Stan faktyczny przedstawiony w pisemnym zapytaniu:

Jednostka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ponosi koszty ogólne nie związane z konkretnymi przychodami np. koszty ubezpieczenia majątku, prenumeraty czasopism lub wynikające z przepisów prawa np. opłaty za korzystanie ze środowiska, wpłaty na Fundusz Promocji Mleczarstwa itp. Powyższe opłaty dokonywane są z góry (np. ubezpieczenia, prenumeraty) lub z dołu (np. opłaty za korzystanie z środowiska, wpłaty na Fundusz Promocji Mleczarstwa) za okresy dłuższe niż miesiąc np. za okresy kwartalne lub roczne, które nie pokrywają się z rokiem podatkowy. Wątpliwość podatnika budzi moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków.

Zgodnie z regulaminem wynagrodzeń spółdzielnia wypłaca wynagrodzenia pracownikom z dołu do 10 dnia następnego miesiąca. Za miesiąc grudzień 2004 r. wypłata wynagrodzeń z tytułu umów o pracę nastąpi w 10 stycznia 2005 r., składki na ubezpieczenie społeczne od wynagrodzeń za grudzień wypłaconych w styczniu zgodnie z ustawą o systemie ubezpieczeń społecznych zostaną zapłacone w ZUS 15 lutego 2005 r. W związku z wejściem w życie z dniem 01 stycznia 2005 r. zmiany art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a, wątpliwość Podatnika budzi moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków. Wobec przedstawionego stanu faktycznego zastosowanie znajdują następujące przepisy: - art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz.654 ze zm.), zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...); - art. 15 ust. 4 powyższej ustawy, stosownie do którego, koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba, że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Uwzględniając przedstawiony powyżej stan faktyczny oraz zacytowane przepisy prawa podatkowego, stwierdza się, co następuje:

ad. 1.

Zgodnie z wyż. cyt. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Użycie określenia „w celu” oznacza, że dla pozytywnej kwalifikacji danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu niezbędne jest istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym lub przynajmniej możliwym do osiągnięcia przychodem. W myśl art. 15 ust. 4 ustawy, koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione”, co oznacza konieczność powiązania momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków dotyczących konkretnego przychodu z momentem, w którym przychód ten powstaje. Podatnik może więc odliczyć od przychodu przy ustaleniu dochodu: - koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających dany rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów tego roku, - określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do danego roku podatkowego. W przypadku opłat za korzystanie ze środowiska oraz wpłat na Fundusz Promocji Mleczarstwa, obejmujących okresy dłuższe niż miesiąc, nie pokrywające się z rokiem podatkowym, ich kwoty będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w okresach, jakich będą one dotyczyć, pod warunkiem ich opłacenia lub przynajmniej naliczenia, co wynika z określonego trybu ich rozliczeń. Koszty te bowiem mimo, że nie pozostają w bezpośrednim związku z konkretnymi przychodami to służą jednak zabezpieczeniu oraz zachowaniu źródła przychodów w ściśle określonym, zamkniętym przedziale czasowym. Biorąc pod uwagę powyższe oraz szczególny charakter ww. opłat, naliczone, choć niezapłacone opłaty na podstawie cytowanego powyżej art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią koszt uzyskania przychodu Spółki. Natomiast wydatki poniesione na prenumeraty i polisy ubezpieczeniowe majątku, których nie można bezpośrednio powiązać z określonymi przychodami należnymi, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, przy uwzględnieniu przyjętych i stosowanych przez jednostkę, zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), zasad (polityki) rachunkowości, z zachowaniem zasad określonych w art. 4-8 ustawy, w tym zasady ciągłości określonej w art. 5 tejże ustawy.

ad. 2.

Z dniem 1 stycznia 2005 r. na mocy ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533) ulega zmianie brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w ten sposób, że otrzymuje brzmienie. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów „niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy,” oraz stosownie do pkt 57a „nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek,”. Zgodnie z art. 10 ww. ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, powyższa ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2005 r. i ma zastosowanie, z zastrzeżeniem art. 5, do dochodów uzyskanych (strat poniesionych) od tego dnia. W świetle powyższego, w stanie obowiązującym do 31.12.2004 r. wynagrodzenia pracowników oraz składki na ubezpieczenia społeczne od tych wynagrodzeń, jeżeli zostały zarachowane do okresu i roku podatkowego (w sytuacji Jednostki – za grudzień 2004 r.), za które to wynagrodzenie przysługuje i były znane co do kwoty są kosztem uzyskania przychodu w okresie, w roku podatkowym, w którym zostały zarachowane, mimo że faktycznie zostaną wypłacone w następnym okresie, roku podatkowym.