D E C Y Z J A

Na podstawie art. 233 w związku z art. 239 i art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 12.08.2005r. Sp. z o.o. „R”, wniesionego na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście z dnia 04.07.2005r., Nr 1435/DP1/423-46/05/MP wydane w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółki w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

orzeka

• zmienić postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 04.07.2005r. Nr 1435/DP1/423-46/05/MP w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów faktur za noclegi, i rachunków za posiłki, poniesionych na rzecz osoby trzeciej, związanych z wykonywaną usługą i uznać stanowisko Spółki w tym względzie za prawidłowe,
• odmówić zmiany kwestionowanego postanowienia w pozostałej części dotyczącej możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wartości diet wypłacanych osobom trzecim.

U Z A S A D N I E N I E

Sp. z o.o. „R” wnioskiem z dnia 06.04.2005r. zwróciła się o udzielenie w trybie art. 14 a ustawy Ordynacja podatkowa interpretacji, co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego.
Z opisanego stanu faktycznego wynika, że:
Spółka jest firmą transportową świadczącą usługi przewozu i pakowania dzieł sztuki na terenie kraju i za granicą głównie na zlecenie muzeów.
Warunkiem wypożyczenia przez muzeum obiektów na wystawę jest obecność pracownika muzeum - kuriera, podczas transportu, który zajmuje się konserwacją obiektów i monitorowaniem stanu w jakim się znajdują. Obecność kuriera jest niezbędna podczas całego transportu ( jest to także wymóg Ministerstwa Kultury ) i wymaga zapewnienia przez Spółkę dla tej osoby noclegu w hotelu razem z pracownikami Spółki. Gdy hotel nie zapewnia w ramach noclegu wyżywienia, Spółka pokrywa również rachunki tych osób - kurierów, za posiłek. Spółka chciałaby zapewnić takiej osobie również całodzienne wyżywienie i wypłacać diety.
Podniesiono ponadto, iż spółka otrzymując zlecenia od muzeów, ponosi całość kosztów obsługi kuriera, a po zakończeniu usługi wystawia fakturę za transport i obsługę kurierów . Jedynym przychodem spółki jest przychód z tytułu wystawionych faktur sprzedaży, nie występuje tak zwany zwrot środków pieniężnych za poniesione wydatki. W sytuacji gdy specyfika działalności Spółki wymaga zapewnienia noclegów kurierom oraz wyżywienia w większości transportów, podczas których przewożone są dobra narodowe o wartości wielu milionów dolarów – niemożność zakwalifikowania w koszty uzyskania przychodów faktury za nocleg kuriera wystawionej na naszą firmę, czy też rachunku za posiłek, powoduje znaczny wzrost dochodu, który nie oddaje prawdziwej relacji przychodów do ponoszonych przez spółkę wydatków.
Zdaniem podatnika ma on prawo do zakwalifikowania w koszty podatkowe, kosztów noclegów, posiłków oraz diet.

Postanowieniem z dnia 04.07.2005r., Nr 1435/DP1/423-46/05/MP Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście nie podzielił stanowiska podatnika. W postanowieniu tym stwierdzono, że z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby spółka zawierała z kurierami umowy zlecenia lub umowy o dzieło na realizację zadania związanego ze świadczoną usługą na terenie kraju lub za granicą, która określałaby zwrot wydatków za jej wykonanie, w tym kosztów noclegów, wyżywienia i diet.
Podniesiono, powołując art. 742 K.c., iż dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia.
Stwierdzono ponadto, iż wydatki na noclegi, wyżywienie i diety nie stanowią kosztu uzyskania przychodu otrzymanego zarówno od kontrahenta zagranicznego jak i krajowego, w sytuacji, gdy spółce przysługuje zwrot wszelkich poczynionych wydatków związanych z realizację umowy, a jednocześnie nie zawarto odrębnej umowy cywilnoprawnej z kurierem.

Pismem z dnia 12.08.2005r. złożono zażalenie na w/w postanowienie, wnosząc o potwierdzenie stanowiska Spółki i zmianę postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, w przedmiotowej kwestii.W uzasadnieniu zażalenia ponownie przedstawiono argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia stwierdza, że prezentowane przez Podatnika stanowisko zasługuje na uwzględnienie w części.

Przedmiotowy spór dotyczy odpowiedzi na pytanie czy Podatnik może, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki poniesione na noclegi i posiłki kurierów oraz ewentualnie wypłacone tym osobom diety zaliczać do kosztów uzyskania przychodów.
Zgodnie z definicją kosztów wynikającą z art. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Zatem za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszelkie wydatki – po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie tj. wymienionych w negatywnym katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów - o ile zostały poniesione w związku z prowadzona przez podatnika działalnością gospodarczą w celu osiągnięcia przychodów.
Wydatki na noclegi, posiłki i diety nie mieszczą się w zamkniętym katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów zamieszczonym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem ich kwalifikacji należy dokonać w świetle art. 15 ust. 1 tej ustawy.Zaliczenie określonych wydatków poniesionych przez podatnika do kosztów podatkowych uzależnione jest od spełnienia następujących warunków koniecznych:

1. poniesienia wydatku przez podatnika,
2. definitywnego charakteru poniesionego wydatku,
3. związku poniesionego wydatku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4. poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów – wpływ wydatku na wysokość osiągniętych przychodów.

Z przedstawionego w zapytaniu stanu faktycznego wynika, iż warunkiem koniecznym wypożyczenia przez muzeum obiektów na wystawę jest obecność pracownika muzeum – kuriera.
Z zapisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu lub przynajmniej potencjalna możliwość jego osiągnięcia. W ocenie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie jeżeli w przedmiotowej sprawie Podatnik zawierając umowy na transport dzieł sztuki zostaje zobowiązany ponieść koszty obsługi kuriera tj. jego noclegu czy wyżywienia, to należy stwierdzić, iż celem poniesienia tego typu wydatków jest osiągnięcie przychodu chociażby poprzez możliwość zawarcia kontraktu na wykonanie usługi transportowej. Ponadto koszty te wpływają w sposób bezpośredni na wysokość otrzymywanego przez Spółkę wynagrodzenia z stanowiącego przychód podatkowy, są bowiem elementem ceny wynikającej z faktury wystawianej przez Spółkę za wykonanie usługi.
Zachodzi bezpośredni związek ponoszonych przez Spółkę kosztów z uzyskiwanymi przez nią przychodami, spełniony jest zatem warunek z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poniesienie kosztu w celu osiągnięcia przychodu.
Zatem zdaniem organu odwoławczego rozstrzygnięcie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście w omawianej kwestii jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii ewentualnej wypłaty wyżej wspomnianym kurierom diet, które Spółka chce zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, organ drugiej instancji nie podziela stanowiska podatnika.
Ze stanowiska Spółki nie wynika, iż w ramach zawieranych kontraktów ( umów ) na usługę transportową, zostaje zobowiązana do wypłaty diet przedstawicielom muzeów, nie wynika również w jakiej wysokości diety te miałyby być wypłacane lub od jakich wartości wypłaty te miałyby być kalkulowane.
Brak jest zatem umowy zobowiązującej Spółkę do ponoszenia tego typu wydatków.

W sprawie nie znajdują również zastosowania przepisy zobowiązujące pracodawców do wypłat min. diet tj. art. 77 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 Kodeks pracy i wydane na jego podstawie rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19.12.2002r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju ( Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm. ) oraz Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19.12.2002r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju ( Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm. ).
Zgodnie z art. 77 Kodeksu pracy, obowiązek wypłaty diet w wysokości określonej w tych rozporządzeniach dotyczy innych pracodawców niż wymienieni w tych rozporządzeniach, którzy nie określili warunków wypłaty należności z tytułu podróży służbowej w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę. Tacy pracodawcy mają obowiązek wypłacić diety w wysokości przewidzianej dla pracodawców będących państwową lub samorządową jednostką sfery budżetowej.
Jednak obowiązek ten zgodnie z art. 77 k.p. dotyczy pracodawcy w stosunku do należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową pracownika wykonującego na polecenie tegoż pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy.
Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 kodeksu pracy, pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę.
W sytuacji przedstawionej przez podatnika, nie mamy do czynienia z pracownikiem w tym rozumieniu. Zatem powyższe unormowania prawne, nie zobowiązują Podatnika do ponoszenia tego typu wydatków w stosunku do kurierów jako, iż nie są oni pracownikami podatnika w rozumieniu kodeksu pracy.

W niniejszej sprawie zobowiązanie takie nie wynika również z przepisów kodeksu cywilnego. Spółka nie zawarła bowiem z kurierami umów zlecenia lub o dzieło na realizację zadania związanego ze świadczoną usługą, które określałyby obowiązek wypłaty tym osobom diet.

Mając powyższe na uwadze tj. fakt, iż kontrakt ( umowa ) na wykonywaną przez Spółkę usługę transportową, będący źródłem Jej przychodu, nie zawiera postanowień zobowiązujących Spółkę do wypłaty kurierom określonych kwot zwanych dietami ( z podaniem wielkości tych kwot ) oraz, iż obowiązek taki nie wynika z innych przepisów prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stwierdza, iż wypłata takich kwot nie jest wydatkiem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów. Zatem w świetle art.15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób oprawnych brak jest możliwości zaliczenia tego typu wydatku do kosztów uzyskania przychodów.