Decyzja

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60), po rozpatrzeniu zażalenia ... na postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 2 marca 2005r. Nr DP/P1/423-0002/2/05/AP w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie sposobu rozliczania kosztów uzyskania przychodów z tytułu świadczenia usług w zakresie gospodarki ściekami, wywozu i unieszkodliwiania odpadów

uznając, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie utrzymuje się w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

U z a s a d n i e n i e

Pismem z dnia 6 stycznia 2005r. spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, co do sposobu ustalania kosztu uzyskania przychodów z tytułu świadczenia usług, o których mowa w art. 12 ust. 3d pkt 3 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., nr 54, poz. 654 ze zm.).

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług w zakresie gospodarki ściekami, wywozu i unieszkodliwiania odpadów, zarówno dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, jak i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, tj. gospodarstw domowych. W przypadku świadczenia usług osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej Spółka wystawia faktury VAT dwa razy w roku, tj. za I półrocze w styczniu z terminem płatności przypadającym na 15 marca oraz za II półrocze w lipcu z terminem płatności przypadającym na 15 września. Powyższy sposób rozliczania się z osobami fizycznymi spowodowany jest wieloma czynnikami, m.in. dużą liczbą klientów, oszczędnością kosztów związanych z wysyłką faktur, kosztów bankowych, czasochłonnością związaną z wystawianiem faktur, wysyłką, płatnością i windykacją należności, a także niewielką wysokością należności przeciętnie 20 zł miesięcznie.

Z tego systemu wystawiania faktur osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej wynika, że za pierwsze 3 miesiące każdego półrocza osoby fizyczne dokonują zapłaty za faktycznie wykonane usługi, a za następne 3 miesiące każdego półrocza pobierana jest należność zaliczkowa na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych miesiącach – okresach sprawozdawczych. W przypadku występowania różnic pomiędzy wartością faktycznie wykonanej usługi wywozu odpadów np. z tytułu zmiany częstotliwości wywozu, zmiany rodzaju pojemnika, a pobraną zaliczkowo wpłatą, należność korygowana jest na podstawie korekty faktury VAT, która jest wystawiana bieżąco w miesiącu występowania zmiany.

I tak, na przykład Podatnik w dniu 15 stycznia wystawił fakturę VAT za I półrocze, tj. za okres od stycznia do czerwca, na łączną kwotę 90zł netto z terminem płatności 15 marca, w tym:

• za okres od stycznia do marca należność po 15zł miesięcznie x 3 miesiące = 45zł
• za okres od kwietnia do czerwca zaliczkowo po 15zł miesięcznie x 3 miesiące = 45zł

Z umowy zawartej z daną osobą fizyczną wynika, że należność za wykonaną usługę wynosi 15zł miesięcznie, a termin płatności zostaje określony na fakturze.

Spółka stoi na stanowisku, iż przychód z ww. usług powstanie w następujący sposób: w miesiącu marcu w kwocie 45zł jako w miesiącu płatności określonym na fakturze zgodnie z art. 12 ust. 3d pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast za miesiące od kwietnia do czerwca w kwocie po 15 zł jako w miesiącu faktycznego wykonania usługi, gdyż wcześniej zapłacone kwoty mają charakter zaliczek na poczet usług wykonanych w przyszłych okresach sprawozdawczych (art. 12 ust. 3a pkt 2 w związku z art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Spółka wartość zaliczek na usługi wywozu odpadów w sytuacji przedstawionej we wniosku zalicza do przychodu w miesiącu faktycznego wykonania usługi, a nie w miesiącu (terminie) płatności zaliczki określonej na fakturze bowiem:

• w miesiącu (terminie) zaliczkowej płatności usługi ustalonej na fakturze, nie poniosła jeszcze kosztów, gdyż jest to zaliczka – przedpłata na poczet usług, które będą wykonane w przyszłym, następnym okresie sprawozdawczym,
• ustalenie statystycznych kosztów uzyskania przychodu w przypadku specyfiki działalności Spółki w porównaniu z faktycznie poniesionymi kosztami może spowodować znaczne różnice w dochodzie do opodatkowania w okresach miesięcznych.

Spółka stoi na stanowisku, że jeżeli przyjmie za moment uzyskania przychodu termin płatności, tj. zgodnie z art. 12 ust. 3d pkt 3 ustawy z dnia 15.02.1992r., to nie jest w stanie ustalić faktycznych kosztów uzyskania przychodu. Możliwe jest jedynie – w ocenie Spółki – ustalenie kosztów, które będą poniesione w przyszłych okresach drogą statystyczną w oparciu o dane z poprzednich miesięcy roku podatkowego. Spółka dodatkowo ma wątpliwości, czy do tychże kosztów należałoby zaliczyć koszty bezpośrednie czy koszty ogółem. W opinii Wnioskodawcy istnieją znaczne odchylenia kosztów w poszczególnych miesiącach roku podatkowego i ustalenie kosztów metodą statystyczną może być rozbieżne w porównaniu do stanu faktycznego.

Postanowieniem z dnia 2 marca 2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko przedstawione w przedmiotowym wniosku jest nieprawidłowe w odniesieniu do opisanego w nim stanu faktycznego.

Spółka, korzystając z przysługującego jej prawa, wniosła zażalenie na powyższe postanowienie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku po rozpatrzeniu zarzutów tego zażalenia stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. – za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:

1. wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe, lub
2. wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub
3. otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach.

Odstępstwo od powyższej zasady unormowane w art. 12 ust. 3c i 3d ustawy z dnia 15 lutego 1992r. stanowi, ze wyłączeniem objęte zostały między innymi tzw. usługi ciągłe, w tym przychody z tytułu usług rozprowadzania wody, gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów. Zgodnie bowiem z treścią art. 12 ust. 3d pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. w przypadku rozliczeń z tytułu usług rozprowadzania wody, gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów – za datę powstania przychodu należnego uważa się wynikający z faktury termin płatności, a jeżeli termin nie jest określony, ostatni dzień miesiąca, w którym wystawiono fakturę.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie nakłada obowiązku wystawienia wszystkim odbiorcom faktur w ostatnim dniu miesiąca. Nie wprowadza również obowiązku wystawiania faktury raz w miesiącu, reguluje natomiast datę powstania przychodu należnego, która nie zawsze będzie się pokrywać z datą wystawienia faktury. Dla potrzeb bardzo specyficznych usług o charakterze ciągłym ustawodawca odrębnie określił moment powstania przychodu należnego, którym jest termin płatności wynikający z faktury. Konstrukcja przepisów podatkowych sugeruje, iż jest to przepis szczególny zarezerwowany wyłącznie dla tego rodzaju usług i bez względu na okoliczności ich wykonywania oraz sposobu opłacania termin ten przez ustawodawcę został określony „sztywno”.

Tym samym w ocenie organu odwoławczego niezasadne jest stanowisko, iż w przypadku usług ciągłych opłaconych zaliczkowo zastosowanie będzie miał art. art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. zgodnie, z którym: do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). W związku bowiem ze specyfiką usług ciągłych w większości ich przypadków wystawiane faktury odnoszą się do wykonania usług bądź dostaw w przyszłych okresach, zgodnie zaś z sugestią podatnika w takim przypadku zastosowanie miałaby zasada ustalenia momentu uzyskania przychodu wyrażona w treści art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. czyli w sytuacji zaliczkowego opłacenia usługi momentem tym byłby ostatni dzień miesiąca w którym wykonano usługę. Jednakże w treści art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. ustawodawca zawarł wyraźne zastrzeżenie dotyczące usług ciągłych co sugeruje z kolei, że przepis ten nie będzie miał w żadnym przypadku zastosowania do tego rodzaju usług.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego1992r. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód, bez względu na rodzaju źródeł przychodów, z jakich ten dochód został osiągnięty; przy czym dochodem, z pewnymi zastrzeżeniami, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Z powyższych unormowań wynika, że dochód w danym roku podatkowym stanowi różnicę między sumą osiągniętych przychodów a sumą kosztów ich uzyskania, które wystąpiły w tym roku. Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego1992r., który stanowi, że kosztami tymi są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, a odwołując się do art. 7 tej ustawy można sformułować generalna zasadę, zgodnie z którą w danym roku podatkowym są potrącane jedynie koszty poniesione, wiążące się z przychodami tego roku.

Kosztem uzyskania przychodów są zatem wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami. Są to więc koszty bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, czyli związane z funkcjonowaniem firmy. Przy czym koszty, których nie można bezpośrednio lub pośrednio powiązać z uzyskanym przychodem, gdyż są związane z całokształtem działalności podatnika, podlegają zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów z chwilą ich faktycznego poniesienia.

Jednocześnie - w celu zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów - ustawodawca w art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego1992r wymienia trzy sytuacje umożliwiające potrącanie kosztów w roku podatkowym, którego dotyczą. W myśl tego przepisu w roku podatkowym potrąca się:

1. koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzednich, lecz dotyczące przychodów danego roku podatkowego.

Są to tzw. wydatki ponoszone „z góry”, odnoszące się do okresów przyszłych i nie wiążące się z przychodami roku ich poniesienia. Odliczenie tych wydatków jest możliwe w roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód.

2. określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania przychodów, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego.

Koszty takie, aby mogły być potrącalne, muszą pozostawać w związku z przychodami danego roku podatkowego, a ponadto muszą być zarachowane.
Pojecie „zarachowania” nie zostało zdefiniowane w samej ustawie, dlatego też należy odwołać się do potocznego jego znaczenia. Według definicji słownikowej „zarachować” znaczy tyle co obliczyć, porachować, zaliczyć na poczet czegoś. Koszty ustalane wg tej reguły są rozliczane memoriałowo, tj. w roku podatkowym uwzględnia się koszty zarachowane, choćby ich jeszcze nie poniesiono (także przychody z tych źródeł ustala się memoriałowo).

3. koszty niezarachowane dotyczące przychodów danego roku podatkowego potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Brak możliwości zarachowania (udokumentowania) powoduje, że koszty wiążące się z przychodami danego roku podatkowego, nie mogą być w tym roku potrącone. Są one potrącalne w roku, w którym je opłacono, mimo że nie można wykazać ich związku z przychodami tego roku. W ten sposób prawo podatkowe wyłącza odliczenia od przychodu kosztów nieudokumentowanych, stawiając tym samym wymóg potrącania jedynie kosztów określonych co do rozmiarów.

Powyższe zasady mają również zastosowanie przy ustalaniu zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy.

Ustawodawca wprowadzając od 1.01.2004r. zapis cyt. art. 12 ust 3d ustawy z dnia 15 lutego 1992r., ustalającego dla usług ciągłych moment powstania przychodu podatkowego, nie zmienił jednocześnie brzmienia art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. Nadal obowiązuje więc zasada, że koszty uzyskania przychodu są potrącalne w tym roku podatkowym którego dotyczą z uwzględnieniem wyżej opisanych sytuacji, które pozwalają na powiązanie przyczynowo-skutkowe wydatku z danym przychodem.

Reasumując:

• w przypadku usług rozprowadzania wody, gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, przychód należny z tego tytułu powstaje w terminie płatności wynikającym z faktury, a jeżeli termin ten nie jest określony, w ostatnim dniu miesiąca, w którym wystawiono fakturę,
• wydatki, które można bezpośrednio powiązać z przychodami należnymi, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu osiągnięcia przychodu, natomiast w przypadku jeżeli spółka nie ma możliwości wydzielenia z ogólnej kwoty kosztów poniesionych w związku ze świadczonymi w danym miesiącu usługami kosztów związanych tylko z usługami danego miesiąca należy wówczas przyjąć metodę proporcjonalnego rozliczenia tych kosztów w stosunku do wielkości przychodu przypadającego na dany okres odpowiadającej zasadzie współmierności przychodów i kosztów,
• wydatki, których nie można bezpośrednio przypisać do określonego przychodu, są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.