INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 09 listopada 2010 r. (data wpływu 15 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych jest:

• nieprawidłowe – w zakresie zarachowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzenia robót długoterminowych,
• prawidłowe – w zakresie odzwierciedlenia wyceny bilansowej długoterminowych umów budowlanych w podatku dochodowym od osób prawnych.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zarachowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzenia robót długoterminowych oraz odzwierciedlenia wyceny bilansowej długoterminowych umów budowlanych w podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka świadczy usługi budowlane o terminie realizacji powyżej 6 miesięcy. Niezakończone usługi budowlane objęte długoterminowymi kontraktami Spółka wycenia na dzień bilansowy w sposób określony w art. 34a i art. 34c ustawy o rachunkowości.

Przychody z wykonania niezakończonej usługi budowlanej, w okresie realizacji dłuższym niż 6 miesięcy, wykonanej na dzień bilansowy w istotnym stopniu, ustala się na dzień bilansowy proporcjonalnie do stopnia zaawansowania usługi, jeżeli stopień ten, jak również przewidywane całkowite koszty wykonania usługi za cały czas jej realizacji, można ustalić w sposób wiarygodny (art. 34a ustawy o rachunkowości).

Przychody z długoterminowych umów budowlanych Spółka ujmuje na koncie 704. W trakcie roku obrotowego wystawiane są faktury częściowe.

Stopień zaawansowania robót jednostka ustala wg metody wybranej spośród wymienionych w art. 34a ust. 2 ustawy o rachunkowości – na podstawie obmiaru wykonanych prac. Na koniec roku bilansowego stopień zaawansowania usługi wynosi X%. Jednostka zobowiązana ustawą o rachunkowości do oszacowania przychodu, wycenia ten przychód proporcjonalnie do stopnia wykonania umowy, czyli X% z ceny wynikającej z umowy. Powstałą nadwyżkę przychodów oszacowanych nad przychodami zafakturowanymi, jednostka odnosi na przychody niestanowiące przychodów podatkowych.

Problem i wątpliwości pojawiają się w kwestii kosztów osiągnięcia przychodów, oszacowanych na dzień bilansowy. W księgach rachunkowych do ewidencji rzeczywistych kosztów wytworzenia usług budowlanych służy konto 504 (które prowadzone jest odrębnie dla każdego zlecenia). Spółka stosuje konto 580 (Rozliczenie kosztów działalności), gdzie na koniec okresu sprawozdawczego przenosi się na to konto rzeczywiste koszty zgromadzone na koncie 504 zapisem: Wn 580 Ma 504.

Gdy przychody są ustalane odpowiednio do stopnia zaawansowania niezakończonej umowy (drogą obmiaru robót), to koszty wpływające na wynik finansowy ustala się w takiej samej proporcji, w jakiej pozostają oszacowane przychody w stosunku do całkowitego przychodu z budowy. Oszacowane koszty dotyczące bieżącego roku Spółka ujmuje zapisem: Wn 714 Ma 580.

Oszacowane koszty różnią się od kosztów rzeczywiście poniesionych. Na koncie 580 powstaje różnica, którą zalicza się do rozliczeń międzyokresowych czynnych (art. 34c ust. 2 ustawy o rachunkowości) i odnosi na konto 630 (Rozliczenia międzyokresowe czynne – Koszty wykonania niezakończonych usług długotrwałych).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy Spółka prawidłowo zarachowuje koszty uzyskania przychodów, samodzielnie przypisując poniesione i zaewidencjonowane na koncie 504 koszty do zafakturowanych przychodów, czy też koszty podatkowe powinny uwzględniać wycenę bilansową i być pomniejszone o różnicę zarachowaną na koncie Wn 630 (Rozliczenia międzyokresowe kosztów)...
2. Czy wycena bilansowa długoterminowych umów budowlanych ma odzwierciedlenie w podatku dochodowym...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W efekcie powyższego, dane wydatki możemy zaliczać do kosztów uzyskania, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodu. Ustawodawca wprowadził przy tym podział kosztów na bezpośrednie (bezpośrednio powiązane z przychodami) i pośrednie (pozostałe – np. ogólne koszty zarządu). Z kosztami bezpośrednimi mamy do czynienia, jeżeli pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem istnieje związek przyczynowo – skutkowy.

W efekcie powyższego, wydatki ponoszone w związku z realizacją kontraktu długoterminowego spełniające kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i niewymienione w art. 16 tej ustawy, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Istotny jest jednakże moment potrącenia kosztu.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zapis tego przepisu umożliwia potrącanie kosztów faktycznie nieponiesionych, ale dotyczących danego roku, jak również potrącanie kosztów poniesionych w poprzednich okresach, ale dotyczących tego roku.

W przypadku robót budowlanych więc dochodzi do sytuacji, w której jednostka osiąga „jakieś” przychody i „jakieś” bezpośrednie koszty w roku podatkowym. Niezależnie jednak od ich relacji do globalnej proporcji usługi następuje wypełnienie istnienia ww. związku przyczynowo –skutkowego. Oznacza to, że ponoszone koszty w całości stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niezależnie od księgowego sposobu rozliczenia usługi na podstawie ustalonego stopnia zaawansowania usługi.

Związek przyczynowo - skutkowy oznacza także to, że w przypadku fakturowania częściowego, należy poniesione koszty odpowiednio przypisać do częściowych faktur sprzedaży. Skoro koszt poniesiono po dacie ostatniej faktury częściowej, tzn. że jest on związany już z następną fakturą, która ma być dopiero wystawiona w przyszłości na podstawie kolejnego częściowego protokołu odbioru robót. W efekcie, koszty poniesione po dacie wystawienia faktury, w rozumieniu przepisów podatkowych, obciążają wynik okresu kolejnego.

Czymś innym są natomiast przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), gdzie zgodnie z art. 34a ustawy o rachunkowości wprowadza się definicje kontraktów długoterminowych, przychodów z usług niezakończonych, w tym budowlanych, objętych umową o okresie realizacji trwającym powyżej 6-ciu miesięcy. Wtedy na gruncie rachunkowości sporządzając bilans i rachunek wyników na podstawie wcześniejszych odpowiednich księgowań „dolicza” się do danego roku poprzez rozliczenia międzyokresowe przychodów, część przychodów z kontraktu wg wiarygodnej metody ustalającej stopień zaawansowania prac, a także pozostawia się odpowiadającą im wartość poniesionych kosztów w wyniku okresu. Wartość kosztów przypisanych do okresu ustala się tym samym kluczem, jak dla przychodów. A więc, np. na podstawie obmiaru wykonanych prac (art. 34a ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości). W efekcie, część kosztów niezafakturowanych w rozumieniu przepisów rachunkowych jest przypisana do dorachowanych przychodów w roku, a część poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów do przychodów kolejnych okresów.

Może w ten sposób dojść nawet do sytuacji, w której na gruncie przepisów podatkowych jednostka może wykazać w kosztach wszystkie poniesione koszty bezpośrednie, natomiast na gruncie przepisów rachunkowych wszystkie poza tą częścią kosztów, która dotyczy przychodów nie dorachowanych do okresu, którego dotyczą poniesione koszty.

Podsumowując:

Wycenę kontraktów wykonuje się na użytek prawa bilansowego. Prawo podatkowe przewiduje natomiast swoje reguły w tym zakresie. Tym samym, wynik podatkowy będzie oderwany od wyceny bilansowej długoterminowych umów budowlanych, a koszty podatkowe nie powinny uwzględniać wyceny bilansowej i być pomniejszone o różnicę zarachowaną na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszty bezpośrednio związane z realizacją kontraktu długoterminowego stają się kosztem uzyskania przychodów w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, a koszty pośrednie w dacie poniesienia. Przychodami są natomiast kwoty uzyskane lub chociażby należne. Wycena bilansowa nie będzie miała wpływu na powyższe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

• nieprawidłowe – w zakresie zarachowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzenia robót długoterminowych,
• prawidłowe – w zakresie odzwierciedlenia wyceny bilansowej długoterminowych umów budowlanych w podatku dochodowym od osób prawnych.
  
  

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

1. poniesiony wydatek musi mieć wpływ na powstanie przychodu,
2. wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy,
3. musi być właściwie udokumentowany.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot „w celu” oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo - skutkowym oraz że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Należy jednocześnie zaznaczyć, iż prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest wykazaniem jego celowości i związku z osiągniętym przychodem, jak i prawidłowym udokumentowaniem. Trzeba pamiętać, że to na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego rozliczania i wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje sposobu prawidłowego dokumentowania kosztów. Zgodnie jednak z art. 9 ust. 1 tej ustawy, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a - 16m.

Zasady prowadzenia tej ewidencji przez podatników określa ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), przy czym zapisy prawidłowo prowadzonej ewidencji rachunkowej mogą stanowić jedynie dowód, iż podatnik rzeczywiście uzyskał przychód i poniósł koszty, które uwzględnił przy ustalaniu dochodu / straty. Nie rozstrzyga natomiast o podmiocie, przedmiocie, podstawie opodatkowania, stawce oraz zwolnieniach i ulgach podatkowych, lecz jedynie o sposobie dokumentowania stanów faktycznych mających znaczenie i wpływ na elementy techniczne podatku.

Wobec powyższego, przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia spraw podatkowych, gdyż zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawą podatkową; w tym przypadku ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przepisów dotyczących kosztów podatkowych wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnych definicji pojęć: bezpośrednie i inne niż bezpośrednie (tj. pośrednie) koszty uzyskania przychodów. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru / usługi i przychód ze zbycia tej jednostki towaru / usługi.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika.

Odpowiednie zakwalifikowanie każdego wydatku ponoszonego przez podatnika do właściwej grupy kosztów jest bardzo ważne, gdyż od tej kwalifikacji zależy moment jego potrącenia dla potrzeb wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zarówno w trakcie roku podatkowego, jak i na jego zakończenie. Jednakże należy mieć na względzie, że każda próba zdefiniowania pojęć „kosztowych” w danym przypadku musi opierać się na analizie uwzględniającej konkretne okoliczności sprawy.

Zasadę potrącalności kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami regulują przepisy art. 15 ust. 4 – ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak, w myśl art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

• jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, to koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania – są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody;
• jeżeli podatnicy nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego, to koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego w terminie do dnia złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania – także są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
  
  

Art. 15 ust. 4c ww. ustawy określa natomiast, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka świadczy usługi budowlane o terminie realizacji dłuższym niż 6 miesięcy. W trakcie roku obrotowego wystawiane są faktury częściowe. Ponadto Spółka wskazała, iż niezakończone usługi budowlane objęte długoterminowymi kontraktami Spółka wycenia na dzień bilansowy w sposób określony w art. 34a i art. 34c ustawy o rachunkowości, jednocześnie przedstawiając szczegółowy sposób ich księgowania. Zatem, przychody z wykonania niezakończonej usługi budowlanej, w okresie realizacji dłuższym niż 6 miesięcy, wykonanej na dzień bilansowy w istotnym stopniu, Spółka ustala na dzień bilansowy proporcjonalnie do stopnia zaawansowania usługi, jeżeli stopień ten, jak również przewidywane całkowite koszty wykonania usługi za cały czas jej realizacji, można ustalić w sposób wiarygodny. Stopień zaawansowania robót jednostka ustala na podstawie obmiaru wykonanych prac.

Spółka prezentując własne stanowisko w niniejszej sprawie, stwierdziła co następuje: „W przypadku robót budowlanych więc dochodzi do sytuacji, w której jednostka osiąga „jakieś” przychody i „jakieś” bezpośrednie koszty w roku podatkowym. Niezależnie jednak od ich relacji do globalnej proporcji usługi następuje wypełnienie istnienia ww. związku przyczynowo –skutkowego. Oznacza to, że ponoszone koszty w całości stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niezależnie od księgowego sposobu rozliczenia usługi na podstawie ustalonego stopnia zaawansowania usługi”.

Powyższego stwierdzenia, iż koszty, które są związane z realizacją konkretnego długoterminowego kontraktu i zostały poniesione przez Spółkę do momentu wystawienia danej faktury częściowej, mogą być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie jej wystawienia, nie można uznać za prawidłowe. Wydatki bezpośrednio związane z przychodami należy bowiem rozpoznawać współmiernie do uzyskiwanych przychodów z tytułu wykonania danego etapu prac przewidzianego w konkretnym kontrakcie.

Reasumując, należy stwierdzić, że koszty bezpośrednio związane z realizacją usług budowlanych w ramach długoterminowych kontraktów stają się kosztem uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zatem wydatki Spółki należące do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem, winny zostać zaliczone do kosztów podatkowych nie w całości w dacie uzyskania częściowego przychodu z tytułu realizacji umowy o świadczenie usług budowlanych, w wyniku której to umowy koszty te zostały poniesione. Przedmiotowe wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów współmiernie do przychodów, to znaczy proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu wykonania danego etapu prac przewidzianego w kontrakcie.

Jednocześnie odnosząc się do wyceny bilansowej, jaką dokonuje Spółka, to należy stwierdzić, że ustawa o rachunkowości nie jest podatkowotwórcza. Jeszcze raz należy podkreślić, że obowiązkiem Spółki, przy obliczaniu dochodu (straty), jest kierowanie się wyłącznie przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na uwadze, rozliczenie podatkowe w zakresie przychodów i kosztów podatkowych osiąganych i ponoszonych w ramach umów o świadczenie usług budowlanych odbywa się na podstawie wartości definitywnych (rzeczywistych) zaewidencjonowanych w księgach rachunkowych Spółki. Tym samym, dokonywana przez Nią wycena bilansowa długoterminowych umów budowlanych pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.