INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 08.02.2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1559/11 (data wpływu 21.05.2012 r.) - stwierdza, stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20.10.2010 r. (data wpływu 26.10.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych:

1. w części dotyczącej pytania nr 2, czyli odnośnie możliwości rozpoznawania wydatków z tytułu płatności poszczególnych rat koncesji na świadczenie usług telekomunikacyjnych w standardzie UMTS jako kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. w dacie zapłaty każdej kolejnej raty zgodnie z harmonogramem spłat – jest prawidłowe;
2. w części dotyczącej pytania nr 3:
   • odnośnie możliwości uznawania ww. wydatków za koszty uzyskania przychodów w wartości wpłaconych rat, przeliczonych na złote polskie według średniego kursu EURO i PLN ogłaszanego w dacie zapłaty – jest prawidłowe;
   • odnośnie sposobu dokumentowania przedmiotowych kosztów – jest nieprawidłowe;
3. w części dotyczącej pytania nr 4:
   • w zakresie, w jakim Spółka utrzymuje, że żadne dodatkowe korekty do wyceny zobowiązania z tytułu opłat za koncesję nie są wymagane- jest prawidłowe;
   • w zakresie obejmującym uzasadnienie ww. stanowiska – jest nieprawidłowe.
   
   
   

UZASADNIENIE

W dniu 26.10.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1. kwalifikacji wydatków z tytułu płatności poszczególnych rat koncesji na świadczenie usług telekomunikacyjnych w standardzie UMTS do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami;
2. możliwości rozpoznawania ww. wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. w dacie zapłaty każdej kolejnej raty zgodnie z harmonogramem spłat;
3. uznawania ww. wydatków za koszty uzyskania przychodów w wartości wpłaconych rat i przyjęcia przelewu bankowego za dowód ich poniesienia;
4. możliwości uwzględnienia w rachunku podatkowym różnic kursowych w wartości wynikającej z przepisów o rachunkowości, bez konieczności dodatkowych korekt w sytuacji, gdy stosowana jest metoda ustalania tych różnic wg przepisów o rachunkowości.
   
   

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka - Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług telekomunikacyjnych w zakresie telefonii komórkowej i stacjonarnej występując w obrocie gospodarczym pod marką handlową PLUS.

Usługi te są świadczone w standardach GSM 900 i 1800, oraz w standardzie UMTS.

Koncesja na świadczenie usług w standardzie UMTS została przyznana Spółce w 2000 roku, z prawem do świadczenia usług do dnia 1 stycznia 2023 roku.

Z prawnego punktu widzenia koncesja została przyznana w formie decyzji administracyjnej wydanej przez uprawniony centralny organ administracji państwowej, w tym przypadku Ministra Łączności.

Koncesja określa m.in. zasady korzystania, cenę, oraz harmonogram płatności.

Za udzielenie koncesji Spółka została zobowiązana do uiszczenia opłaty, której wysokość została wyrażona w Euro. Opłata została rozłożona w czasie.

Pewną część zobowiązania Spółka wpłaciła w latach 2000 i 2001, kolejne raty płacone są regularnie w datach wskazanych w harmonogramie (zawartym w treści decyzji), w latach 2005 - 2022.

Opłaty (zgodnie z treścią decyzji) powinny być wnoszone w złotych polskich, w wysokości stanowiącej równowartość kwoty opłaty określonej w Euro, przeliczonej przy zastosowaniu średniego kursu Euro/PLN ogłaszanego przez NBP i obowiązującego w dniu wnoszenia opłaty, na konto Urzędu Komunikacji Elektronicznej.

W ewidencji rachunkowej Spółki, nabyta koncesja na świadczenie usług UMTS została ujęta jako wartość niematerialna i prawna (w bilansie w aktywach), oraz jako zobowiązanie (w bilansie w pasywach).

Wartość początkowa koncesji UMTS została ustalona, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości i wydanymi do niej przepisami wykonawczymi, jako wartość godziwa koncesji w dniu jej nabycia.

Koncesja jako wartość niematerialna i prawna jest amortyzowana, a odpisy z tego tytułu comiesięcznie obciążają rachunek zysków i strat.

Wartość zobowiązania z tytułu nabycia koncesji UMTS na dzień wprowadzenia do ksiąg została obliczona przy zastosowaniu tzw. metody zamortyzowanego kosztu, zwanej też metodą skorygowanej ceny nabycia.

Zobowiązanie z tytułu nabycia koncesji UMTS (wyrażone w Euro) jest wyceniane na każdy dzień bilansowy (w przypadku Spółki, tj. na ostatni dzień każdego miesiąca oraz ostatni dzień roku kalendarzowego) i przeliczane według obowiązującego na ten dzień średniego kursu ustalonego dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski.

Wycena zobowiązania polega na rozwinięciu dyskonta i wyliczeniu różnic kursowych. Dyskonto oraz naliczone dodatnie lub ujemne różnice kursowe odnoszone są w ciężar rachunku zysków i strat.

W kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych Spółka rozpoznaje jako koszt uzyskania przychodu kwotę kolejnych wpłacanych przez nią rat na konto Urzędu Komunikacji Elektronicznej. Płatności dokonywane są w PLN. Jak wskazano powyżej, decyzja przyznająca koncesję określiła wartość zobowiązania Spółki w Euro, a przed dokonaniem płatności wartość raty przeliczana jest na złote polskie według średniego kursu Euro i PLN ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w dacie zapłaty.

Tego typu kwalifikacja, którą można określić mianem metody „kasowej”, została potwierdzona przez Ministra Finansów w interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 20 czerwca 2001 roku, sygnatura PB3/GM-8214-99/01.

Wartość dyskonta oraz odpisy amortyzacyjne prezentowane w rachunku zysków i strat dla celów księgowych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu dla celów ustawy o CIT.

Dodatkowo należy wskazać, że od 1 stycznia 2007 Spółka, na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT ustala różnice kursowe dla celów podatku dochodowego na podstawie przepisów o rachunkowości. Tak więc przychody i koszty wynikające z wyceny zobowiązania wyrażonego w Euro (dodatnie lub ujemne różnice kursowe) uznawane są odpowiednio jako koszty i przychody podlegające opodatkowaniu już w momencie ich naliczenia, tj. na koniec każdego miesiąca oraz na koniec roku (zgodnie z wyceną zobowiązania dokonywaną w księgach Spółki).

Uwzględniając powyższe Spółka dwukrotnie wykaże różnice kursowe:

• raz w ramach wyceny zobowiązania,

• drugi raz w kwocie wpłacanej raty.
  
  

Wpłata raty, jak już wskazano, dokonywana jest w PLN, po uprzednim przeliczeniu z Euro po bieżącym kursie Euro/PLN. Tym samy kwota wpłacana na konto Urzędu Komunikacji Elektronicznej zawiera w swojej wartości różnice kursowe między kursem Euro/PLN z dnia zapłaty a kursem z dnia udzielenia koncesji.

Spółka pragnie poinformować, że przedmiotowe zagadnienie było rozpatrywane w trybie interpretacji indywidualnej wydanej na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania, tj. 15.06.2007 r.

Naczelnik II Mazowieckiego Urzędu Skarbowego wydał dwa postanowienia w sprawie (sygn. 1472/ROP1/423-169/07/RM oraz 1472/ROP1/423-216/07/RM), drugie z nich zostało zmienione decyzją Dyrektora Izby Skarbowej (sygn. 1401/BP-II/4210-53,54/07/WD). Dodatkowo decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została uzupełniona na wniosek Spółki, postanowieniem wydanym na podstawie art. 215 § 2 Ordynacji podatkowej z dnia 29 listopada 2007 roku.

W wyżej wskazanych decyzjach Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Spółka powinna rozpoznawać koszt podatkowy w dacie poniesienia wydatku na spłatę danej raty zgodnie z harmonogramem, a dokumentem potwierdzającym fakt poniesienia wydatku może być przelew bankowy, oraz Organ stwierdził, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami art. 9b ustawy o CIT „różnice kursowe muszą wynikać z ksiąg rachunkowych. Proponowane przez Spółkę podatkowe” obliczanie wartości zobowiązania dla „rachunkowego” wyliczania różnic kursowych jest z tymi przepisami sprzeczne”.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy koszty ponoszone z tytułu płatności poszczególnych rat koncesji należy zaliczyć do kosztów pośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem w świetle art. 15 ust. 4d ustawy CIT...
2. Czy koszty te powinny być rozpoznawane jako koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia, tj. zapłaty każdej kolejnej raty zgodnie z harmonogramem spłat...
3. Czy kosztem uzyskania przychodu jest wartość raty wpłacona w danym roku podatkowym na konto Urzędu Komunikacji Elektronicznej, a dowodem poniesienia kosztu może być przelew bankowy...
4. Czy różnice kursowe wynikające z wyceny zobowiązania z tytułu koncesji, dla celów kalkulacji podatku dochodowego, powinny być liczone zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości (w świetle art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT), a Spółka nie ma obowiązku dokonywania dodatkowych korekt w związku z faktem, że część różnic kursowych uwzględniona jest w wartości raty wpłacanej na konto Urzędu Komunikacji Elektronicznej...
   
   

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów - po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku - wydał w dniu 26.01.2011 r. dwie indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, tj.:

1. odnośnie pytania nr 1 – prawomocną interpretację Nr IPPB5/423-726/10-2/IŚ, w której uznał stanowisko Spółki w przedmiotowym zakresie za prawidłowe i w trybie art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki;
2. odnośnie pytań nr 2, nr 3 i nr 4 – interpretację Nr IPPB5/423-726/10-3/IŚ, która obejmuje przedmiot niniejszej sprawy.
   
   

W zaskarżonej interpretacji z dnia 29.01.2011 r. Nr IPPB5/423-726/10-3/IŚ tut. Organ podatkowy uznał stanowisko Spółki:

• w części dotyczącej pytania nr 2, czyli odnośnie możliwości rozpoznawania wydatków z tytułu płatności poszczególnych rat koncesji na świadczenie usług telekomunikacyjnych w standardzie UMTS jako kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. w dacie zapłaty każdej kolejnej raty zgodnie z harmonogramem spłat - za prawidłowe.Organ podzielił stanowisko Spółki, że odnośnie potrącalności przedmiotowych wydatków dla celów rachunku podatkowego zastosowanie znajduje art . 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (na dzień wydania interpretacji – t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: updop). W myśl tego przepisu, koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami – a takimi są wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu płatności poszczególnych rat wspomnianej koncesji - są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą;
  
  
• w części dotyczącej pytania nr 3, tj. odnośnie możliwości uznawania ww. wydatków za koszty uzyskania przychodów w wartości wpłaconych rat, przeliczonych na złote polskie według średniego kursu EURO i PLN ogłaszanego w dacie zapłaty i przyjęcia przelewu bankowego za dowód ich poniesienia - za nieprawidłowe. Zdaniem Organu, aby spełnić wymagania nałożone przez art . 15 ust. 4d updop Spółka powinna dla celów podatkowych wykazać kwotę wyrażoną w Euro, przypadającą na dany rok podatkowy identycznie jak zobowiązania wyrażone w walucie obcej. Zatem zgodnie z art. 15 ust. 4e w związku z ust. 1 zdanie drugie updop, roczny koszt z tytułu korzystania z koncesji powinien zostać wykazany po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, tj. poprzedzającego datę poniesienia kosztu, czyli datę dokonania wpłaty raty – a nie jak uważa Spółka przeliczony po kursie średnim NBP z dnia zapłaty. Przepis art. 15 ust. 1 zd. 2 updop jeśli chodzi kurs przeliczenia kosztów ma jednoznaczne brzmienie i nie ma w tym zakresie żadnych wyjątków ustawowych. Dowodem poniesienia kosztu jest harmonogram spłat łącznie przelewem bankowym – a nie tylko sam przelew bankowy, jak przedstawiła Spółka;
  
  
• w części dotyczącej pytania nr 4, tj. odnośnie możliwości uwzględnienia w rachunku podatkowym różnic kursowych w wartości wynikającej z przepisów o rachunkowości, bez konieczności dodatkowych korekt w sytuacji, gdy stosowana jest metoda ustalania tych różnic wg przepisów o rachunkowości - za nieprawidłowe.
  Według Organu, w rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie ma okoliczność, że stosując tak, jak Spółka do rozliczania różnic kursowych przepisy o rachunkowości (art. 9b ust. 1 pkt 2 updop) uwzględnia się, odmiennie niż według metody podatkowej, różnice kursowe zrealizowane oraz niezrealizowane na koniec okresu sprawozdawczego (ustalane w celu urealnienia i doprowadzenia do porównywalności wartości aktywów i pasywów, wyrażonych w walutach obcych dla sporządzenia sprawozdania finansowego). Według prawa bilansowego bowiem, oprócz różnic kursowych zrealizowanych w ciągu roku od zakończonych transakcji, uwzględnia się także różnice kursowe niezrealizowane na moment sprawozdawczy, realizując dla ich ustalenia zasadę memoriałową.
  
  

Zatem słusznie Spółka zauważyła, że „dwukrotnie wykaże różnice kursowe:

• raz w ramach wyceny zobowiązania,

• drugi raz w kwocie wpłacanej raty”.
  
  

Niemniej jednak w ostatecznym rachunku podatkowym różnice kursowe nie mogą się „dublować”, co wynika chociażby z samej logiki rachunku podatkowego. Ustawa o rachunkowości nie określa wprawdzie ani terminu, ani sposobu rozliczenia różnic kursowych z wyceny bilansowej w księgach roku następnego, ale w praktyce rozliczenia tego można dokonać:

1. stornując naliczone na dzień bilansowy różnice kursowe pod datą 1 stycznia roku następnego, a następnie księgować faktycznie zrealizowane różnice kursowe w momencie realizacji rozrachunków;
2. stornując różnice kursowe dopiero w dniu uregulowania należności lub zobowiązania;
3. ujmując w księgach zrealizowane różnice kursowe obliczone od początku roku do dnia zapłaty rozrachunku.
   
   

Ze względu na powyższe Organ nie zgodził się ze Spółką, że Spółka nie ma obowiązku dokonywania dodatkowych korekt w związku z faktem, że część różnic kursowych uwzględniona jest w wartości raty wpłacanej na konto Urzędu Komunikacji Elektronicznej, gdyż przyjęcie takiego rozwiązania prowadziłoby do uwzględnienia w podstawie opodatkowania tych samych różnic kursowych w podwójnej wysokości.

Pełnomocnik Spółki nie zgadzając się z ww. interpretacją, złożył pismem z dnia 11 lutego 2011 r. (data stempla pocztowego 11.02.2011 r., data wpływu 14.02.2011 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę zaskarżonej interpretacji i uznanie za prawidłowe w całości stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku.

W odpowiedzi na powyższe tut. organ pismem z dnia 15 marca 2011 r., Nr IPPB5/423-726/10-5/IŚ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w spornym zakresie.

Na powyższą odpowiedź doręczoną pełnomocnikowi Spółki w dniu 24.03.2011 r. złożono pismem z dnia 20 kwietnia 2011 r. (data stempla pocztowego 22.04.2011 r., data wpływu 26.04.2011 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zaskarżonej interpretacji z dnia 26.01.2011 r. Nr IPPB5/423-726/10-3/IŚ zrzucono naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT poprzez uznanie, iż Spółka ma obowiązek korygować różnice kursowe wynikające z wyceny zobowiązania z tyt. koncesji UMTS, wykazane w rachunku zysków i strat;
2. przepisów prawa procesowego, tj.:
   2.1. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji bez podstawy prawnej poprzez uznanie, iż Spółka ma obowiązek korygować różnice kursowe wynikające z wyceny zobowiązania z tyt. koncesji UMTS, wykazane w rachunku zysków i strat;
   2.2. art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji w zakresie pytania nr 3 do stanu faktycznego nie do końca zgodnego z tym, który Spółka przedstawiła we wniosku;
   2.3. art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym;
   2.4. art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zamieszczenie w interpretacji wyjaśnień, które są ze sobą sprzeczne.
   
   

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o:

• uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie 3 i 4;

• zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.
  
  

W odpowiedzi na skargę udzielonej pismem z dnia 26.05.2010 r. r. Nr IPPB5/4240-35/11-2/IŚ organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 08.02.2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1559/11Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części odnoszącej się do pytań nr 3 i 4 i stwierdził, że w tej części (tj. w odniesieniu do pyt. nr 3 i nr 4) zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana.

Sąd Wojewódzki uznał, że:

W zakresie pytania nr 2

- Organ prawidłowo stwierdził, że ponoszone przez Skarżącą Spółkę wydatki na opłacenie koncesji na świadczenie usług w standardzie UMTS należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, które nie są bezpośrednio związane z konkretnymi przychodami. Organ prawidłowo wskazał, że koszty te zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia (pyt. nr 2).

W zakresie pytania nr 3

• Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu według, którego podstawą do zaliczenie poszczególnych rat koncesji UMTS do kosztów uzyskania przychodów powinny być harmonogram opłacania rat koncesji oraz dokument przelewu bankowego potwierdzający przelanie środków pieniężnych stanowiących ratę koncesji na rzecz podmiotu udzielającego koncesji. Harmonogram spłat poszczególnych rat jest dokumentem pozwalającym zidentyfikować zapłaconą kwotę wynikającą z dokumentu przelewu bankowego jako konkretną ratę przypadającą do zapłaty w konkretnym roku podatkowym. Zatem te dwa dokumenty tj. harmonogram spłaty rat i dowód przelewu bankowego powinny stanowić podstawę do zaliczenia raty koncesji do kosztów uzyskania przychodów.

• Organ błędnie stwierdził, że do wyliczenia kwoty raty wrażonej PLN zaliczanej do kosztów uzyskania przychodów, zastosowanie będzie miał przepis art. 15 ust. 1 zdanie drugie. Zgodnie z treścią tego przepisu koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Z treści przytoczonego przepisu wynika wprost w sposób niebudzący wątpliwości, że dotyczy on kosztów ponoszonych w walutach obcych. Występujące w stanie faktycznym niniejszej sprawy raty koncesji za nadawanie programów w standardzie UMTS nie są kosztami ponoszonymi w walutach obcych. Z zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że koszty poszczególnych rat koncesji ponoszone są w walucie polskiej tj. w złotych polskich.
  
  

W zakresie pytania nr 4

- Organ bezzasadnie uznał stanowisko Skarżącej co do pyt. nr 4 za nieprawidłowe. Sąd przyznał rację Spółce, że dla celów podatkowych Spółka nie ma obowiązku sporządzania dodatkowych korekt wyceny zobowiązania z tytułu opłat za koncesję, dokonanej na podstawie ustawy o rachunkowości. Jednocześnie Sąd stwierdził, że uzasadnienie własnego stanowiska przez Spółkę było błędne – dlatego Organ wydając zaskarżoną interpretację powinien był wyjaśnić Skarżącej zasady wyceny zobowiązań na koniec roku podatkowego i wyjaśnić jej, że poczynione przez nią założenie o dwukrotnym wykazaniu różnic kursowych z tytułu zapłaty raty licencji oraz wyceny zobowiązania z tytułu licencji jest błędne. Zdaniem Sądu Organ miał obowiązek dokonać prawidłowej oceny prawnej stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. Obowiązek ten obejmuje także wskazanie wnioskodawcy, że nieprawidłowo ocenia on skutki faktyczne zdarzeń występujących w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, jeżeli nieprawidłowość ta ma charakter oczywisty i da się ją zidentyfikować na podstawie zawartego we wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego. W rozpoznanej sprawie nieprawidłowe rozumienie przez Skarżącą sposobu wyceny zobowiązania z tytułu UMTS jako powodującego podwójną różnicę kursową, wynikało wprost z treści wniosku. Organ, zdaniem Sądu, miał obowiązek w interpretacji wyjaśnić Skarżącej tę nieprawidłowość występującą w jej ocenie stanu faktycznego i wskazać jej prawidłowy sposób wyceny różnicy kursowej z tytułu zobowiązania z tytułu licencji UMTS. Organ tego nie uczynił, gdyż kierował się wyłącznie treścią błędnego stanowiska Skarżącej w zakresie „podwójnego wykazania różnic kursowych” oraz błędnym własnym przeświadczeniem, że przy zapłacie raty licencji UMTS wystąpi różnica kursowa, co było założeniem błędnym.

Stosownie do treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1559/11 - stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

1. w części dotyczącej pytania nr 2, czyli odnośnie możliwości rozpoznawania wydatków z tytułu płatności poszczególnych rat koncesji na świadczenie usług telekomunikacyjnych w standardzie UMTS jako kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. w dacie zapłaty każdej kolejnej raty zgodnie z harmonogramem spłat – uznaje się za prawidłowe;
2. w części dotyczącej pytania nr 3:
   • odnośnie możliwości uznawania ww. wydatków za koszty uzyskania przychodów w wartości wpłaconych rat, przeliczonych na złote polskie według średniego kursu EURO i PLN ogłaszanego w dacie zapłaty – uznaje się za prawidłowe;
   • odnośnie sposobu dokumentowania przedmiotowych kosztów – uznaje się za nieprawidłowe;
3. w części dotyczącej pytania nr 4:
   • w zakresie, w jakim Spółka utrzymuje, że żadne dodatkowe korekty do wyceny zobowiązania z tytułu opłat za koncesję nie są wymagane- uznaje się za prawidłowe;
   • w zakresie obejmującym uzasadnienie ww. stanowiska – uznaje się za nieprawidłowe.
     
     

Odpowiedź na pyt. nr 2 i nr 3

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: updop), podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...).

Zasady prowadzenia tej ewidencji przez podatników określa ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Przepis art. 20 ust. 1 tej ustawy stanowi, że do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w okresie sprawozdawczym.

Do zdarzeń ujmowanych w księgach rachunkowych należą też zdarzenia związane z ponoszeniem kosztów, z których część na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być uznana za koszty podatkowe.

Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów, jako kategorii z zakresu prawa podatkowego, zawiera art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednocześnie w zdaniu drugim ww. art. 15 ust. 1 określa, iż koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W świetle przytoczonej definicji kosztami uzyskania mogą być więc zarówno takie wydatki, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika,
• ma charakter definitywny (rzeczywisty, nie podlega zwrotowi),
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia, źródła przychodu lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie znajduje się w katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.
  
  

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które w tym względzie zawierają trzy odrębne reguły, tj.:

zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami – art. 15 ust. 4, ust.4b i ust. 4c updop;

• zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – art. 15 ust. 4d ustawy stanowi, że są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą;

• zasada dotycząca poniesionych kosztów prac rozwojowych - art. 15 ust. 4a updop.
  
  

W świetle wyżej wskazanych zasad data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania tych kosztów z przychodem podatkowym.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości dotyczą kosztów z tytlu opłacanej przez Spółkę w ratach koncesji na świadczenie usług telekomunikacyjnych w standardzie UMTS.

Jak słusznie Spółka podnosi, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki na koncesję nie mogą utożsamiane z wartościami niematerialnymi i prawnymi, co tym samym wiązałby się z obowiązkiem rozliczania poniesionych wydatków z tego tytułu poprzez dokonywanie dla celów podatkowych odpisów amortyzacyjnych. W art. 16b updop znajduje się zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Wśród wymienionych w tych przepisach wartości niematerialnych i prawnych brak jest koncesji, dlatego tez powyższe stwierdzenie o braku podstaw do zaliczenia do tych wartości koncesji należy uznać za w pełni uzasadnione.

Należy zauważyć, ze opłaty za udzieloną koncesję wiążą się z prowadzoną przez Spółkę koncesjonowaną działalnością. Tym samym wydatki na uzyskanie koncesji (opłaty koncesyjne) są związane z przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę z koncesjonowanej działalności. Nie można ich jednak powiązać z przychodem konkretnego roku podatkowego.

A zatem ponoszone przez Spółkę opłaty z tytułu koncesji, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.,

Jednocześnie w kwestii ich potrącalności dla potrzeb rachunku podatkowego zastosowanie znajduje ww. art. 15 ust. 4d updop.

Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów pozostałej do zapłaty kwoty z tytułu koncesji, proporcjonalnie do okresu w którym Spółka będzie korzystać z koncesji , z uwzględnieniem wysokości kosztów przypadających na poszczególne miesiące jest prawidłowe pod warunkiem , że spełnione są warunki stawiane przez art. 9 ust.1 updop. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający prawidłowe określenie m.in. wysokości dochodu (straty ).

Aby zatem prawidłowo określić dochód (stratę) w danym roku podatkowym , podatnik powinien w pierwszej kolejności prawidłowo rozpoznać ponoszone przez siebie wydatki jako koszty uzyskania przychodów oraz prawidłowo określić moment ich potrącalności. (art.15 ust. 4 i ust.4d updop wprowadza zasadę przyporządkowania kosztu uzyskania przychodów do właściwego roku podatkowego, nie zaś do właściwego miesiąca. Do właściwego miesiąca należy przyporządkować jedynie przychód, a nie koszty).

Jednocześnie warunkiem wynikającym niejako pośrednio z art. 9 ust.1 ustawy jest konieczność znania definitywnej wysokości kosztu. W art. 15 ust. 4e ustawodawca wyjaśnił, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust.4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego wynika, że koszt poniesiony o którym mowa w art . 15 ust.1 czy też w ust . 4d updop to koszt zarachowany głównie na podstawie takich dokumentów jak faktury lub rachunki. W przypadku, gdy podmiot na rzecz którego ponoszony jest koszt nie jest zobowiązany do wystawienia takiego dokumentu, koszt może być zarachowany np. na podstawie dowodu zapłaty wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodów, czy też w przypadku Spółki na podstawie harmonogramu zawartego w koncesji. Należy jednak zwrócić uwagę, że zarachowanie danego wydatku jako kosztu w sytuacji braku faktury lub rachunku na podstawie innego dokumentu może być dokonane tylko w sytuacjach wyjątkowych, gdy nie można z przyczyn obiektywnych uzyskać takiego dokumentu. Jednocześnie należy mieć na względzie , aby zarachowanie kosztu przed jego rzeczywistą zapłatą nie doprowadziło do sytuacji, gdy w rzeczywistości w księgach Spółki zostanie zarachowana rezerwa lub bierne rozliczenia międzyokresowe jako koszt uzyskania przychodów, albowiem prowadziłoby to do naruszenia art . 16 ust . 1 pkt 27 updop.

Zatem posiadany przez Spółkę harmonogram wraz z wykazem przyszłych opłat może stanowić podstawę do zarachowania kosztu z tytułu opłat koncesyjnych pod warunkiem, że wysokość kosztu, który Spółka będzie zobowiązana ponieść jest definitywnie określona. Z kolei potwierdzeni definitywnego charakteru kosztu stanowi przelew bankowy.

A zatem w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym dowodami poniesienia kosztów z tytułu przedmiotowej koncesji będą harmonogram spłat wraz z przelewem bankowym – nie tylko sam przelew bankowy jak uważa Spółka. Tylko w takim przypadku kwota ta może zostać podzielona na liczbę lat przewidzianych do korzystania z tej koncesji oraz zaliczana proporcjonalnie do kosztów podatkowych w poszczególnych latach korzystania z koncesji.

Tutejszy organ podziela stanowisko Spółki co do tego, że do wyliczenia kwoty raty wyrażonej w PLN zaliczanej do kosztów uzyskania przychodów nie będzie maił zastosowania przepis art. 15 ust. 1 zdanie drugie updop. Jak wskazano wyżej, zgodnie z treścią tego przepisu koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Z treści przytoczonego przepisu wynika, że dotyczy on kosztów ponoszonych w walutach obcych. Występujące w stanie faktycznym niniejszej sprawy raty koncesji za nadawanie programów w standardzie UMTS nie są kosztami ponoszonymi w walutach obcych. Z zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że koszty poszczególnych rat koncesji ponoszone są w walucie polskiej, tj. w złotych polskich.

Podsumowując, w odpowiedzi na zadane przez Spółkę pytania stwierdza się, że:

ad. pyt. nr 2 – koszty uzyskania przychodu z tytułu płatności poszczególnych rat koncesji powinny być rozpoznawane w dacie ich poniesienia, tj. w dacie zapłaty każdej kolejnej raty zgodnie z harmonogramem spłat.

Oznacza to tym samym, że stanowisko Spółki w przedmiotowej materii uznaje się za prawidłowe;

ad. pyt. nr 3:

• kosztami uzyskania przychodów z tytułu wpłaconych rat koncesji jest wartość określonej raty wpłacona w danym roku podatkowym na konto Urzędu Komunikacji Elektronicznej, wyliczona zgodnie z treścią decyzji przy zastosowaniu kursu średniego Euro/PLN ogłaszanego przez NBP i obowiązującego w dniu wnoszenia opłaty. Oznacza to tym samym, że stanowisko Spółki w części dotyczące przedmiotowej kwestii uznaje się za prawidłowe;
• dowodem poniesienia kosztu z wyżej określonego tytułu jest harmonogram spłat łącznie przelewem bankowym, a nie sam przelew bankowy jak mylnie uważa Spółka. Powyższe oznacza, że stanowisko Spółki w części dotyczącej sposobu dokumentowania przedmiotowych kosztów uznaje się za nieprawidłowe.
  
  

Odpowiedź na pyt. nr 4

Zgodnie z art. 9b ust. 1 o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy mogą ustalać różnice kursowe na podstawie:

1. art . 15a, albo
2. przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w ust . 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.
   
   

Jednocześnie, zgodnie z art. 9b ust. 2 updop podatnicy, którzy tak, jak Spółka – Wnioskodawca wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

Norma ta wprowadziła więc do porządku prawnego nowe kryterium kwalifikujące dla kosztów i przychodów podatkowych, polegające na identyfikacji ich zgodności z zasadami rachunkowości, przy czym przesłanki zgodności wynikają nie tylko z regulacji dotyczących rachunkowości, lecz również z oceny podmiotu dokonującego badania sprawozdania finansowego podatnika.

Mając na uwadze brzmienie tego przepisu należy przyjąć, że obliczenie różnic kursowych według metody rachunkowej następuje na podstawie przepisów o rachunkowości rozumianych nie tylko jako ustawa o rachunkowości, tj. ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.; dalej: u..r. ) - bowiem brak w tym przepisie konkretnego wskazania na tę ustawę. Zatem należy przyjąć, że określenie to oznacza również i inne regulacje obowiązujące w tej dziedzinie, w tym akty wykonawcze do wspomnianej ustawy, jak też regulacje wynikające z Międzynarodowych Standardów Rachunkowości/Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej oraz związane z nimi interpretacje ogłoszone w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej.

Analizując całokształt przepisów zamieszczonych w art. 9b updop na tle problemów poruszonych w przedmiotowej sprawie należy mieć na uwadze, iż powyższy artykuł ustanowiony został przez ustawodawcę dla rozpoznawania różnic kursowych w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż w ust. 1 tego artykułu jest wyraźnie mowa o ustalaniu przez podatników różnic kursowych (na podstawie art. 15a ustawy updop lub przepisów o rachunkowości). Dlatego przy dokonywaniu interpretacji zapisów art. 9b ust. 2 updop, czyli w stosunku do podatników, którzy wybrali „metodę rachunkową” ustalania różnic kursowych, w pełni uzasadnionym staje się stwierdzenie, iż zapisy te w całości dotyczą kwestii zaliczania do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych.

Tym samym należy uznać, iż w świetle art. 9b ust. 2 updop zaliczeniu (przez podatników, którzy wybrali „metodę rachunkową”) odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów podlegają ujęte w księgach rachunkowych:

• różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych,

• różnice kursowe wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów/pasywów wyrażonych w walucie obcej oraz

• różnice kursowe z wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.
  
  

Przy czym chodzi tu o różnice kursowe ustalone zgodnie z przepisami o rachunkowości i w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

W pytaniu nr 4 Spółka zwróciła się o potwierdzenie, że dla celów podatkowych Spółka nie ma obowiązku dokonywać dodatkowych korekt wyceny zobowiązania z tytułu opłat za koncesję, dokonanej na podstawie ustawy o rachunkowości.

Spółka we wniosku o wydanie interpretacji stwierdziła, że w opisanym przez nią stanie faktycznym dojdzie do dwukrotnego wykazania różnic kursowych: raz przez zaliczenie raty opłaty licencji do kosztów i drugi raz przez wycenę różnic kursowych zobowiązania ciążącego na Spółce z tytułu niezapłaconych opłat licencyjnych (do zapłaty w przyszłych okresach).

Stwierdzić należy, że stanowisko Spółki w przedmiotowym zakresie jest błędne, gdyż przy zapłacie przez Spółkę rat opłat licencyjnych w ogóle nie powstaną różnice kursowe, gdyż wydatki z tytułu raty licencji są ustalone w złotych polskich (jedynie do ich wyceny stosowany jest przelicznik walutowy pełniący taką rolę jak klauzule walutowe przy świadczeniach pieniężnych, których podstawą są normy prawa cywilnego).

W tym miejscu wskazać należy, że z treści przepisów art. 15a ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 2, ust. 4 15a ust. 1 updop powstają wyłącznie w przypadku kosztów ponoszonych w walutach obcych, gdyż tylko w takiej sytuacji może wystąpić różnica pomiędzy kursem średnim waluty wskazanym w art. 15 ust. 1 zdanie drugie updop i kursem rzeczywistym stosowanym przy zapłacie za poniesiony przez podatnika koszt. Jak podano wyżej - zgodnie z treścią art. 9b ust. 1 pkt 2 updop - podatnicy mogą tak, jak Spółka przy spełnieniu określonych warunków stosować do wyceny różnic kursowych zasady wyrażone w ustawie o rachunkowości.

Wycenę różnic kursowych m.in. przy zakupach w ustawie o rachunkowości regulują przepisy art. 30 ust. 2 pkt 1 i 2. Zastosowanie tych przepisów do zakupu stanowiącego koszt uzyskania przychodu da ten sam wynik ekonomiczny co zastosowanie powołanych wyżej przepisów art. 15a updop.

Z wniosku wynika, że zobowiązane Spółki z tytułu licencji UMTS na koniec każdego roku wyrażone jest w EUR. Zatem jest to zobowiązanie wyrażone w walucie obcej i na tę okoliczność nie ma wpływu fakt, że zapłata tego zobowiązania następuje w poszczególnych latach w walucie polskiej. Skoro zobowiązanie to wyrażone jest w walucie obcej - to zgodnie z treścią art. 30 ust. 1 pkt 1 u.r. na koniec roku powinno być wycenione według kursu wskazanego w tym przepisie. Kurs ten może być różny od kursu po, którym zobowiązanie to wykazano na początek roku i w takiej sytuacji może powstać różnica kursowa z wyceny tego zobowiązania na koniec roku. Zgodnie z treścią art. 9b ust. 1 pkt 2 updop, różnice te mogą być wykazywane w rozliczeniu podatkowym.

Spółka w opisie stanu faktycznego oraz w opisie jej własnego stanowiska stwierdziła, że przedmiotem wyceny będzie zdyskontowane zobowiązanie z tytułu licencji na koniec roku. Zdyskontowane zobowiązanie oznacza zobowiązanie z tytułu licencji na początek roku pomniejszone o zapłaconą w ciągu danego roku kwotę raty licencji. Wycena różnic kursowych z tytułu tego zobowiązania wynikających ze zmiany kursu EUR na koniec roku w stosunku do kursu na początek roku, po którym zobowiązanie to wykazano - dotyczyć będzie kwoty zdyskontowanej, tj. pozostającej do zapłaty na koniec okresu sprawozdawczego.

Zatem skoro będzie to wysokość zobowiązania pomniejszonego o kwotę zapłaconej w danym roku raty licencji, to zapłata tej raty, nawet gdyby związana była z wystąpieniem różnicy kursowej, nie miałaby związku z różnicami kursowymi wyliczonymi na koniec okresu sprawozdawczego w stosunku do kwoty zobowiązania pomniejszonej o zapłaconą ratę. Przyjęta przez Spółkę wycena różnicy zdyskontowanego zobowiązania jest zgodna z zasadami wynikającymi z art. 20 u.r., tj. obowiązkiem wykazywania transakcji zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem oraz z art. 30 ust. 4 u.r. wprowadzającym obowiązek rozliczenia różnic kursowych z wyceny zobowiązań wyrażonych w walutach obcych.

Zatem, jeżeli Spółka spełni wymogi określone w art. 9b updop, to może stosować do rozliczenia dla celów podatkowych skutków wystąpienia tych różnić zasady określone w u.r.

Jak już wskazano, wycena przez Spółkę różnic kursowych z tytułu zobowiązania z tytułu licencji UMTS dokonana na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 updop, nie będzie wymagała żadnych korekt, gdyż będzie dotyczyła kwoty zobowiązania na koniec roku (wartość zdyskontowana) i na wartość tę nie ma żadnego wpływu kwota raty licencji zapłacona w ciągu okresu sprawozdawczego.

W tych okolicznościach stanowisko Spółki odnośnie pytania nr 4:

• w zakresie, w jakim Spółka utrzymuje, że żadne dodatkowe korekty do wyceny zobowiązania z tytułu opłat za koncesję nie są wymagane należało uznać za prawidłowe;

• w zakresie obejmującym uzasadnienie ww. stanowiska należało uznać za nieprawidłowe.
  
  

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.