wierzytelności (takie jak np. prowizje i opłaty) nie będą przedmiotem uregulowania umownego pomiędzy stronami - przejdą bowiem na nabywcę z mocy prawa.

W opisanej w stanie faktycznym sytuacji, zdaniem Banku, nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4e updop, zgodnie z którym zasady wymienione w ust. 4 pkt 15 lit. c) updop nie mają zastosowania do przychodów ze zbycia wierzytelności w części dotyczącej odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych od kredytów. W opinii Banku, literalne brzmienie przytoczonego przepisu wskazuje, iż ma on zastosowanie, jeżeli wskutek przelewu wierzytelności na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego bank uzyskuje kwotę przekraczającą wartość niespłaconej części kapitału udzielonych kredytów. Skoro zatem powołany przepis nie ma zastosowania, to cała kwota uzyskiwana przez Bank od funduszu sekurytyzacyjnego powinna zostać uznana za cenę nabycia wierzytelności z tytułu kapitału udzielonych przez Bank kredytów i potraktowana jako wyłączona z opodatkowania na mocy art. 12 ust. 4 pkt 15 lit c) updop.

Na takim stanowisku stanął także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 22 kwietnia 2009 r., Nr IPPB3/423-23/09-2/JB. Organ podatkowy w całości podzielił stanowisko podatnika, potwierdzając, iż „jeżeli na podstawie umowy której przedmiotem będzie przelew wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów/pożyczek (tj. wierzytelności o zwrot kapitału udzielnych kredytów/pożyczek) Bank zbędzie takie wierzytelności na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego za cenę niższą niż wysokość niespłaconej części tych kredytów/pożyczek, wówczas kwota uzyskana przez Bank od funduszu sekurytyzacyjnego z tytułu zbycia przeterminowanych wierzytelności kredytowych/ pożyczkowych nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym”.

Podsumowując, jeżeli na podstawie umowy z funduszem sekurytyzacyjnym, której przedmiotem będzie przelew wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów, Bank zbędzie takie wierzytelności na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego, natomiast wierzytelności z tytułu należności ubocznych (w tym odsetki) przejdą na fundusz z mocy prawa, wówczas, jeżeli kwota wierzytelności kredytowych uzyskana przez Bank od funduszu sekurytyzacyjnego z tytułu zbycia przeterminowanych wierzytelności nie przekroczy niespłaconej części tych kredytów, kwota ta nie będzie w całości podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym na mocy art. art. 12 ust. 4 pkt 15 lit c) updop. Brak jest zatem podstaw do proporcjonalnego rozliczania otrzymanej ceny na poczet poszczególnych elementów zbywanej wierzytelności, skoro kwestię tą regulować będą postanowienia umowne oraz regulacje Kodeksu Cywilnego.

Ad 2.

Kluczową kwestią w drugim wariancie przestawionym w stanie faktycznym, jest kwestia uzasadnienia dla takiej a nie innej kolejności zaliczania otrzymanej kwoty (ceny) na poczet poszczególnych elementów zbywanej wierzytelności.

Zgodnie z art. 69 ust 1 Prawa bankowego, przez umowę kredytu „bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu”.

Z definicji wynika więc, że kredytobiorca zobowiązany jest do zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu, a dopiero w dalszej kolejności odsetek oraz zapłaty prowizji. Istnieje również ekonomiczne uzasadnienie takiej kolejności zaliczania otrzymanej kwoty (ceny) na poczet poszczególnych elementów zbywanej wierzytelności aby najpierw zaliczyć otrzymaną kwotę na poczet kapitału kredytu a dopiero w drugiej kolejności na poczet pozostałych elementów wierzytelności. Praktyka funkcjonowania wierzytelności nieściągalnych pokazuje, że wierzytelności, co do których istnieją już jakieś wątpliwości co do ich spłacalności (które są klasyfikowane w bankach do odpowiedniej kategorii ryzyka) nigdy nie są spłacane w 100%. Dlatego też jest bardzo mało prawdopodobne aby udało się odzyskać tą część nieściągalnej wierzytelności, która przypada na odsetki czy inne należności uboczne. Bank decydując się na sprzedaż wierzytelności poniżej jej wartości nominalnej, godzi się tym samym na poniesienie ekonomicznej straty w wysokości różnicy między kwotą zainwestowaną w kredyt a ceną uzyskaną ze sprzedaży, rezygnując de facto z odzyskania należnych mu odsetek i prowizji. Dlatego też, z ekonomicznego punktu widzenia Bankowi zależy na odzyskaniu przede wszystkim zainwestowanego w kredyt kapitału, aby ograniczyć wysokość zanotowanej straty na zbyciu wierzytelności, a dopiero w drugiej kolejności odsetek czy pozostałych należności ubocznych.

Również ustawodawca podatkowy potwierdza taki tok rozumowania umożliwiając bankom - po spełnieniu dodatkowych warunków - na zaliczenie utworzonych rezerw/odpisów do kosztów uzyskania przychodów (a contrario art. 16 ust. 1 pkt 26 i ust. 2a updop - w przypadku banków stosujących polskie standardy rachunkowości oraz art. 38b ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 26 i ust. 2a updop w przypadku banków stosujących międzynarodowe standardy rachunkowości). Ustawodawca dając bankom taką możliwość daje tym samym wyraz swojemu przekonaniu (mającemu uzasadnienie w praktyce), iż określona część owych nieściągalnych wierzytelności nigdy nie zostanie spłacona - najprawdopodobniej w tej części na jaką utworzona została rezerwa/odpis. Zatem - w przypadku zbycia wierzytelności - zaliczenie otrzymanej kwoty w pierwszej kolejności na poczet kapitału, a dopiero w drugiej kolejności na poczet innych elementów zbywanej wierzytelności niż kapitał (a więc np. odsetek czy prowizji) ma uzasadnienie ekonomiczne oraz posiada umocowanie w systematyce ustawodawstwa podatkowego. Dodatkowo, Spółka zwróciła uwagę, że przepisy prawa cywilnego nie regulują kwestii kolejności w jakiej należy zaliczać otrzymaną kwotę z tytułu zbycia wierzytelności na poczet poszczególnych jej elementów. Jedynym przepisem, który reguluje podobną kwestię jest art. 1025 KPC, który określa kolejność zaspokajania różnego rodzaju wierzytelności oraz ich elementów przy egzekucji komorniczej. Czytając ten przepis w powiązaniu z zasadą swobody umów wynikającą z art. 353(1) Kodeksu cywilnego należy uznać, że skoro przepis art. 1025 KPC dotyczy specyficznej sytuacji, to strony umowy zbycia wierzytelności mogą dowolnie ułożyć kwestię kolejności zaliczania otrzymanej kwoty na poczet poszczególnych elementów zbywanej wierzytelności.

W związku z powyższym, w sytuacji gdy uzyskana cena sprzedaży nie przekroczy kwoty kapitału kredytu - zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) updop- nie będzie stanowiła przychodu podatkowego z uwagi na fakt sprzedaży wierzytelności funduszowi sekurytyzacyjnemu. Jednocześnie, w opisanej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4e updop, zgodnie z którym zasady wymienione w ust. 4 pkt 15 lit. c) nie mają zastosowania do przychodów ze zbycia wierzytelności w części dotyczącej odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych od kredytów. W opinii Banku, literalne brzmienie przytoczonego przepisu wskazuje, iż ma on zastosowanie, jeżeli wskutek przelewu wierzytelności na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego bank uzyskuje kwotę przekraczającą wartość niespłaconej części kapitału udzielonych kredytów. Skoro więc Bank uzyska kwotę poniżej niespłaconej części kapitału udzielonego kredytu, a poza tym otrzymaną kwotę umownie zaliczy w całości na poczet kapitału, powołany przepis nie będzie miał zastosowania i cała kwota uzyskiwana przez Bank od funduszu sekurytyzacyjnego powinna zostać uznana za nie stanowiącą przychodu podatkowego zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) updop. Brak jest zatem podstaw do proporcjonalnego rozliczania otrzymanej ceny na poczet poszczególnych elementów zbywanej wierzytelności, skoro kwestię tą regulować będą postanowienia umowne.

Ad 3.

Uzasadnieniem dla zastosowania rozwiązania określonego w pkt 3 stanu faktycznego jest różnorodna wartość rynkowa poszczególnych elementów zbywanej wierzytelności będąca pochodną stopnia prawdopodobieństwa odzyskania tych kwot przez nabywcę od dłużnika. W wyniku umowy przelewu wierzytelności na nabywcę przechodzą co do zasady wszystkie elementy wierzytelności (tj. kwota główna wraz z odsetkami i innymi należnościami ubocznymi). Zatem nabywca ma możliwość podjęcia stosownych kroków zmierzających do wyegzekwowania od dłużnika tych kwot, które uzna za realne do odzyskania. Nabywca uwzględnia przy tym takie cechy nabytej wierzytelności jak np. okresy przedawnienia, które dla różnych elementów wierzytelności mogą być różne oraz fakt, iż nabyte przez niego wierzytelności zostały przez zbywający Bank uznane jako nieściągalne, a w związku z tym z definicji obarczone są wysokim ryzykiem. Dlatego też dla nabywcy poszczególne elementy nabywanej wierzytelności mogą mieć różną wartość rynkową i w związku z tym możliwe jest uregulowanie umowne, zgodnie z którym każdemu elementowi wierzytelności zostanie przypisana określona wartość. Jednocześnie przepisy prawa cywilnego nie regulują kwestii ceny według której mają być zbywane poszczególne elementów zbywanej wierzytelności. Obowiązują tu zatem regulacje wprowadzające zasadę swobody umów określone w art. 353(1) Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem „strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego”. Brak jest zatem przeszkód, aby strony ustaliły odrębnie ceny poszczególnych elementów zbywanej wierzytelności.

Skutki podatkowe nie mogą być oceniane w oderwaniu od postanowień umownych. Jeśli zatem w sytuacji gdy wartość zbywanej wierzytelności (kapitału kredytu) wynosić będzie 70, odsetek 20, opłat dodatkowych 10, a ustalona cena będzie wynosić 60 i strony umówią się, iż wierzytelność główna z tytułu kapitału kredytu będzie sprzedana za 60, wierzytelność z tytułu odsetek będzie sprzedawana za 0, wierzytelność z tytułu pozostałych należności ubocznych będzie sprzedawana za 0 wówczas cała otrzymana kwota ze zbycia wierzytelności nie będzie stanowiła przychodu podatkowego na mocy art. 12 ust. 4 pkt 15 lit c) upodp.

Natomiast w sytuacji gdy wartość zbywanej wierzytelności (kapitału kredytu) wynosić będzie 70, odsetek 20, opłat dodatkowych 10, a ustalona cena będzie wynosić 60 i strony umówią się, iż wierzytelność główna z tytułu kapitału kredytu będzie sprzedana za 55, wierzytelność z tytułu odsetek będzie sprzedawana za 5, wierzytelność z tytułu pozostałych należności ubocznych będzie sprzedawana za 0- wówczas część otrzymanej kwoty ze zbycia wierzytelności (55) nie będzie stanowiła przychodu podatkowego na mocy art. 12 ust. 4 pkt 15 lit c) upodp, zaś część tej kwoty (5) będzie stanowiła przychód podatkowy pośrednio na mocy art. 12 ust. 4e updop. Brak jest zatem podstaw do proporcjonalnego rozliczania otrzymanej ceny na poczet poszczególnych elementów zbywanej wierzytelności, skoro kwestię ceny za jaką zbywane będą poszczególne jej elementy regulować będą postanowienia umowne.

Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Problem zawarty we wniosku Banku dotyczy właściwego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w sytuacji otrzymania kwot pochodzących ze zbycia wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek). Gdy przedmiotem umowy będzie/będą (opisano 3 warianty):

1. sam kapitał kredytu (pożyczki) to kwota stanowiąca równowartość ceny ustalonej w umowie zbycia wierzytelności nie będzie w całości podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, lub
2. wszystkie elementy wierzytelności a postanowienia umowne określą w jakiej kolejności otrzymana cena zaliczana będzie na poczet poszczególnych elementów – to uzyskana kwota zostanie zaliczona na poczet poszczególnych elementów zbywanej wierzytelności zgodnie z postanowieniami umowy, lub też
3. wszystkie elementy zbywanej wierzytelności z określeniem w umowie za jaką cenę sprzedawane są poszczególne jej elementy – to uzyskana kwota zostanie zaliczona na poczet poszczególnych elementów zbywanej wierzytelności zgodnie z postanowieniami umowy.
   
   

Odnoszą się do założeń poszczególnych wariantów, należy mieć przede wszystkim na uwadze, że Bank bez względu na postanowienia umowy zgodnie z art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.) w każdej sytuacji Bank zbywa wierzytelność własną składającą się z wielu elementów, w tym: z kapitału kredytu, niezapłaconych a naliczonych odsetek oraz opłat poniesionych lub naliczonych przez Bank w związku z dochodzeniem wierzytelności. Obok wierzytelności głównej, obejmującej kwotę kapitału kredytu, po stronie Banku powstają należności uboczne (akcesoryjne) w postaci wierzytelności o zapłatę naliczonych odsetek oraz opłat.

Zgodnie bowiem z art. 509 Kodeksu cywilnego „wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki”.

Tak więc nie można mówić o „oddzielnym” zbyciu poszczególnych składników wierzytelności kredytowej gdyż nie można zbyć samej kwoty głównej kredytu bez jednoczesnego zbycia związanych z nim naliczonych a niezapłaconych odsetek czy tez innych opłat związanych z jego windykacją. Tym samym nietrafne jest założenie, że realizacja postanowień umownych (np. że przedmiotem transakcji jest tylko niespłacona część kapitału kredytu, sprzedadzą/nabędą za „0” zł związane z wierzytelnością kredytową prawa akcesoryjne lub określą kolejność zaspokajania poszczególnych elementów wchodzących w skład danej wierzytelności) będzie uprawniać do przeniesienia na grunt podatkowy skutków umowy zawartej między stronami. Jakiekolwiek postanowienia umowne między stroną zbywającą a nabywająca wierzytelność kredytową nie mogą wpływać na podatkowe skutki zbycia niejednorodnej wierzytelności kredytowej na gruncie przepisów updop jak również prowadzić do obejścia przepisów ustawy, która przewiduje różne skutki podatkowe w odniesieniu do każdego z elementów zbywanej wierzytelności.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. w Dz.U. z 2011r., nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: updop) w bankach do przychodów nie zalicza się przychodów ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) - do wysokości niespłaconej części udzielonych kredytów (pożyczek).

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 4e tej ustawy zasady wymienione w ust. 4 pkt 15 lit. c) nie mają zastosowania do przychodów ze zbycia wierzytelności w części dotyczącej odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych od kredytów (pożyczek).

Brzmienie powołanych wyżej art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) oraz art. 12 ust. 4e updop wskazuje jednoznacznie, że uprawnieniem niezaliczenia do przychodów podatkowych objęte są tylko te przychody, które dotyczą niespłaconej części kredytów (pożyczek) obejmującej kapitał kredytu (pożyczki). Dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c) updop nie objęte są inne należności, które mimo, że są powiązane z wierzytelnością z tytułu pożyczki/kredytu (np. odsetki naliczone od kapitału wierzytelności, kwota kosztów poniesionych przez Bank w związku z windykacją wierzytelności lub kwota niespłaconych prowizji bankowych) nie są wierzytelnością kredytową, a wierzytelnością pochodną.

Rację ma Wnioskodawca, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu szczegółowo regulującego sposób ustalania przychodu podatkowego w sytuacji, gdy zbywana wierzytelność obejmuje różne składniki. Nie oznacza to jednak, że cały uzyskany przychód może być uznany za przychód ze sprzedaży niespłaconej kwoty kapitału kredytu (pożyczki). Zauważyć należy, że Bank nie sprzedaje wyłącznie kapitału kredytu (pożyczki) ale każdorazowo, tj. bez względu na użyte w umowie sformułowanie – ogół praw przysługujących Bankowi z tytułu zawartej umowy kredytowej.

Podkreślić należy, że w stosunku do poszczególnych elementów mogących wchodzić w skład zbywanej wierzytelności ustawodawca przewidział zróżnicowane skutki podatkowe w przypadku sprzedaży, i tak przychód ze:

• zbycie funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek)do wysokości niespłaconej części kapitału kredytu - nie zalicza się przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c),
• zbycia część odsetkowej nie może być pomniejszony o koszty uzyskania przychodów, gdyż odsetki stanowią koszty podatkowe tylko w ściśle określonych sytuacjach (art. 16 ust.1 pkt 10 lit.a i pkt 11);
• zbycia części niespłaconych prowizji może „wiązać się” z ewentualną stratą podatkową zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, gdyż wierzytelność w tej części stanowiła uprzednio przychód podatkowy;
• zbycia części obejmującej poniesione koszty związane z windykacją może być pomniejszony o (zaliczane w momencie ich poniesienia jako koszty pośrednie) poniesione wydatki o ile spełniają one warunek art. 15 ust.1, w tym nie są wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust.1 updop.
  
  

Na gruncie wyżej wyszczególnionych przepisów w banku pożyczki (kredyty) są neutralne podatkowo, tj. nie jest kosztem uzyskania przychodów wartość udzielonego kredytu i nie jest przychodem wartość zwróconego kredytu. Przychodem są odsetki faktycznie otrzymane, a w przypadku kapitalizacji odsetek odsetki skapitalizowane w dacie kapitalizacji. Przychodem jest także nadwyżka środków uzyskanych w wyniku waloryzacji pożyczki (kredytu) kursem walut. Koszem podatkowym jest zaś utracona wartość kapitału pożyczki (kredytu) w wyniku jego waloryzacji kursem walut. Nie jest także kosztem podatkowym strata z tytułu zbycia kapitału pożyczki (kredytu), gdyż spłacony kredyt w banku nie jest przychodem podatkowym.

W związku z powyższym, ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymagają od podatnika ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie z zasadami z niej wynikającymi, w przypadku sprzedaży wierzytelności, na która składają się rożne składniki, konieczne jest uwzględnienie w rachunku podatkowym, ww. zasad opodatkowania odrębnie dla każdego składnika. W tym celu Bank musi ustalić proporcję w jakiej pozostaje wartość każdego składnika wierzytelności w jej ogólnej kwocie i taką proporcją posłużyć się w celu wyliczenia kwoty przychodu podatkowego uzyskanego ze zbycia poszczególnych części wierzytelności.

W związku z powyższym za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Banku, zgodnie z którym cała uzyskana ze sprzedaży kwota powinna być zaliczona na niepodlegający opodatkowaniu w przypadku zbycia wierzytelności funduszowi sekurytyzacyjnemu) przychód, o którym mowa w art. 12 ust.4 pkt 15 lit.c updop lub zgodnie z ustaleniami stron zawartymi w umowie, co w konsekwencji może spowodować, że wbrew przepisom pdop (art. 12 ust. 4 pkt 2, art. 12 ust. 3) Bank nie rozpozna przychodu ze bycia wierzytelności z tytułu odsetek ani z tytułu pozostałych opłat lub przychód ten będzie zaniżony.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Organ pragnie wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2011r. sygn. akt III SA/Wa 852/11, którym Sąd stwierdził: „W ocenie Sądu, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwotę uzyskaną ze sprzedaży wierzytelności należy zaliczyć na poczet spłaty poszczególnych składników wierzytelności, według proporcji w jakiej pozostaje kwota uzyskana ze sprzedaży wierzytelności w skalkulowanej wartości nominalnej wierzytelności z podziałem wierzytelności na poszczególne umowy kredytowe. Do kwestii tej odnosi się także Bank w uzasadnieniu wskazując, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje odrębne rozpoznawanie skutków sprzedaży w odniesieniu do poszczególnych składników wierzytelności opisanej w przedmiotowym stanie faktycznym, nie wskazując jednakże jak ustalać proporcję udziału pomiędzy tymi składnikami oraz kolejność ich zaspokajania. Sąd zwraca uwagę, że Bank nie zbywa tylko kapitału lecz niejednorodną wierzytelność składającą się z wielu elementów, w tym: z kapitału kredytu (pożyczki), odsetek, prowizji, opłat, różnic kursowych w przypadku kredytów (pożyczek) dewizowych, czy też kwot wynikających z waloryzacji kredytów (pożyczek) kursem waluty obcej. Na Banku, pomimo braku wyznaczenia przez nabywcę wierzytelności ceny za jaką zostały nabyte poszczególne składniki wierzytelności z tytułu pożyczki (kredytu), ciąży obowiązek prawidłowego ustalenia ceny ze zbycia poszczególnych składników wierzytelności, bo tego wymagają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalania podstawy opodatkowania”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1, 2 i 3 uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.