INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2012 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – uzupełnionym pismem z dnia 12 lipca 2012 r. (data wpływu 16 lipca 2012 r.) – dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej nieumorzonej wartości likwidowanego środka trwałego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. kwalifikacji podatkowej nieumorzonej wartości likwidowanego środka trwałego. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 3 lipca 2012 r. Nr ITPB3/423-317/12-2/AW wezwano Spółkę do jego uzupełnienia. Niniejsze zostało dokonane w dniu 16 lipca 2012 r. (data wpływu).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest beneficjentem środków unijnych z funduszu spójności (POiŚ) przyznanych w ramach realizacji projektu „…...”

Jednym z realizowanych obecnie zadań wchodzących w skład omawianego projektu jest „Rozbudowa, przebudowa i modernizacja oczyszczalni ścieków w S.”

W ramach tego zadania Wnioskodawca (beneficjent) dokonuje likwidacji (rozbiórki) lub częściowej likwidacji należących do niego środków trwałych w postaci budynków, budowli czy urządzeń, które na dzień likwidacji nie zostały w pełni zamortyzowane. Likwidacja środków trwałych nie następuje w związku ze zmianą rodzaju działalności, lecz wiąże się z zastosowaniem nowoczesnych, skuteczniejszych od obecnie stosowanych technologii.

W większości przypadków na miejscu zlikwidowanych środków trwałych powstaną nowe obiekty, które zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych i będą służyły do celów prowadzonej przez Wnioskodawcę (beneficjenta) działalności. Spółka przedstawia kilka przykładów:

1. Spółka posiada w ewidencji środek trwały o wartości początkowej X zł składający się z biostruktur i komory kontaktowej (kompleks 4 komór), który nie został w pełni zamortyzowany. W związku z przeprowadzaną inwestycją likwidowana jest część tego środka trwałego, czyli jedna komora kontaktowa, a na jej miejscu ma zostać wybudowany nowy środek trwały o innym przeznaczeniu i innej technologii – piaskownik.
2. W ramach zadania inwestycyjnego zostanie zlikwidowany stary piaskownik, który nie został w pełni zamortyzowany (nowy piaskownik zostanie wybudowany w miejscu likwidacji komory kontaktowej).

Jednocześnie w trakcie likwidacji środków trwałych będzie możliwe odzyskanie części wartości materiałów w postaci złomu, który zostanie sprzedany do odpowiednich punktów skupu złomu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy nieumorzona wartość likwidowanej części środka trwałego, czyli w opisywanym przypadku komory kontaktowej, zwiększy wartość początkową nowego środka trwałego (piaskownika) wybudowanego w miejscu likwidowanej komory, czy stanowi koszt uzyskania przychodu w miesiącu, w którym zostanie zlikwidowana...
2. Czy niezamortyzowana wartość likwidowanego środka trwałego piaskownika, na którego miejscu nie powstanie inny środek trwały powinna powiększyć proporcjonalnie wartość nowowybudowanych środków trwałych w momencie zakończenia ich budowy i przyjęcia na stan, czy stanowi koszt uzyskania przychodu...
3. Czy wartość odzyskanych i sprzedanych materiałów z omawianej likwidacji w postaci złomu będzie pomniejszać wartość likwidowanego środka trwałego, czy będzie stanowić przychód...

Przedmiot niniejszej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku numerem 2. W zakresie pozostałych pytań zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 – skoro likwidacja istniejących używanych środków trwałych jest warunkiem niezbędnym do realizacji i oddania inwestycji, ponieważ bez likwidacji starego środka trwałego Spółka nie mogłaby rozpocząć budowy nowego, to strata związana z taką likwidacją może stanowić element wartości wytworzenia środków trwałych powstających w ramach inwestycji. W związku z tym ta nieumorzona wartość powinna składać się na koszt wytworzenia nowego środka trwałego, czyli powinna zwiększać jego wartość początkową.

Odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 Spółka stoi na stanowisku, że wartość niezamortyzowana zlikwidowanego w całości środka trwałego (piaskownika), na którego miejscu nic nie zostanie wybudowane, powinna powiększyć proporcjonalnie wartość nowowybudowanych środków trwałych w momencie zakończenia ich budowy i przyjęcia na stan.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

• zostały poniesione przez podatnika,
• ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
• nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że – jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą – są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in. w art. 16 ust. 1 pkt 1 – wydatki na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Kosztem uzyskania przychodów są natomiast odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 (art. 15 ust. 6 ww. ustawy).

Zgodnie z brzmieniem art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

• strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1;
• strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Regulacje te służą wyłączeniu możliwości generowania kosztów uzyskania przychodów, poprzez zaliczanie do nich strat będących wynikiem likwidacji środków trwałych w sytuacji, gdy likwidacja ta była skutkiem decyzji podatnika o zmianie rodzaju prowadzonej działalności.

Z powyższych przepisów wynika więc, iż – co do zasady – wydatki poniesione na nabycie, bądź wytworzenie składników majątku stanowiących środki trwałe, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów pośrednio, poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych środków trwałych. Natomiast w przypadku likwidacji nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego, o ile likwidacja ta nie jest związana z utratą przydatności tego środka trwałego na skutek zmiany rodzaju prowadzonej działalności, do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć stratę w postaci niezamortyzowanej części wartości początkowej likwidowanego środka trwałego.

Strata, o której mowa w tym przepisie odzwierciedla wartość nierozliczonych podatkowo wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie lub wytworzenie likwidowanych składników majątku. Wydatki tego rodzaju – w braku likwidacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodów potrącalnych w momencie powstania przychodów ze zbycia tych składników majątku albo rozliczanych dla celów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Likwidacja składników majątku uniemożliwia natomiast realizację bądź kontynuację ww. sposobów podatkowego rozliczenia wskazanych wydatków. Wartość tych – poniesionych w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością, w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła – nierozliczonych dla celów podatkowych wydatków (tj. wydatków, które stanowiłyby koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia składnika majątku lub zostałyby rozliczone podatkowo poprzez amortyzację, gdyby nie doszło do likwidacji składników majątku) stanowi wartość straty, o której mowa w powołanym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 6.

Odnosząc niniejsze do analizowanej sytuacji należy stwierdzić, iż w sytuacji fizycznej likwidacji (poprzez wyburzenie) środków trwałych, wydatki poniesione na ich wytworzenie mogą – stosownie do unormowań zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych – być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Nie ma bowiem uzasadnienia do dalszej amortyzacji środka trwałego po jego fizycznej likwidacji Obowiązujące przepisy nie dają również podstawy do rozliczenia nieumorzonej wartości środka trwałego poprzez amortyzację innego środka trwałego. Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika wprost, iż nie uważa się za koszty podatkowe strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność na skutek zmiany rodzaju działalności.

A zatem – jak to ma miejsce w niniejszej sprawie – jeżeli likwidacja środka trwałego nie jest związana ze zmianą rodzaju działalności, strata z tego tytułu, w wysokości nieumorzonej wartości środka trwałego, powinna stanowić w całości bezpośrednio i jednorazowo koszt uzyskania przychodów.

Ustosunkowując się wprost do postawionego przez Wnioskodawcę pytania wskazać należy, iż niezamortyzowana wartość likwidowanego środka trwałego (piaskownika) powinna zostać odniesiona w koszty podatkowe bezpośrednio. Na niniejsze rozstrzygnięcie nie ma wpływu fakt, czy w miejsce ww. piaskownika zostanie przez Spółkę wytworzony nowy środek trwały, czy też nie. Dlatego też brak spójności w pytaniu Wnioskodawcy, a mianowicie „na którego miejscu nie powstanie inny środek trwały” i „zwiększyć proporcjonalnie wartość nowowybudowanych środków trwałych” nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy.

Dodatkowo wyjaśnić należy – z uwagi na fakt, iż z opisu stanu faktycznego wynika, że inwestycja objęta jest dofinansowaniem ze środków unijnych z funduszu spójności – że wszelkie operacje winny być dokonywane z uwzględnieni treści art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.