INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2011 r. (data wpływu 21 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – uzupełnionym pismem z dnia 28 lutego 2012 r. (data wpływu 2 marca 2012 r.) – dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu potrącalności wydatków na „remont cykliczny” – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu potrącalności wydatków na „remont cykliczny”. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 22 lutego 2012 r. Nr ITPB3/423-666/11-2/AW wezwano Spółkę do jego uzupełnienia. Niniejsze zostało dokonane w dniu 2 marca 2012 r. (data wpływu).

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca prowadzi ewidencję rachunkową w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Spółka w swojej sprawozdawczości stosuje Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej oraz związane z nimi interpretacje ogłaszane w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej. Konsekwencją sporządzania sprawozdań finansowych zgodnie z MSR jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób wskazany w MSR, a jedynie w zakresie nieuregulowanym przez MSR stosowanie przepisów ustawy o rachunkowości oraz przepisów wykonawczych do niej – w myśl art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości.

Przyjęta przez Spółkę polityka rachunkowości (tj. polityka rachunkowości zgodna z MSSF), przewiduje możliwość zakwalifikowania dla celów rachunkowych przeprowadzanych remontów środków trwałych:

• bądź jako tzw. „remontów cyklicznych” – rozliczanych w czasie (koszty istotnych remontów, napraw i okresowych przeglądów),
• bądź jako remontów dotyczących bieżącego okresu (dotyczące bieżącego utrzymania rzeczowych aktywów trwałych i ich konserwacji).

Zakwalifikowanie na gruncie rachunkowości/MSSF przeprowadzanych w Spółce remontów do jednej z wyżej wymienionych kategorii jest uzależnione od spełnienia przewidzianych w polityce rachunkowości wymagań odnoszących się w szczególności do zakresu i szczegółowości przeprowadzanego remontu.

Przez „remont cykliczny” należy rozumieć przeprowadzone na środkach trwałych, bądź na grupie środków trwałych zgromadzonych na poszczególnych MPK-ach zakładu produkcyjnego zaplanowane prace remontowe, wykonywane w określonej cykliczności w postojach remontowych instalacji produkcyjnych.

Wnioskodawca z tytułu dokonywania „remontów cyklicznych” środków trwałych, ponosi określone wydatki (zarówno z tytułu zakupu usług, jak i materiałów/części zamiennych). „Remonty cykliczne” wykonywane są w odniesieniu do urządzeń i układów technologicznych poszczególnych instalacji produkcyjnych i mają na celu w szczególności:

• przywrócenie ich sprawności,
• przywrócenie im właściwego stanu technicznego,
• odbudowę urządzeń / układów.

Ze względu na powyższy charakter „remontów cyklicznych”, w związku z ich przeprowadzeniem, nie dochodzi natomiast w żaden sposób do ulepszenia remontowanych środków trwałych.

Koszty tych istotnych remontów okresowych rachunkowo są rozliczane jako nakłady inwestycyjne. Po zakończonym remoncie wzrasta więc wartość środków trwałych. Spółka, w uzgodnieniu ze swoim audytorem przyjęła, iż ww. nakłady rozlicza jako nowe środki trwałe – osobno dla każdego MPK (Miejsce Powstawania Kosztów). Nowe składniki są dla celów rachunkowości amortyzowane przez oszacowany przez Spółkę okres – do następnego remontu okresowego (cyklicznego). Ze względu na specyfikę regulacji MSSF „remont cykliczny” jest prezentowany dla celów rachunkowych jako „Rzeczowe aktywa trwałe”, które podlegają amortyzacji. Natomiast dla celów podatkowych, wydatki na „remonty cykliczne” stanowią w Spółce koszty uzyskania przychodów na bieżąco, tj. w okresie, w którym ujęto dany wydatek w księgach. Spółka kwalifikuje je jako koszty podatkowe pośrednio związane z przychodami podatkowymi, potrącalne w dacie ich faktycznego poniesienia.

W odpowiedzi na wezwanie ITPB3/423-666/11-2/AW z dnia 22 lutego 2012 r. Jednostka poinformowała, iż: „remonty cykliczne” (przeprowadzane na środkach trwałych bądź grupie środków trwałych zgromadzonych na poszczególnych MPK-ach zakładu produkcyjnego) są to zaplanowane prace remontowe, wykonywane w określonej cykliczności w trakcie postojów remontowych instalacji, realizowane zazwyczaj przez ok. 1-3 miesiące (czas postoju uzależniony jest od zakresu przeprowadzanych prac). Cykliczność przeprowadzania prac remontowych na poszczególnych instalacjach zależy od wielu czynników (m.in. od środowiska pracy środków trwałych, materiałów z których są one wykonane, wykorzystywanych mediów) – w zależności od instalacji remonty cykliczne przeprowadzane będą co 2-3 lata. Z uwagi na fakt, iż możliwość wykonania większości prac remontowych uzależniona jest od warunków pogodowych (dodatnie temperatury powietrza) są one planowane na okres od kwietnia do października. Mogą się jednak zdarzyć również takie sytuacje, gdy nakłady na „remont cykliczny” będą dotyczyły okresu przekraczającego rok podatkowy (część wydatków np. dotyczących prac przygotowawczych zostanie poniesiona w danym roku podatkowym, natomiast zasadniczy „remont cykliczny” zostanie zakończony w kolejnym roku podatkowym). Ustalenie, jaka część nakładów została poniesiona przez Wnioskodawcę na remont zrealizowany w danym roku podatkowym, możliwe jest na podstawie poniesionych wydatków (z tytułu zakupu usług, materiałów/części zamiennych), ujętych w księgach rachunkowych jako nakłady inwestycyjne w dacie ich poniesienia.

Zdaniem Spółki, nie można jednak określić jaka część wykonanych prac dotyczy danego roku podatkowego. Efekty prac „remontów cyklicznych” wykorzystywane są do rozpoczęcia kolejnego remontu okresowego lub wystąpienia zdarzenia uzasadniającego poniesienie nowych kosztów remontowych (np. z uwagi na szybsze niż planowano zużycie środka trwałego lub jego elementów, awarię) – przyjęcie proporcjonalnego podziału kosztów na poszczególne okresy nie znajduje więc uzasadnienia, gdyż nie odzwierciedla wykorzystania poniesionych nakładów w następnych latach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy ponoszone przez Spółkę wydatki na „remonty cykliczne” przedstawione we wniosku (nie powodujące ulepszenia środka trwałego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) stanowią dla Spółki koszty pośrednio związane z przychodami i powinny być rozliczone w momencie ich poniesienia...

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone na „remonty cykliczne” przedstawione w stanie faktycznym stanowią koszt uzyskania przychodów, i jako koszt pośredni powinny być rozliczane jednorazowo w momencie ich poniesienia.

Pojęcie środków trwałych dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określone zostało w art. 16a tej ustawy przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznawane są za środki trwałe, podlegające amortyzacji oraz w art. 16c ww. ustawy, w którym wymieniono składniki majątku uznawane za środki trwałe, niepodlegające amortyzacji.

Biorąc pod uwagę precyzyjne określenie składników majątku będących środkami trwałymi, objętymi zakresem art. 16a ust. 2 i 16c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uznać, iż „remonty cykliczne” nie podlegają zakresowi tych przepisów.

W związku z powyższym, w celu ustalenia czy prace wykonywane na środkach trwałych, bądź na grupach środków trwałych wykonywane w określonej cykliczności w postojach remontowych instalacji produkcyjnych spełniają definicję środków trwałych, należy ustalić czy zostały one wymienione w art. 16a ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z tym przepisem do środków trwałych podlegających amortyzacji zalicza się:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty – o ile spełniają łącznie następujące warunki:
   
   
   1. stanowią własność lub współwłasność podatnika,
   2. zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
   3. są kompletne i zdatne do użytku, w dniu przyjęcia do używania,
   4. przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,
   5. są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1,
   6. nie zostały wymienione w katalogu środków trwałych określonym w art. 16c.

Zakładając, iż „remonty cykliczne” spełniają warunki: a, b, d, e, f powyżej – dla uznania ich za środki trwałe należy ustalić czy spełniają również warunek kompletności i zdatności do używania, w dniu przyjęcia do używania.

Ze względu na fakt, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje terminu: „kompletny i zdatny do użytku”, w przedmiotowej kwestii należy odwołać się do jego definicji słownikowej. I tak, „kompletny” to „stanowiący komplet, nie mający braków, obejmujący całość danego zakresu, całkowity, zupełny” (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, PWN, Warszawa 1978, t. I, s.978), zaś „zdatny” to „nadający się do czegoś, odpowiedni, stosowany, przydatny” (ibidem, t. III, s. 989). Zdaniem Spółki, „remonty cykliczne” ani nie stanowią kompletu, ani nie obejmują całości danego zakresu, nie mogą zatem funkcjonować samodzielnie i w związku z powyższym nie spełniają warunku kompletności. Tym samym remonty takie nie mogą być na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uznane za środki trwałe podlegające amortyzacji.

Dodatkowo należy w omawianym stanie faktycznym ustalić, czy „remont cykliczny” nie wymaga na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powiększenia wartości początkowej środków trwałych, których elementem są znaczące części składowe, w wyniku ich ulepszenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ww. ustawy podatkowej, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizacje w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Kluczowym zatem – zdaniem Spółki – przy właściwej ocenie zagadnienia jest ocena, na ile wykonywane prace mają w swej istocie charakter remontu, na ile zaś mogą skutkować ulepszeniem środka trwałego, którego dotyczą.

Ustawy podatkowe nie zawierają legalnej definicji remontu ani ulepszenia. Posiłkując się zatem definicją określoną w ustawie Prawo budowlane (art. 3 pkt 8) – remontem jest wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Podobnie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje bezpośrednio pojęcia ulepszenia, jednakże pośrednio w art . 16g ust. 13 tej ustawy określa co jest efektem ulepszenia – zapis przywołany powyżej.

Decydującym kryterium, w ocenie Spółki jest więc porównanie wartości użytkowej środka trwałego po wykonaniu robót w stosunku do wartości użytkowej z dnia przekazania środka trwałego do używania, jednak nie w stosunku do dnia rozpoczęcia tychże prac.

W stanie faktycznym będącym podstawą niniejszego wniosku, prace dokonywane na środkach trwałych Spółki mają w pełni charakter odtworzenia stanu poprzedniego – wymieniane są elementy zużyte oraz elementy, których czas użytkowania zgodnie z zaleceniami technicznymi winien się skończyć, w tym zarówno wymieniane są części i elementy pomocnicze, jak i całe części składowe maszyn, urządzeń i budowli, nie będące jednakże samodzielnymi jednostkami. W podobnym stanie wypowiedział się np. Minister Finansów w piśmie z dnia 13 marca 1995 r. (Nr PO 3-722-160/94) skierowanym do wszystkich Izb Skarbowych: „w razie poniesienia wydatków (nakładów) związanych z konkretnym środkiem trwałym, gdy nie zwiększa się jego wartość użytkowa, wydatki te traktowane są jako wydatki na remont i w całości stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia. Dotyczy to również – bez względu na cenę nabycia – wydatków na nabycie części składowych lub peryferyjnych o tych samych właściwościach użytkowych (technicznych)”.

Analizę pojęcia remontu odnaleźć można również w licznym orzecznictwie administracyjnym, gdzie stwierdza się, iż: „istotą remontu jest wykonanie prac przywracających pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, nie zwiększających jego wartości początkowej <...>”.

Kolejną istotną cechą remontu, wynikającą z art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości, jest to, że następuje on w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia)” – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/ Łd 772/97.

Biorąc powyższe pod uwagę – w ocenie Spółki – należy uznać, iż remont cykliczny, polegający na odtworzeniu stanu pierwotnego środka trwałego, którego znaczące części składowe są elementem, nie powoduje wzrostu wartości użytkowej tego środka trwałego, w stosunku do jego wartości z dnia przyjęcia do używania.

Spełnione są również inne czynniki warunkujące wystąpienie remontu o których mowa powyżej, tj. konieczność prac wynika z bieżącej, ciągłej eksploatacji danego środka trwałego.

W związku z tym słusznym jest przyjęcie, iż prace o których mowa, nie są ulepszeniem, a co się z tym wiąże wydatki z nimi związane, przy założeniu spełnienia warunków wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz braku ich występowania w art. 16 ust. 1 tej ustawy, stanowią koszt uzyskania przychodów.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z treści tego przepisu wynika, iż celem ustawodawcy przy jego formułowaniu było wskazanie momentu, w którym wydatek wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Istotnym jest, iż przepis ten w żadnym miejscu nie wskazuje o ujęciu (zaksięgowaniu) wydatku (kosztu) wynikającego z faktury (rachunku) lub innego dowodu „jako koszt w księgach rachunkowych”. W związku z tym prawidłowa wykładania prowadzi do wniosku, iż zamysłem ustawodawcy było uznanie wydatku wynikającego z faktury (rachunku) lub innego dowodu za koszt uzyskania przychodów w momencie, w którym wydatek (koszt) ten zostanie ujęty (zaksięgowany) w księgach rachunkowych.

Ze względu na brak możliwości przypisania przychodu, który odpowiadałby kosztowi dotyczącemu „remontowi cyklicznemu” wydatki dotyczące jego przeprowadzenia – w ocenie Spółki – stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, tj. koszty pośrednie, w związku z czym – w ocenie Spółki – zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust.4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodu jednorazowo w momencie ich poniesienia.

Jednostka zauważa również, iż w przedmiotowej kwestii nie może znaleźć zastosowania argument stanowiący, iż podejście bilansowe winno w tej sytuacji determinować podatkowe skutki zdarzenia. Bezspornym jest, iż mając do czynienia z nakładami o charakterze remontowym nie będącymi samodzielnymi środkami trwałymi ani nie powodującymi wzrostu wartości początkowej środka trwałego podejście bilansowe oparte na wymogach MSR znajduje zastosowanie jedynie w księgach rachunkowych, zaś zasady odnoszenia wydatków odpisów amortyzacyjnych w koszty podatkowe określa art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztem są odpisy dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Przyjęcie stanowiska przeciwnego prowadziłoby do konstatacji, iż odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z MSR są kosztem podatkowym, wbrew literalnemu brzmieniu przywołanego wyżej art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dlatego też, wydatki na „remonty cykliczne” rozliczane zgodnie z uregulowaniami MSR jako odrębne środki trwałe i odnoszone w rachunek wyników poprzez bilansowe odpisy amortyzacyjne nie mogą być identycznie rozliczane w czasie do celów podatkowych. W zakresie ujmowania kosztów pośrednich decydujące znaczenie ma ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zasady rachunkowe zaś nie mają w tym zakresie bezpośredniego zastosowania. Funkcją ksiąg rachunkowych jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy w zakresie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Ponadto przepisy z zakresu rachunkowości, służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego.

Tak więc – w ocenie Spółki – wydatki z tytułu „remontów cyklicznych” przedstawione we wniosku stanowią dla niej koszty pośrednio związane z przychodami i powinny być rozliczone w momencie ich poniesienia. Wykonywane prace nie przekładają się na powstanie nowego środka trwałego, ani też nie powodują ulepszenia istniejących środków trwałych. Dlatego też, należy je zakwalifikować do nakładów określanych mianem remontów, i uznać jako koszty podatkowe w dacie ich poniesienia.

Z uwagi na autonomię prawa podatkowego, przyjęte przez Spółkę standardy sprawozdawczości nie mają wpływu na sposób określania momentu zaliczania przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki o charakterze remontowym, a nie o charakterze modernizacyjnym, powinny być zatem zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na bieżąco.

Zdaniem Spółki kwestię momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodu powinny rozstrzygać przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ustawy o rachunkowości, a ponieważ poniesione przez nią wydatki remontowe nie skutkują ulepszeniem środka trwałego, nie podlegają amortyzacji i mogą być zaliczone do kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia. Moment uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

• został poniesiony przez podatnika,
• jest definitywny, a więc bezzwrotny,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:

• koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);
• koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną) różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Przedstawiony powyżej podział jest istotny z punktu widzenia momentu obciążenia kosztów uzyskania przychodów. Zatem, w celu ustalenia momentu potrącalności wydatków należy prawidłowo określić ich charakter, tj. czy stanowią one koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem, czy też koszty pośrednie.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca ponosi wydatki na istotne remonty, naprawy i okresowe przeglądy środków trwałych. Przyjęta przez Spółkę polityka rachunkowości przewiduje możliwość zakwalifikowania dla celów rachunkowych przeprowadzanych remontów m.in. jako rozliczane w czasie tzw. „remonty cykliczne”, czyli zaplanowane prace remontowe, wykonywane w określonej cykliczności w postojach remontowych instalacji produkcyjnych, które nie powodują ulepszenia remontowanych środków trwałych. Koszty tych istotnych remontów okresowych rachunkowo Spółka rozlicza jako nakłady inwestycyjne. Po zakończonym remoncie wzrasta więc wartość środków trwałych. Spółka, w uzgodnieniu ze swoim audytorem przyjęła, iż ww. nakłady rozlicza jako nowe środki trwałe. Nowe składniki są dla celów rachunkowości amortyzowane przez oszacowany przez Spółkę okres – do następnego remontu okresowego (cyklicznego). Zaplanowane prace remontowe, wykonywane w określonej cykliczności w trakcie postojów remontowych instalacji, realizowane zazwyczaj przez ok. 1-3 miesiące. W zależności od instalacji remonty cykliczne przeprowadzane są co 2-3 lata. W sytuacji, gdy nakłady na „remont cykliczny” dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy istnieje możliwość ustalenia, jaka część nakładów została poniesiona przez Wnioskodawcę na remont zrealizowany w danym roku podatkowym. Dodatkowo Jednostka wyjaśnia, że efekty prac „remontów cyklicznych” wykorzystywane są do rozpoczęcia kolejnego remontu okresowego lub wystąpienia zdarzenia uzasadniającego poniesienie nowych kosztów remontowych (np. z uwagi na szybsze niż planowano zużycie środka trwałego lub jego elementów, awarię).

Wydatki na opisane naprawy (remonty) środków trwałych są ponoszone w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę i mają na celu uzyskiwanie przychodów. Brak jest przy tym możliwości ustalenia uzyskaniu jakiego konkretnie przychodu służą. Jednocześnie ponoszone wydatki – zgodnie z twierdzeniem Spółki – nie powodują ulepszenia środków trwałych.

Tego rodzaju wydatki nie zostały więc wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec powyższego koszty z tytułu „remontów cyklicznych” środków trwałych spełniają przesłankę uznania ich za pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, tzw. „koszty pośrednie” są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli natomiast dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d omawianej ustawy).

Należy ponadto wskazać, że w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e omawianej ustawy). Jak wynika z treści cytowanego przepisu, o tym, na który dzień ujmuje się dany koszt w księgach rachunkowych decydują przepisy o rachunkowości, przesądzając tym samym o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych.

Biorąc pod uwagę przedstawione w analizowanej sprawie okoliczności wskazać więc należy, iż ponoszone przez Spółkę wydatki remontowe, stosownie do treści art. 15 ust. 4d (zdanie pierwsze) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będą potrącalne w dacie ich poniesienia. Skoro wydatki te – co do zasady – nie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a tylko w niektórych przypadkach dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, lecz wówczas możliwe jest ustalenie jaka część nakładów dotyczy danego roku podatkowego zdanie drugie art. 15 ust. 4d ww. ustawy nie znajdzie zastosowania.

Z brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym została zdefiniowana data poniesienia kosztu, wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, ze zm.). Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, przy zachowaniu zasady ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości), zasady istotności (art. 8 powołanej ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 wskazanej ustawy), z uwzględnieniem przyjętej przez niego polityki rachunkowości. Oznacza to, że ujmowanie wydatków jako kosztów zgodnie z zasadami rachunkowości przyjętymi przez podatnika przekłada się na moment ich potrącalności dla celów podatkowych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 11 ustawy o rachunkowości, ilekroć w ustawie jest mowa o przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości – rozumie się przez to wybrane i stosowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone ustawą, w tym także określone w MSR, zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż zgodnie ze stosowanymi przez Spółkę zasadami rachunkowości, nakłady poniesione w związku z realizacją „remontów cyklicznych” są wykazywane jako element majątku trwałego i podlegają amortyzacji do następnego znaczącego remontu (zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości). Przyjęta przez podatnika polityka rachunkowa nakazująca amortyzować wydatki remontowe dotyczące posiadanych składników majątku przez z góry prognozowany okres decydować będzie o sposobie ujęcia tych wydatków z punktu widzenia podatkowego. A zatem, skoro dla celów bilansowych omawiane wydatki są ujmowane w czasie, powinny być w tym samym czasie ujmowane jako koszty uzyskania przychodów w rachunku podatkowym Wnioskodawcy.

Takiej potrącalności przedmiotowych wydatków nie zmienia także twierdzenie Spółki – z którym zgadza się tutejszy organ interpretacyjny – że „remonty cykliczne” nie mogą być kwalifikowane podatkowo jako środki trwałe w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro omawiane wydatki stanowią koszty pośrednie potrącane – stosownie do art. 15 ust 4d i 4e ww. ustawy podatkowej – w dacie poniesienia, to nie można w przedmiotowej sprawie mówić o odpisach amortyzacyjnych i ich kwalifikacji do kosztów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 6 tej ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85 – 035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.