INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2012 r. (data wpływu 19 września 2012 r.), uzupełnionym pismami z dnia: 17 grudnia 2012 r. (data wpływu 21 grudnia 2012 r.) oraz 3 stycznia 2013 r. (data wpływu 8 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie za umorzone udziały stanowi obrót, opodatkowania czynności umorzenia udziałów za wynagrodzeniem, obowiązku udokumentowania ww. czynności fakturą VAT oraz ustalenia, czy wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały odbywa się w zakresie działalności gospodarczej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie za umorzone udziały stanowi obrót, opodatkowania czynności umorzenia udziałów za wynagrodzeniem, obowiązku udokumentowania ww. czynności fakturą VAT oraz ustalenia, czy wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały odbywa się w zakresie działalności gospodarczej. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami z dnia: 17 grudnia 2012 r. (data wpływu 21 grudnia 2012 r.) oraz 3 stycznia 2013 r. (data wpływu 8 stycznia 2013 r.) o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką zależną S.A., do której należy 100% udziałów. Jedyny Wspólnik postanowił o przeniesieniu własności składników majątkowych uprzednio przekazanych w formie aportu rzeczowego (w zamian za który objął udziały) oraz nabytych lub wytworzonych w okresie do 31 marca 2012 r., które stanowią część magazynową dla należącej do S.A. przemiałowni kamienia wapiennego. Operacja ta podyktowana jest planowaną restrukturyzacją dotychczasowej działalności oraz potrzebą kontroli nad strategicznymi aktywami służącymi działalności podstawowej, a wykonywanej przez S.A. Jednocześnie składniki nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Wnioskodawcy podjęło w dniu 27 kwietnia 2012 r. uchwałę o umorzeniu udziałów i obniżeniu kapitału zakładowego w wartości odpowiadającej wartości bilansowej przekazywanych środków trwałych, które zostaną przekazane jako wynagrodzenie za umorzone udziały, z możliwością wypłaty wynagrodzenia w formie pieniężnej i niepieniężnej.

Część składników majątku podlegających przeniesieniu własności podlegała różniącym się odpisom podatkowym i bilansowym. W efekcie uznania wartości bilansowej dodatnia różnica nad wartością podatkową stanowi podstawę do przyjęcia jej jako podstawy opodatkowania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

Ponadto, w uzupełnieniu do wniosku z dnia 17 grudnia 2012 r. (data wpływu 21 grudnia 2012 r.) Wnioskodawca wskazał, iż:

1. w chwili umorzenia udziałów Zainteresowany był czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług,
2. Wspólnik, którego udziały zostały umorzone, w chwili ich umorzenia był czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.
   
   

Z kolei, w piśmie z dnia 3 stycznia 2013 r. (data wpływu 8 stycznia 2013 r.) Zainteresowany wyjaśnił, iż:

1. Wynagrodzenie za umorzone udziały zostało wyrażone w pieniądzu, chociaż jego płatność została dokonana w dwóch formach – niepieniężnej oraz pieniężnej.
2. W ramach wynagrodzenia w zamian za umorzenie udziałów przekazał Wspólnikowi następujące składniki majątku:
   1. rzeczy ruchome, z których część Wnioskodawca otrzymał w drodze aportu od Wspólnika w roku 2000 i przekazanie to było zwolnione od podatku VAT, a w związku z tym Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
      Natomiast pozostałą część rzeczy ruchomych Wnioskodawca zakupił w późniejszych latach i przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT.
      Rzeczy ruchome były używane przez Wnioskodawcę dłużej niż pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel.
      Rzeczy ruchome nie stanowiły przedmiotu najmu czy też dzierżawy.
   2. prawo wieczystego użytkowania niezabudowanej działki gruntu, którą należy zaliczyć do terenów budowlanych bądź przeznaczonych pod zabudowę, zgodnie z zapisem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Miasta i Gminy, zgodnym ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.
      Zapis w miejscowym planie dotyczącym przedmiotowej nieruchomości określa funkcje podstawowe terenu jako tereny produkcji, składowania oraz baz transportowych i sprzętu budowlanego (tereny przemysłowe). Tereny te należy rozumieć, zgodnie z zapisem ogólnym do planu, jako tereny zagospodarowane równocześnie pod wszystkie lub jedną z niżej wymienionych rodzajów użytkowania terenu i zabudowy:
      • produkcję,
      • magazyny, składy, hurtownie,
      • zaplecze techniczne gospodarki komunalnej, budownictwa, rolnictwa i transportu,
      • usługi komercyjne.
      Względem nieruchomości nie były wydawane administracyjne decyzje o warunkach zabudowy.
   3. nieruchomości zabudowane, budynki i budowle, w tym:
      • prawo wieczystego użytkowania działki zabudowanej budynkami oraz budowlami, otrzymane przez Wnioskodawcę w drodze aportu, w stosunku do których nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
        Wydatki ponoszone na ulepszenie ww. obiektów były niższe niż 30% ich wartości początkowej, co powoduje, że pytanie o czas ich wykorzystywania w stanie ulepszonym jest bezprzedmiotowe w świetle art. 43 ust. 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Z ostrożności Wnioskodawca wskazał jednak, że wykorzystywał przedmiotowe obiekty do czynności opodatkowanych przez okres dłuższy niż 5 lat.
        W stosunku do tych obiektów najprawdopodobniej nie miało miejsce pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, gdyż od roku 1998 były one wykorzystywane na potrzeby własne Wspólnika Spółki, a następnie były przedmiotem czynności zwolnionej z opodatkowania, tj. aportu na rzecz Wnioskodawcy.
      • budynki i budowle wytworzone przez Wnioskodawcę we własnym zakresie lub powstałe w wyniku zakupu towarów i usług w ramach realizacji zadań inwestycyjnych, w stosunku do których przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
        W stosunku do tych obiektów nie miało miejsce pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, gdyż od chwili oddania ich do użytku były one wykorzystywane na potrzeby własne Wnioskodawcy i nie stanowiły przedmiotu czynności podlegających opodatkowaniu (na rzecz osoby trzeciej).
      • Wydatki ponoszone na ulepszenie ww. obiektów były niższe niż 30% ich wartości początkowej, co powoduje, że pytanie o czas ich wykorzystywania w stanie ulepszonym jest bezprzedmiotowe (art. 43 ust. 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług). Z ostrożności Wnioskodawca wskazał jednak, że z uwagi na datę nabycia niektóre z przedmiotowych obiektów wykorzystywał do czynności opodatkowanych przez okres dłuższy niż 5 lat, zaś niektóre przez okres krótszy niż 5 lat.
   
   

Szczegółowa specyfikacja składników majątku przekazanych Wspólnikowi jako wynagrodzenie za umorzone udziały wraz ze wskazaniem daty oraz sposobu ich nabycia Wnioskodawca zawarł w załączniku nr 1 do pisma stanowiącego uzupełnienie do wniosku.

Załącznik nr 1. – załącznik pdf – str. 19

Wnioskodawca jednocześnie wskazał dodatkowo, że przekazane składniki majątku nie stanowiły przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością za dobrowolnie umorzone udziały stanowi obrót w rozumieniu ustawy o VAT... W uzupełnieniu z dnia 3 stycznia 2013 r. (data wpływu 8 stycznia 2013 r.) Zainteresowany wskazał, iż w cyt. pytaniu mowa o wynagrodzeniu w tej części, której płatność nastąpiła w formie niepieniężnej, tj. poprzez wydanie określonych składników majątku Wnioskodawcy (rzeczy ruchomych oraz nieruchomych).
2. Czy wydanie rzeczy ruchomych i nieruchomych w ramach wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały zgodnie z uchwałą Walnego Zgromadzenia Udziałowców stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług...
3. Czy wydanie rzeczy ruchomych i nieruchomych, w ramach wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały winno być udokumentowane fakturą VAT...
4. Czy wypłata wynagrodzenia, w formie niepieniężnej, za umorzone udziały odbywa się w zakresie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów prawa podatkowego...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacone przez Spółkę w zamian za dobrowolnie umorzone udziały nie stanowi obrotu w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Jednocześnie w myśl ust. 3 powołanego przepisu, jeżeli należność jest określona w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, z brzmienia i konstrukcji powołanych przepisów wynikają następujące cechy „obrotu”, istotne dla rozstrzygnięcia przedstawionego w pytaniu zagadnienia:

1. obrotem jest wyłącznie kwota świadczenia należnego wyrażona w pieniądzu, gdyż jej wyrażenie w naturze powoduje, że mamy do czynienia z podstawą opodatkowania innego rodzaju, co wynika z konstrukcji art. 29 ust. 3,
2. obrotem jest świadczenie należne w związku ze sprzedażą,
3. obrotem jest świadczenie należne od osoby, która w danej czynności występuje w charakterze nabywcy (lub osoby trzeciej).
   
   

W sprawie przedstawionej przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego, wynagrodzenie za umorzone udziały zostało wyrażone w pieniądzu, chociaż zgodnie z umową przeniesienia udziałów w celu umorzenia, jego płatność została dokonana w dwóch formach pieniężnej i niepieniężnej.

Definicję sprzedaży natomiast zawiera ustawa o VAT. Zgodnie z jej art. 2 pkt 22, ilekroć w przepisach jest mowa o sprzedaży, to należy przez to rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wydaje się nie budzić wątpliwości, że w świetle rozważanego problemu zupełnie bezprzedmiotowe jest rozpatrywanie czynności w postaci eksportu i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, gdyż czynność obywa się jedynie na terytorium kraju i nie jest związana z jakimkolwiek transgranicznym przepływem towarów. Aby zatem uznać wynagrodzenie wypłacone przez Wnioskodawcę za obrót, konieczne byłoby uprzednie stwierdzenie, że miało ono związek z odpłatną dostawą towarów lub odpłatnym świadczeniem usług wykonanym na jego rzecz. W tym miejscu trzeba podkreślić, że wypłata wynagrodzenia przez Spółkę nastąpiła wyłącznie w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów. Umorzenie dobrowolne udziałów zapadło za zgodą wspólnika, do którego udziały należały poprzez nabycie od niego udziałów w Spółce na podstawie art. 200 § 1 Kodeksu spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). W orzecznictwie organów podatkowych oraz sądów administracyjnych w zasadzie ugruntowane jest stanowisko, zgodnie z którym czynności umorzenia udziałów w spółce, jak również ich zbycia w celu umorzenia nie należy kwalifikować jako dostawy towarów lub świadczenia usługi (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 maja 2012 r., IBPP2/443-163/12/AB). Tożsame tezy można wyprowadzić na podstawie orzeczeń TSUE, który wielokrotnie i konsekwentnie podkreślał, że czynności związane z posiadaniem, nabywaniem i zbywaniem udziałów zasadniczo pozostają poza sferą działalności gospodarczej (por. wyroki w sprawach C-155/95, C- 60/99 i C-80/95). Skoro zatem czynność dobrowolnego umorzenia udziałów nie stanowi odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług, to wynagrodzenie należne w związku z tą czynnością nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Nie ma przy tym wpływu na ocenę prawną postawionego pytania forma wypłaty tego wynagrodzenia. Obrotem jest bowiem kwota należna świadczenia, nie zaś samo to świadczenie. Jak przy tym trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1010/11 płatność mimo, iż stanowi świadczenie nie jest sama w sobie czynnością opodatkowaną i nie stanowi elementu definicji ani dostawy towarów, ani świadczenia usług.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że wynagrodzenie wypłacone przez Spółkę w zamian za dobrowolnie umorzone udziały nie stanowi obrotu w rozumieniu ustawy o VAT.

Ad. 2.

W ocenie Wnioskodawcy, czynność wydania rzeczy ruchomych i nieruchomych w ramach wypłaty wynagrodzenia za udziały nabyte w celu ich umorzenia, nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

W myśl przepisu art. 2 pkt 6 ww. ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez świadczenie usług natomiast należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Aby określona czynność, wymieniona w art. 5, podlegała opodatkowaniu konieczne jest ponadto, aby została dokonana przez podatnika działającego w ramach tej czynności w takim charakterze.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, przez działalność gospodarczą należy przy tym rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powołanych wyżej przepisów, Wnioskodawca uważa, że w związku z przedstawioną w opisie stanu faktycznego czynnością nabycia udziałów w celu ich umorzenia i w konsekwencji wypłaty wynagrodzenia za te udziały w formie rzeczowej, nie sposób uznać go za podatnika w rozumieniu ustawy o VAT. Przeczy temu zasadniczy charakter czynności umorzenia udziałów, która ze swej natury pozostaje poza obszarem aktywności gospodarczej jednostki, a jedynie wiąże się ze sferą wewnętrznych procesów restrukturyzacyjnych spółki. Wszak oczywista i niepodlegająca dyskusji wydaje się incydentalność przedmiotowej czynności i tym samym brak intencji podmiotu do jej wykonywania w sposób częstotliwy. Twierdzenia te znajdują dodatkowe oparcie w licznych orzeczeniach TSUE, odnoszących swoje tezy do stanów faktycznych dotyczących nabywania, posiadania i zbywania udziałów i akcji (sprawy: C-60/90 z dnia 20 czerwca 1991 r., C-155/94 z dnia 20 czerwca 1996 r., C-80/95 z dnia 6 lutego 1997 r. i C-77/01 z dnia 29 kwietnia 2004 r.).

W rezultacie, skoro czynność dobrowolnego umorzenia udziałów nie ma związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, to za podlegający ustawie o VAT nie może być uznany jeden z jej elementów, tj. wypłata wynagrodzenia w formie niepieniężnej poprzez wydanie rzeczy ruchomych i nieruchomych. Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w wyroku z dnia 9 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 272/10 „interpretacja polegająca na „rozdzieleniu” instytucji umorzenia udziału na czynność nabycia od wspólnika udziałów własnych w celu ich umorzenia oraz na czynność polegającą na przekazaniu wynagrodzenia za umorzone udziały (w postaci składników majątkowych) nie znajduje logicznego uzasadnienia. Skoro zatem czynność umorzenia udziałów (jako instytucja) w zamian za wynagrodzenie pieniężne nie podlega podatkowi od towarów i usług, to również wydanie majątku za udziały umorzone w spółce w ramach instytucji umorzenia udziałów nie powinno podlegać temu podatkowi”.

W tym kontekście należy również zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1010/11, wydany w sprawie dotyczącej stanu faktycznego, zbliżonego do przedstawionego w niniejszym wniosku, w którym Sąd wskazał, iż „w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nabycie udziałów przez Spółkę w celu ich umorzenia nie będzie czynnością dokonaną w ramach prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej. W konsekwencji – wobec wymienionych w pkt 5.3. niniejszego uzasadnienia warunków zaistnienia zdarzenia opodatkowanego – nie będzie ona podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...). Wpływu na taką ocenę, mających zaistnieć zdarzeń gospodarczych nie będzie mieć w żadnej mierze forma wynagrodzenia (pieniężna i/lub rzeczowa), przekazana przez Spółkę za nabyte w celu umorzenia udziały. Płatność bowiem mimo, iż stanowi świadczenie nie jest sama w sobie czynnością opodatkowaną i nie stanowi elementu definicji ani dostawy towarów ani świadczenia usług. Jeżeli więc spółka przekazuje wynagrodzenie – w formie nieruchomości czy też w formie gotówkowej – jako świadczenie wzajemne związane z niepodlegającą opodatkowaniu czynnością umorzenia udziałów, świadczenie to też nie podlega podatkowi VAT. Należy bowiem zwrócić uwagę, że przedmiotem transakcji, ocenianej pod kątem możliwości zakwalifikowania jej jako czynności opodatkowanej, jest przekazanie udziałów w celu umorzenia, będące przyczyną wypłaty wynagrodzenia, a nie samo wynagrodzenie oderwane od zaistnienia określonego zdarzenia”.

W ocenie Wnioskodawcy, wnioski przedstawione powyżej oraz przytoczone fragmenty uzasadnień wyroków sądów administracyjnych, w sposób niebudzący wątpliwości wyłączają możliwość wiązania jakichkolwiek skutków w podatku VAT z czynnością wydania rzeczy ruchomych i nieruchomych w ramach wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały.

Istotne jest bowiem, że czynność ta, jako element operacji umorzenia udziałów, ze swej natury pozostaje poza zakresem regulacji wskazanej ustawy.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydanie rzeczy ruchomych i nieruchomych w ramach wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały nie powinno być udokumentowane fakturą VAT, gdyż nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu. Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z powołanego przepisu wynika, że obowiązek wystawienia faktury można przypisać jedynie podatnikowi i co do zasady w związku z dokonaniem sprzedaży.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, przez działalność gospodarczą należy przy tym rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicję sprzedaży zawiera ustawa o VAT. Zgodnie z jej art. 2 pkt 22, ilekroć w przepisach jest mowa o sprzedaży, to należy przez to rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W ocenie Wnioskodawcy, w ramach czynności wydania rzeczy ruchomych i nieruchomych jako wynagrodzenia za umorzone udziały, przedstawionej szczegółowo w opisie stanu faktycznego, nie działa on jako podatnik w rozumieniu ustawy o VAT, zaś sama ta czynność nie stanowi sprzedaży. Uzasadnione jest to faktem, iż wypłata wynagrodzenia rzeczowego stanowi tu wyłącznie formę wypełnienia zobowiązania i nie jest odrębną od czynności dobrowolnego umorzenia udziałów transakcją, lecz jej elementem, pozostającym poza zakresem przedmiotowym ustawy o VAT (płatność). Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności wydanym na podstawie zbliżonego stanu faktycznego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1010/11, w którym stwierdzono, iż płatność mimo, iż stanowi świadczenie nie jest sama w sobie czynnością opodatkowaną i nie stanowi elementu definicji ani dostawy towarów ani świadczenia usług.

Uznanie Wnioskodawcy za podatnika w niniejszej sprawie jest również wykluczone, biorąc pod uwagę elementy konstrukcyjne podatku od towarów i usług. Należy zwrócić uwagę, że z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006 r. nr 347/1) wynika wyraźnie, że opodatkowaniu podlegają czynności dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Wydanie rzeczy ruchomych i nieruchomych w ramach wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały nie ma związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, a jedynie wynika ze sfery wewnętrznych procesów restrukturyzacyjnych spółki. Tym samym w odniesieniu do tych czynności Wnioskodawca nie działał jako podatnik. Biorąc pod uwagę, że w przedstawionej w pytaniu sytuacji Wnioskodawca nie działał jako podatnik, zaś sama czynność nie była sprzedażą w rozumieniu ustawy o VAT, należy stwierdzić brak po stronie podmiotu obowiązku wystawienia faktury w związku z tą czynnością.

Ad. 4.

Zdaniem Spółki, wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały nie odbywa się w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Mając na uwadze zasadę powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów, obrót akcjami/udziałami może być traktowany jako świadczenie usług. Stosownie do orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia 13 stycznia 2000 r. (sygn. akt III RN 124/99), sprzedaż akcji może mieć charakter usługi pośrednictwa finansowego w pojęciu ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (podobnie w wyroku SN z dnia 5 stycznia 2001 r., sygn. akt III RN 118/2000 oraz w wyroku SN z dnia 6 lipca 2001 r., sygn. akt III RN 147/2000). Sprzedaż akcji jest również obecnie traktowana przez organy podatkowe jako usługa finansowa (zob. interpretacja podatkowa Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 7 lutego 2006 r., sygn. PV/443-2l/VI/2006/MS oraz interpretacja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2005 r., sygn. 1472/RPP1/443-193/05/AW). W opinii Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz większości polskich organów podatkowych, sprzedaż akcji należy uznać za opodatkowaną w sytuacji, gdy obrót akcjami wykonywany jest w ramach komercyjnej działalności brokerskiej lub maklerskiej na rynku akcji lub w celu zabezpieczenia bezpośredniego lub pośredniego udziału w zarządzaniu spółkami, w których taki pakiet akcji został nabyty (zob. orzeczenie ETS z dnia 20 czerwca 2006 r. w sprawie C-60/90 Polysar Investments Netherlands BV). Tymczasem opierając się na definicji podatnika zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie sposób rozstrzygnąć, czy sprzedaż udziałów może być działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, czy też nie. Zgodnie z wykładnią art. 4 VI Dyrektywy stosowaną przez ETS samo tylko posiadanie papierów wartościowych, a także ich zbywanie oraz nabywanie co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika nawet jeśli z tytułu innej działalności jest podatnikiem (tak przykładowo w orzeczeniach: C-155/95 Wellcome Trust Ltd. Vs Commissioners of Customs and Excise, C-60/99 Polysar Investments Netherlands BV vs Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen, C-80/95 Hamas Helm CV vs Staatsecretaris vaf Financin). Warto również wskazać na argumentację ETS zawartą w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro SA (EDM) – C 77/01, w którym zaznaczono, iż pomimo faktu ustanowienia przez art. 4 VI Dyrektywy bardzo szerokiego zakresu opodatkowania, jedynie transakcje dokonywane w ramach działalności gospodarczej są objęte tym przepisem i jedynie płatności za czynności dokonywane w ramach tej działalności podlegają VAT. Nie są zaliczane do takich płatności te, które powstają z tytułu samej własności majątku. W związku z powyższym zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskana z tego udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Jeżeli takie działania nie stanowią działalności gospodarczej tak samo powinna – według Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – być traktowana sprzedaż tych udziałów. Spółka pragnie dodać, iż wyłączenie sprzedaży udziałów z opodatkowania podatkiem VAT potwierdzają także opinie niektórych organów podatkowych (np Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie sygn. 1472/RPP1/443-132/06/IS, Izba Skarbowa w Krakowie sygn. PP-3/i/4407/26/05, Pierwszy Urząd Skarbowy w Gdańsku sygn. PZ/415-0001/05). Prowadzi to do jednoznacznego wniosku, iż transakcja nabycia udziałów i wypłaty wynagrodzenia za te udziały w celu ich umorzenia przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie odbywa się w zakresie prowadzonej przez tą spółkę działalności gospodarczej, ze wszelkimi tego konsekwencjami na gruncie prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Czynności te podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2 ustawy).

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zauważyć należy, że z przywołanych regulacji nie wynika, iż odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług winna mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłatę stanowić może inny towar lub usługa, albo mieć charakter mieszany – łącząc w sobie zapłatę częściową w formie pieniężnej oraz określoną w naturze. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za tą czynność.

Na podstawie przepisu art. 2 pkt 22 ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza zatem czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie każda zatem czynność dokonana przez podmiot będący podatnikiem, będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. W sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samego nabycia lub sprzedaży akcji czy udziałów nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Udział w spółce posiadającej osobowość prawną jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem transakcji (prawo zbywalne), nie mieści się jednak ani w definicji towarów, ani usług w rozumieniu ustawy.

Zasady dotyczące umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostały zawarte w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Zatem warunkiem generalnym dopuszczalności umorzenia, zarówno dobrowolnego, jak i przymusowego, jest zamieszczenie klauzuli przewidującej taką możliwość w umowie spółki.

Umorzenie udziałów jest czynnością zmierzającą do unicestwienia pewnej partii lub wszystkich udziałów i sprowadza się do pozbawienia praw udziałowca ucieleśnionych w tych udziałach.

W świetle przedstawionej regulacji prawa podatkowego uznać należy, że czynność nabycia przez Spółkę od wspólnika udziałów własnych w celu ich umorzenia (w trybie art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych) w zamian za wynagrodzenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, ani też świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Wobec powyższego, przedmiotowe czynności nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego).

Odpłatność czynności (dostawy towarów czy też świadczenia usług) oznacza wykonanie tej czynności za wynagrodzeniem. Aby uznać daną czynność za odpłatną konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tych czynności. Wynagrodzenie natomiast musi być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest spółką zależną S.A., do której należy 100% udziałów. Jedyny Wspólnik postanowił o przeniesieniu własności składników majątkowych uprzednio przekazanych w formie aportu rzeczowego (w zamian za który objął udziały) oraz nabytych lub wytworzonych w okresie do 31 marca 2012 r., które stanowią część magazynową dla należącej do S.A. przemiałowni kamienia wapiennego. Operacja ta podyktowana jest planowaną restrukturyzacją dotychczasowej działalności oraz potrzebą kontroli nad strategicznymi aktywami służącymi działalności podstawowej, a wykonywanej przez S.A. Jednocześnie składniki nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. W związku z powyższym, Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło w dniu 27 kwietnia 2012 r. uchwałę o umorzeniu udziałów i obniżeniu kapitału zakładowego w wartości odpowiadającej wartości bilansowej przekazywanych środków trwałych, które zostaną przekazane jako wynagrodzenie za umorzone udziały, z możliwością wypłaty wynagrodzenia w formie pieniężnej i niepieniężnej.

W chwili umorzenia udziałów Zainteresowany i Wspólnik byli czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Wynagrodzenie za umorzone udziały zostało wyrażone w pieniądzu, chociaż jego płatność została dokonana w dwóch formach – niepieniężnej oraz pieniężnej.

W ramach wynagrodzenia w zamian za umorzenie udziałów Wnioskodawca przekazał Wspólnikowi rzeczy ruchome, prawo wieczystego użytkowania niezabudowanej działki gruntu oraz nieruchomości zabudowane budynkami i budowlami.

Zatem, rozliczenie pomiędzy Spółką a Wspólnikiem w związku z umorzeniem udziałów nastąpiło w dwóch formach, tzn. w formie pieniężnej oraz w formie niepieniężnej poprzez przeniesienie własności majątku rzeczowego Spółki na rzecz Wspólnika.

Powyższe oznacza, że pomiędzy stronami zaistniała więź o charakterze zobowiązaniowym – Spółka zobowiązała się przenieść na rzecz Wspólnika składniki majątku (ruchomości i nieruchomości). Stwierdzić tym samym należy, iż istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów w zakresie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami a wynagrodzeniem stanowiącym konkretną wartość wyrażalną w pieniądzu.

Podkreślić przy tym należy, iż zapłaty (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Także świadczenie o charakterze rzeczowym jest wynagrodzeniem. Przykładowo więc zamiana towarów, zamiana towaru na usługę i odwrotnie, wydanie towarów (świadczenie usług) w zamian za wierzytelności itp. będzie uznane odpowiednio za odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług. Mamy bowiem do czynienia z konkretną korzyścią, która należna jest za dokonywane świadczenie.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż sama czynność nabycia od wspólnika udziałów własnych w celu umorzenia nie jest objęta podatkiem od towarów i usług. Natomiast otrzymanie w zamian za umorzone udziały rzeczy, tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, odpowiada hipotezie art. 7 ustawy. Za taką oceną przemawia fakt, że mamy tutaj do czynienia z dostawą towarów rozumianą po myśli art. 7 ust. 1 ustawy, jako przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel i dodatkowo ma ona charakter odpłatny. Pojęcie „rozporządzenia towarami jak właściciel”, jak już wyżej sygnalizowano, należy rozumieć szeroko. Spośród czynności „przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” można na pewno wymienić sprzedaż i zamianę oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu.

Zatem, przekazanie składników majątku o charakterze rzeczowym pomiędzy Zainteresowanym a Wspólnikiem stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca przekazując rzeczy, dokonał przeniesienia władztwa ekonomicznego nad nimi, co wypełnia definicję dostawy towarów. Mamy do czynienia również z odpłatnością, gdyż Wspólnik otrzymał przedmiotowe ruchomości i nieruchomości w zamian za umorzone udziały, których wartość została określona w pieniądzu.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi natomiast kwestia ustalenia, czy wynagrodzenie wypłacone przez Spółkę za dobrowolnie umorzone udziały odbywa się w zakresie działalności gospodarczej.

Jak wskazano wyżej, czynność odpłatnego przekazania rzeczy ruchomych oraz nieruchomości należących do Spółki stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na powyższe, Spółka dokonując przeniesienia własności przedmiotowych rzeczy ruchomych oraz nieruchomości działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Przedmiotowe obiekty stanowiły bowiem własność Spółki i były wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Ich dostawa stanowi zatem zbycie elementów majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, co powoduje, iż Spółka dokonuje tej czynności w ramach swojej aktywności gospodarczej.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że przekazanie Wspólnikowi rzeczy ruchomych i nieruchomości w wartości umorzonych udziałów w Spółce nosi znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak wskazano wyżej, przekazanie Wspólnikowi składników majątku o charakterze rzeczowym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wątpliwości Wnioskodawcy budzi natomiast kwestia ustalenia, czy wynagrodzenie za umorzenie udziałów w postaci rzeczowej stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, iż w ramach wynagrodzenia w zamian za umorzenie udziałów Spółka przekazała Wspólnikowi następujące składniki majątku:

1. rzeczy ruchome, z których część Wnioskodawca otrzymał w drodze aportu od Wspólnika w roku 2000 i przekazanie to było zwolnione od podatku VAT, a w związku z tym Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
   Natomiast pozostałą część rzeczy ruchomych Wnioskodawca zakupił w późniejszych latach i przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT.
   Rzeczy ruchome były używane przez Wnioskodawcę dłużej niż pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel.
   Rzeczy ruchome nie stanowiły przedmiotu najmu czy tez dzierżawy.
2. prawo wieczystego użytkowania niezabudowanej działki gruntu, którą należy zaliczyć do terenów budowlanych bądź przeznaczonych pod zabudowę, zgodnie z zapisem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, zgodnym ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

Zapis w miejscowym planie dotyczącym przedmiotowej nieruchomości określa funkcje podstawowe terenu jako tereny produkcji, składowania oraz baz transportowych i sprzętu budowlanego (tereny przemysłowe). Tereny te należy rozumieć, zgodnie z zapisem ogólnym do planu, jako tereny zagospodarowane równocześnie pod wszystkie lub jedną z niżej wymienionych rodzajów użytkowania terenu i zabudowy:
• produkcję,
• magazyny, składy, hurtownie,
• zaplecze techniczne gospodarki komunalnej, budownictwa, rolnictwa i transportu,
• usługi komercyjne.
Względem nieruchomości nie były wydawane administracyjne decyzje o warunkach zabudowy.
3. nieruchomości zabudowane, budynki i budowle, w tym:
   • prawo wieczystego użytkowania działki zabudowanej budynkami oraz budowlami, otrzymane przez Wnioskodawcę w drodze aportu, w stosunku do których nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
   • Wydatki ponoszone na ulepszenie ww. obiektów były niższe niż 30% ich wartości początkowej. Wnioskodawca wykorzystywał przedmiotowe obiekty do czynności opodatkowanych przez okres dłuższy niż 5 lat.
   • W stosunku do tych obiektów najprawdopodobniej nie miało miejsce pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż od roku 1998 były one wykorzystywane na potrzeby własne Wspólnika Spółki, a następnie były przedmiotem czynności zwolnionej z opodatkowania, tj. aportu na rzecz Wnioskodawcy.
   • budynki i budowle wytworzone przez Wnioskodawcę we własnym zakresie lub powstałe w wyniku zakupu towarów i usług w ramach realizacji zadań inwestycyjnych, w stosunku do których przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
   • W stosunku do tych obiektów nie miało miejsce pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż od chwili oddania ich do użytku były one wykorzystywane na potrzeby własne Wnioskodawcy i nie stanowiły przedmiotu czynności podlegających opodatkowaniu (na rzecz osoby trzeciej).
   • Wydatki ponoszone na ulepszenie ww. obiektów były niższe niż 30% ich wartości początkowej. Z uwagi na datę nabycia niektóre z przedmiotowych obiektów Wnioskodawca wykorzystywał do czynności opodatkowanych przez okres dłuższy niż 5 lat, zaś niektóre przez okres krótszy niż 5 lat.
     
     

Zatem w rozpatrywanej sprawie, w celu ustalenia, czy przekazanie przedmiotowych składników majątku stanowi czynność opodatkowaną czy też zwolnioną od podatku, należy odwołać się do regulacji dotyczących dostawy ruchomości, gruntów niezabudowanych oraz budynków i budowli.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 43 ust. 2 ustawy, przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Z kolei w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Zatem zwolniona od podatku będzie dostawa gruntów niezabudowanych i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane, czy też pod zabudowę. Innymi słowy ze zwolnienia od podatku korzysta dostawa gruntów o charakterze rolnym lub leśnym. Nie ma przy tym znaczenia faktyczny i aktualny sposób wykorzystania gruntu, ponieważ znaczenie ma jedynie jego przeznaczenie. Przyjmuje się, że pojęcie tereny przeznaczone pod zabudowę obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy np. mieszkaniowej, zabudowy techniczno-produkcyjnej, zabudowy zagrodowej.

Ponieważ ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług nie zawarł definicji gruntu przeznaczonego pod zabudowę celem określenia, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy się odwołać do przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 647 ze zm.), regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Na podstawie art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w świetle ust. 2 powołanego przepisu –następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.
   
   

To zatem akty prawa miejscowego stanowią o przeznaczeniu nieruchomości, miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Dopiero w przypadku, gdy dla danego terenu nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego, ani decyzja o warunkach zabudowy, należy posłużyć się inną istniejącą na dzień zawarcia transakcji dokumentacją.

Na mocy art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.), podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zatem, dla podstawy wymiaru każdego podatku, w tym podatku od towarów i usług wiążące są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Prezentowane wyżej stanowisko znalazło potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2010 r., sygn. akt I FPS 8/10, w którym rozstrzygnięto, iż w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne, w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku stwierdził, że przy rozstrzyganiu sporów w tej kwestii należy sięgnąć do rozwiązań zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347). Przepis art. 12 ust. 3 powołanej Dyrektywy stanowi, że do celów dostawy terenu budowlanego – „teren budowlany” oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. NSA powołał się na orzeczenie w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondernemingen (Holandia), w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjął, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego. Polski ustawodawca nie zdefiniował pojęcia dostawy terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę w ustawie o podatku od towarów i usług. A zatem do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Rozpatrując dalsze przewidziane w ustawie zwolnienia, należy wskazać, że stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
   
   

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
   
   

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Ponadto, za oddanie do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, uznać należy nie tylko sprzedaż, ale również umowy najmu i dzierżawy. Zatem pierwszym zasiedleniem będzie także moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności – może to być czynność zwolniona od podatku.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
   
   

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, iż jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, iż w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, iż stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Wskazać również należy, iż w świetle art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
   
   

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy, na mocy którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Ponadto, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt, będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu bądź prawa wieczystego użytkowania gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz przedstawiony opis stanu faktycznego wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie odpłatne przekazanie Wspólnikowi rzeczy ruchomych, stanowiące – jak wskazano wyżej – czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w przypadku, gdy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie może korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. W związku z powyższym, Wnioskodawca jest zobowiązany opodatkować przedmiotową czynność według stawki 23%.

Z kolei dostawa rzeczy ruchomych, używanych przez Wnioskodawcę dłużej niż pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, w stosunku do których Zainteresowanemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest zwolniona od podatku na podstawie cyt. wyżej przepisu ustawy.

Czynność przekazania Wspólnikowi nieruchomości niezabudowanych, o których mowa we wniosku, stanowi natomiast czynność opodatkowaną 23% stawką podatku od towarów i usług. Przedmiotowe grunty stanowią bowiem – jak wskazał Wnioskodawca – tereny budowlane bądź przeznaczone pod zabudowę, zgodnie z zapisem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, co wyklucza zwolnienie ww. czynności od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Natomiast dostawa budynków i budowli, które były przedmiotem czynności zwolnionej od podatku, tj. aportu na rzecz Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż okres od pierwszego zasiedlenia jest dłuższy niż 2 lata – jak wynika bowiem z wniosku aport miał miejsce w roku 2000 – oraz z uwagi na brak nakładów na ww. budynki i budowle, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jednocześnie, ze względu na to, iż dostawa przedmiotowych budynków oraz budowli, otrzymanych przez Spółkę w drodze aportu, jest zwolniona od podatku, zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym te budynki i budowle są posadowione, w myśl art. 29 ust. 5 ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia, również korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z kolei, dostawę budynków i budowli wytworzonych przez Wnioskodawcę we własnym zakresie lub powstałych w wyniku zakupu towarów i usług w ramach realizacji zadań inwestycyjnych, Spółka winna opodatkować 23% stawką podatku VAT. Przekazanie Wspólnikowi opisanych nieruchomości w zamian za umorzenie udziałów zostało bowiem dokonane w ramach pierwszego zasiedlenia, co uniemożliwia zastosowanie zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ponadto, z uwagi na fakt, iż Zainteresowanemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do ww. budynków i budowli, nie spełniona została także przesłanka warunkująca zwolnienie od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy, co wyklucza zastosowanie w przypadku dostawy opisanych obiektów zwolnienia od podatku na mocy tego przepisu. Jednocześnie zauważyć należy, iż nie ma znaczenia, że wydatki ponoszone na ulepszenie przedmiotowych nieruchomości były niższe niż 30% ich wartości początkowej.

Zatem zważywszy, że dostawa budynków i budowli posadowionych na opisanych gruntach jest opodatkowana 23% stawką podatku od towarów i usług, czynność zbycia gruntów, na których są one posadowione, w świetle art. 29 ust. 5 ustawy, jest również opodatkowana 23% stawką podatku.

Z kolei w kwestii obowiązku udokumentowania fakturą VAT czynności przekazania rzeczy ruchomych i nieruchomych w ramach wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały wskazać należy, co następuje:

W oparciu o art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych uregulowane zostały w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.), wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy.

W myśl § 4 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r., zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

Zaznaczyć należy, iż – jak wskazano wyżej – w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów za wynagrodzeniem w postaci przeniesienia na Wspólnika własności rzeczy ruchomych i nieruchomości dojdzie do czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy bowiem zauważyć, iż w wyniku ww. czynności dojdzie do przeniesienia przez Spółkę prawa do rozporządzania towarami na rzecz Wspólnika.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie Zainteresowany, będąc zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, i dokonując przedmiotowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT dostawy towarów na rzecz Wspólnika, jest zobowiązany przedmiotową czynność udokumentować fakturami VAT.

Natomiast w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie za umorzone udziały stanowi obrót w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdza się co następuje:

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Ponadto, w myśl art. 29 ust. 3 ustawy, jeżeli należność jest określona w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku.

Z kolei, według art. 29 ust. 9 ustawy, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Z treści art. 2 pkt 27b ustawy wynika, że ilekroć w jej dalszych przepisach jest mowa o wartości rynkowej – rozumie się przez to całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1. w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2. w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.
   
   

Wobec powyższego, podstawą opodatkowania, w świetle powołanego art. 29 ust. 3 ustawy jest wartość rynkowa towarów pomniejszona o kwotę podatku, z uwzględnieniem definicji wartości rynkowej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług.

Przy czym podkreślić należy, iż organy podatkowe nie mają prawa ingerować w zawierane umowy i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba, że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w drodze kontroli podatkowej.

Jednocześnie stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.), ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Z kolei przez sprzedaż – jak wyżej wskazano – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że kwotę należną (zapłatę), stanowi korzyść majątkowa, jaką podatnik uzyska lub ma uzyskać, w związku z wykonaniem czynności opodatkowanej.

Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży łączy się ściśle z pojęciem „wynagrodzenie”, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „wynagrodzenie”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, w taki bowiem sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem normy. Dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Według Słownika Języka Polskiego „wynagrodzenie” definiowane jest jako zapłata za pracę, odszkodowanie za utratę czegoś (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, strona internetowa – www.sjp.pwn.pl).

O wynagrodzeniu w ramach danej sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne – co podkreślano powyżej – może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Zatem słuszne jest twierdzenie, że świadczenie o charakterze rzeczowym jest wynagrodzeniem, jest konkretną korzyścią, która należna jest za dokonywane świadczenie.

Tym samym, nie budzi wątpliwości, że przekazanie poszczególnych składników majątku o charakterze rzeczowym stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wartość tych składników rzeczowych jest równoznaczna z obrotem podlegającym opodatkowaniu ww. podatkiem.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż:

Ad. 1.

Wynagrodzenie wypłacone przez Spółkę za dobrowolnie umorzone udziały, z uwagi na fakt, iż czynność przekazania Wspólnikowi składników majątku Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem jako odpłatna dostawa towarów, stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy.

Ad. 2.

Odpłatne przekazanie Wspólnikowi w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług:

• rzeczy ruchomych, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest opodatkowane 23% stawką podatku,
• rzeczy ruchomych, w stosunku do których Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy,
• nieruchomości niezabudowanych stanowiących tereny budowlane bądź przeznaczone pod zabudowę, jest opodatkowane 23% stawką podatku,
• nieruchomości gruntowej będącej w użytkowaniu wieczystym, zabudowanej budynkami oraz budowlami, otrzymanej przez Zainteresowanego w drodze aportu, korzysta ze zwolnienia od podatku zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 w powiązaniu z art. 29 ust. 5 ustawy i § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia,
• budynków i budowli wytworzonych przez Wnioskodawcę we własnym zakresie lub powstałych w wyniku zakupu towarów i usług w ramach realizacji zadań inwestycyjnych oraz gruntów, na których te budynki i budowle są posadowione, jest opodatkowane 23% stawką podatku.
  
  

Ad. 3.

Spółka będąca w chwili umorzenia udziałów czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, przekazując Wspólnikowi, w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, składniki majątku w postaci rzeczy ruchomych oraz nieruchomości, ma obowiązek – na mocy art. 106 ust. 1 ustawy – udokumentować przedmiotową czynność fakturą VAT.

Ad. 4.

Przekazanie Wspólnikowi składników majątku wykorzystywanych w dotychczas prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za umorzenie udziałów posiadanych w Spółce, odbywa się w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy dodatkowo zauważyć, iż interpretacje organów podatkowych wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny przedstawiony przez podatnika. Wobec powyższego wskazać należy, iż powołana w treści wniosku interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 maja 2012 r. nr IBPP2/443-163/12/AB nie może wpłynąć na ocenę przedmiotowej sprawy, gdyż interpretacja ta została wydana w oparciu o inny stan prawny niż interpretacja będąca przedmiotem wniosku. Interpretacja ta dotyczy wprawdzie kwestii opodatkowania czynności umorzenia udziałów, jednakże wnioskodawcą w przedmiotowej sprawie jest podmiot, który posiada udziały w spółce z o.o., otrzymujący w zamian za ich umorzenie wynagrodzenie wypłacone jedynie w formie pieniężnej.

Ponadto, podkreślić należy, iż powołany przez Wnioskodawcę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Po 272/10 został uchylony przez wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1212/10, który w pełni potwierdza stanowisko tut. Organu w niniejszej sprawie.

Jednocześnie należy wskazać – uznając rolę i znaczenie orzecznictwa sądowego w zakresie wskazywania kierunków wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego – iż każdorazowo orzeczenie sądu jest rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie i tylko do niej się zawęża, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa, którymi na terytorium RP – są zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze. zm.) – Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, a ponadto orzecznictwo sądów w przedmiotowej sprawie nie jest jednolite.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie za umorzone udziały stanowi obrót, opodatkowania czynności umorzenia udziałów za wynagrodzeniem, obowiązku udokumentowania ww. czynności fakturą VAT oraz ustalenia, czy wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały odbywa się w zakresie działalności gospodarczej. Z kolei kwestia dotycząca stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych została załatwiona odrębnym pismem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.