Wnoszący zapytanie przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że spółka w latach 1999-2000 zaciągnęła pożyczki na zakup działek budowlanych oraz pokrycie bieżących kosztów funkcjonowania od polskiego udziałowca, będącego osobą fizyczną, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Udziałowiec ten posiada większość udziałów spółki. Obecnie spółka zamierza dokonać spłaty odsetek naliczonych od zaciągniętych pożyczek.

W związku z tym podatnik stawia zapytanie - czy wyłączenie ograniczeń wynikających z przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji dotyczy również pożyczek udzielonych przez polskich udziałowców, będących osobami fizycznymi, podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu?

Na tle takich okoliczności faktycznych podatnik formułuje stanowisko, iż wyłączenie ograniczeń wynikających z tzw. niedostatecznej kapitalizacji, określone w art. 16 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2004 r., na mocy przepisów przejściowych, znajduje nadal zastosowanie do pożyczek udzielonych przed 1 stycznia 2005 r., w tym również do pożyczek udzielonych przez krajową osobę fizyczną. Zdaniem spółki nie ma podstaw do różnicowania zasad rozliczania odsetek od pożyczek udzielanych przez krajowe osoby prawne i fizyczne. Przeciwne założenie naruszałoby bowiem konstytucyjną zasadę równego traktowania podmiotów gospodarczych.

Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie stwierdza, że przedstawione stanowisko jest nieprawidłowe.

Do opisanego stanu faktycznego mają zastosowanie następujące normy prawa podatkowego: art. 3 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz art. 9 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533).

Zastosowanie powołanych norm skutkuje dokonaniem oceny prawnej stanowiska podatnika, uzasadnionej w sposób następujący.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Z kolei z przepisu art. 1 wynika, iż ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie:

do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3, do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Poza tym, w myśl art. 1a ust. 1, podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych.

W świetle przepisów art. 15 ust. 1 ustawy, za koszty uzyskania przychodów uznaje się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt. 60 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25 % udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25 % udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Z uregulowania zawartego w art. 16 ust. 7a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2004 r., wynikało, że przepisu ust. 1 pkt 60 nie stosuje się do odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez podatnika lub podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z wyjątkiem podatników podlegających zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 (dotyczącego podatników uzyskujących dochody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej).

Przepis art. 16 ust. 7a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, z dniem 01.01.2005 r. został uchylony przepisem art. 1 pkt 7b ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

Jednakże, na mocy art. 9 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stosuje się do odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 tej ustawy, przed dniem 1 stycznia 2005 r.

Z omawianych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że jeżeli pożyczkę (kredyt) przed dniem 1 stycznia 2005 r udzielił spółce podatnik (podatnicy), o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy (czyli podatnik podatku dochodowego od osób prawnych), to spółka korzystająca z tej pożyczki (kredytu) nie stosuje ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, pożyczka została udzielona przez większościowego udziałowca, będącego osobą fizyczną, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, a więc przez osobę, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, co wynika z przytoczonego art. 1 i art. 1a ust. 1 ustawy. Zatem przepis art. 9 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, nie ma tutaj zastosowania.

Wobec powyższego, w przypadku wypłaty odsetek z tytułu pożyczki udzielonej spółce przez jej większościowego udziałowca, będącego osoba fizyczną, która podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnik winien zastosować przepis art. 16 ust. 1 pkt 60.