D E C Y Z J A

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 , art. 239 w związku z art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz .U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez Sp. z o.o. "T" na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 17.08.2005r. Nr 1471/DPD2/423/68/05/AB w sprawie udzielonej pisemnej interpretacji co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów wydatku poniesionego przez Spółkę na wniesienie dopłat do innej spółki, w przypadku sprzedaży udziałów.

orzeka

- odmówić zmiany kwestionowanego postanowienia .

UZASADNIENIE

Spółka z o.o. "T" złożyła wniosek z dnia 14.06.2005r. w sprawie o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika. Pytanie dotyczyło udzielenia informacji o zakresie stosowania art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust.1 pkt 53 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000r. , nr 54 , poz. 654 z późn. zm.)
Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym przez Podatnika , Spółka z o.o. "T" posiada udziały w Sp. z o.o. "B" . Zgromadzenie "B" podjęło uchwałę o pokryciu kapitałem rezerwowym straty za 2004r. Stosownie do postanowień przepisów art. 177-179 Kodeksu spółek handlowych z dnia 15 września 2000r. ( Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) udziałowcy dokonali wniesienia dopłat , które w bilansie spółki zarejestrowane zostały jako kapitał rezerwowy. Obecnie Podatnik zamierza sprzedać swoje udziały po cenie uwzględniającej wydatki poniesione na objęcie tych udziałów i wydatki związane z wniesieniem dopłat stosownie do postanowień art. 177-179 KSH oraz dodatkowo uzgodnionej przez strony wielkości, jeżeli wartość udziałów będzie wyższa niż wydatki poniesione przez Spółkę .
Zdaniem Podatnika wniesienie dopłat pozostaje w związku z działalnością spółki i wpływa na jej sytuację finansową oraz możliwość dalszego rozwoju, co ma istotny wpływ na wycenę wartości udziałów tej spółki. Wydatek ponoszony przez udziałowca na dopłaty wynika z posiadanych udziałów , ma charakter realny oraz prowadzi do zwiększenia środków finansowych spółki. Sprzedaż udziałów jest transakcją , która podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na poziomie udziałowca i dla której ustala się dochód/stratę dla celów podatkowych. Zatem zastosowanie ma w tym przypadku art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych , zgodnie z którym za koszt uzyskania przychodu można uznać wszelkie poniesione wydatki, jeżeli pozostają one w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym przychodem , z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W związku z powyższym kosztem uzyskania przychodów jest łączna kwota wydatkowana przez Podatnika tj. kwota ich nabycia wraz z kwotą wniesionych dopłat.
Podatnik uważa, że w przypadku sprzedaży udziałów , do których wartości dolicza się dopłaty nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 53 w/w ustawy , zgodnie z którym nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów dopłat , o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy oraz ich zwrotu. Zdaniem Spółki zakres wyłączenia potrącalności kosztu w postaci wniesionej dopłaty dotyczy wyłącznie czynności w zakresie wniesienia oraz zwrotu dopłat. Przepis ten nie ogranicza możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów wydatku poniesionego na wniesienie dopłat do spółki w przypadku sprzedaży udziałów w tej spółce.

W dniu 17.08.2005r. Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie na mocy art. 14 a) ust. 4 Ordynacji podatkowej wydał postanowienie zgodnie, z którym nie podzielił stanowiska Podatnika informując, iż w przedmiotowej sprawie znajdują zastosowanie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust.1 pkt 53 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z których wynika brak możliwości zaliczenia przedmiotowych dopłat do kosztów uzyskania przychodu.

Sp. z o.o. "T" złożyła zażalenie z dnia 26.08.2005r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na w/w postanowienie wnosząc o jego zmianę. Spółka argumentując swoje stanowisko podnosi, iż w wyniku wykonania umowy sprzedaży nabywca udziałów rozpoznaje wydatek na nabycie udziałów, który na dzień nabycia nie jest uznawany za koszt uzyskania przychodów, a treść art. 16 ust. 1 pkt 8 updop nie ogranicza możliwości zaliczenia spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w dacie odsprzedaży udziałów.
Zdaniem Spółki wniesienie dopłat do "B" pozostaje w związku z ceną uzyskaną ze sprzedaży udziałów, ponieważ dopłaty powiększyły majątek spółki i w związku z powyższym na podstawie art. 15 ust. 1 updop wydatek na dopłaty pomniejsza dochód ze sprzedaży udziałów.
Podatnik przytacza przepisy podatkowe nie zezwalające na zaliczanie do przychodów otrzymanych lub zwróconych pożyczek oraz do kosztów wydatków związanych z udzieleniem tych pożyczek , jednocześnie podkreślając , iż w przypadku sprzedaży w/w wierzytelności przychodem jest kwota uzyskana ze sprzedaży , a kosztem kwota wydatkowana na udzielenie pożyczki czy nabycie wierzytelności.
Zdaniem Spółki w momencie ustalenia kosztu z tytułu wydatków związanych z dopłatami czy też innymi wierzytelnościami np. pożyczką w przypadku ich zbywania oraz ustalania przychodu z tytułu sprzedanej wierzytelności nie mamy do czynienia ze zwrotem dopłat , czy pożyczki tylko ze zbyciem prawa majątkowego. Dlatego też art. 16 ust. 1 nie może być tu wprost stosowany , ale należy odnieść się do art. 15 ust. 1 .

Po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w zażaleniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza co następuje:

Podstawy prawne wnoszenia przez wspólników dopłat zawarte zostały w przepisach art. 177-179 KSH . Podkreślić należy , że dopłaty nie stanowią ze swej istoty wkładów wspólników do spółki na pokrycie ich udziałów, a więc nie powodują ani zwiększenia udziałów wspólników w spółce, ani nie zwiększają kapitału zakładowego, chyba że po uchwale o ich zwrocie, zostanie podjęta uchwała wspólników w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego o wartość dopłat.
Możliwość wnoszenia dopłat do spółki z o.o. uwarunkowana jest istnieniem w umowie spółki zapisów przewidujących możliwość nałożenia na wspólników obowiązku wniesienia dopłat. Dopłaty mogą być wnoszone np. w razie czasowych trudności w działalności spółki, powstania niebezpieczeństwa naruszenia kapitału zakładowego względnie w razie potrzeby dokonania nakładów inwestycyjnych Jeżeli umowa nie zawiera zapisów o możliwości wniesienia do spółki dopłat, możliwe jest ich ustanowienie w drodze zmiany umowy spółki. Dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są potrzebne na pokrycie strat bilansowych - w stanie faktycznym dokonane wpłaty zostały przeznaczone na pokrycie straty za 2004r.
Z treści art. 12 ust. 4 pkt 11 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 53 updop wynika , że dopłaty nie stanowią przychodu podatkowego i równocześnie kosztów uzyskania przychodów spółki tylko wówczas, gdy ich wniesienie nastąpiło w trybie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach ( tj. w Kodeksie Spółek Handlowych) .
Zapis art. 16 ust. 1 pkt 8 w/w ustawy umożliwiający zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub objęcie udziałów ( akcji) w momencie ustalania dochodu z odpłatnego zbycia udziałów ( akcji) nie wskazuje jednoznacznie, iż wydatki poniesione w związku z dopłatami do spółek nie są utożsamiane z wydatkami wskazanymi w tym artykule, nie mniej jednak zgodnie z utarta linią orzecznictwa użycie przez ustawodawcę określenia " wydatki na nabycie" oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów (akcji) - zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów (akcji) , bez których poniesienia nie byłoby możliwe skuteczne nabycie udziałów ( akcji). Biorąc pod uwagę powyższe nie można uznać , że poniesienie wydatku związanego z wniesieniem dopłat do spółki stanowi nieodzowny warunek nabycia udziałów ( akcji).
Ponadto nie można stosować analogii w interpretowaniu przepisu art. 16 ust. 1 pkt 53 updop ze zbyciem wierzytelności czy pożyczki ( przepisy podatkowe dotyczące wierzytelności i pożyczek regulują tylko i wyłącznie kwestie podatkowe dotyczące tych właśnie zdarzeń gospodarczych) . Natomiast ustawodawca jednoznacznie , nie pozostawiając wątpliwości, określił wyłączenie spornych dopłat zarówno z kosztów uzyskania przychodów jak też po stronie przychodowej ( art. 12 ust. 4 pkt 11 updop- dopłaty te nie są przychodem) pod warunkiem zastosowania odpowiednich zasad i trybu ich wnoszenia. Oznacza to, że jeżeli umowa spółki nie przewiduje wniesienia dopłat, a wspólnicy dopłaty takie wniosą, to wówczas spółka uzyska przysporzenie majątkowe (traktowane jako darowiznę) podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, natomiast przepis art. 16 ust. 1 pkt 14 updop wyłącza z kosztów uzyskania przychodów darowizny i ofiary wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową. Warto również wskazać, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 11 updop w brzmieniu obowiązującym do końca 1998r. nie zaliczał do przychodów "zwrotnych" dopłat wnoszonych do spółki z o.o.. Natomiast w wyniku nowelizacji tego zapisu ustawowego dokonanej mocą ustawy z 20.11.1998r. ( Dz. U. Nr 144,poz.931) , wykreślono z jego treści wyraz "zwrotne". Wobec powyższego bez znaczenia jest czy dana dopłata została zwrócona czy też nie, treść przytoczonych przepisów podatkowych pozwala wyprowadzić wniosek , iż operacja wniesienia dopłat i ich zwrotu ( zgodnie z przepisami KSH) jest neutralna podatkowo w każdym momencie czasowym.
Ponadto dopłaty nie powiększają udziału wspólnika w kapitale zakładowym spółki i nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego przeniesienia tytułu własności tych udziałów, gdyż nie ma bezpośredniego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy dokonaniem dopłat a uzyskaniem przychodu.
Słuszna jest również argumentacja organu I Instancji , iż brak jest w ustawie zapisu , z którego wynikałoby, że wniesione dopłaty w którymś momencie czasowym np. w chwili zbycia udziałów przez wspólnika ( jeżeli wcześniej nie został dokonany zwrot tych dopłat), stają się kosztem uzyskania przychodu. Ustawa nie wskazuje momentu, w którym sporne dopłaty mogą zostać zakwalifikowane jako koszty podatkowe.