W dniu 20.07.2005r. do tutejszego organu podatkowego wpłynął wniosek Spółki o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że Spółka realizuje działalność budowlaną. Prowadzone budowy często trwają kilka lub kilkanaście miesięcy. W tym czasie wszystkie koszty wytworzenia usługi budowlanej, a zatem również koszty wynagrodzeń, zgodnie z ustawą o rachunkowości są ewidencjonowne jako produkcja w toku i na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stają się kosztem uzyskania przychodów dopiero, kiedy cała budowa bądź jej etap, zostaną zakończone, tj. w okresie, w którym nastąpi ich sprzedaż. Wnioskujący podnosi, że zgodnie z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ewidencję podatkową należy prowadzić zgodnie z odrębnymi przepisami, w przypadku spółki z o.o. - w oparciu o ustawę o rachunkowości. Wnioskujący, cytując treść przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podniósł, że z regulacji zawartej w tym przepisie wynika, że jeżeli poniesione koszty dotyczą określonego przychodu, to powinny być potrącone w roku, w którym wystąpi ten przychód. Wnioskujący w dalszej części wniosku przywołał treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Prezentując, w oparciu o ww. przepisy, własny pogląd w sprawie, Wnioskujący wskazał, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a w powiązaniu z art. 15 ust. 4 nie określa jednoznacznie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wypłaconych wynagrodzeń i składek ZUS. Wynika to z faktu – zdaniem Spółki – że nie uważa się za koszt uzyskania przychodu niewypłaconych wynagrodzeń, co nie jest równoznaczne z tym, że wypłacone wynagrodzenia stają się z tą chwilą kosztem uzyskania przychodu, ponieważ koszt należy potrącić w roku, w którym wystąpi przychód, którego on dotyczy. W ocenie Wnioskującego pojawiałby się problem prowadzenia dodatkowej ewidencji, umożliwiającej rozliczenie wypłaconych wynagrodzeń, stosownie do okresów, w których wystąpi przychód, którego te wynagrodzenia dotyczą. Z uwagi na powyższe okoliczności, zdaniem Wnioskującego, poprawnym będzie postępowanie, polegające na zaliczeniu przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń oraz składek ZUS w części finansowanej przez płatnika składek, z momentem ich zapłacenia, gdyż w tym okresie jednostka ponosi rzeczywisty koszt, a jednocześnie takie ujęcie kosztów uzyskania przychodu pozostaje w zgodzie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy podatkowej.

Ustosunkowując się do przedstawionych powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 przedmiotowej ustawy. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy. Tak określone koszty podatkowe powinny być następnie przyporządkowane do odpowiedniego roku podatkowego - zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej. Stanowi się w nim, iż koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Przedmiotowy przepis prezentuje zatem zasadę ogólną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl której możliwość odliczenia kosztów jest uzależniona w pierwszej kolejności od wystąpienia przychodu, dla uzyskania którego koszty te zostały poniesione. Rok poniesienia kosztów nie jest istotny. Innymi słowy koszty poniesione bezpośrednio w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił. Od tej zasady, na gruncie ww. przepisu, istnieją dwa wyjątki, przewidujące możliwość: primo potrącenia kosztów jeszcze nie poniesionych, a odnoszących się do danego roku podatkowego, secundo potrącenia kosztów w roku ich poniesienia, jeśli zarachowanie tych kosztów nie było możliwe w roku podatkowym, do którego się odnoszą. Ponadto wskazana powyżej regulacja, wiążąca koszty bezpośrednio powiązane z przychodem z rokiem osiągnięcia przychodu, nie znajduje zastosowania w odniesieniu do kosztów pośrednich – celowych dla podatnika, lecz nie powiązanych z konkretnym przychodem. Tego rodzaju wydatki obciążają koszty podatkowe w roku ich poniesienia.

Ustawodawca ustawą z dnia 18 listopada 2004r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2004r. Nr 254, poz. 2533) zmienił przepis art. 16 ust. 1 pkt 57, stanowiąc, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez zakład pracy, jak również dodał punkt 57a, zgodnie z którym, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się również nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek. Powyższe nowe brzmienie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a uniemożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń przed ich wypłaceniem pracownikom oraz składek na ZUS, w części opłacanej przez pracodawcę, przed ich odprowadzeniem do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Innymi słowy, aby wartość ww. wydatków mogła być zaliczona przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów, muszą być one (wydatki) wypłacone lub postawione do dyspozycji odbiorców tych świadczeń (tj. odpowiednio pracownika i ZUS).

Mając na uwadze treść ww. przepisów stwierdzić należy, że koszty uzyskania przychodów winny być potrącane zasadniczo tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczyły. Niemniej jednak z przepisów art. 16 ust. 57 i 57a ustawy podatkowej a contrario wynika, że faktyczna wypłata wynagrodzeń dla pracowników oraz przekazanie składek, finansowanych przez podatnika-pracodawcę, na ubezpieczenie społeczne od tych wynagrodzeń na rachunek ZUS jest warunkiem koniecznym do uznania tych wydatków za koszt uzyskania przychodów podmiotu, ponoszącego te wydatki. Przy czym powołane przepisy przesądzają, że data opłacenia przedmiotowych składek i wynagrodzeń wyznacza jednocześnie moment, w którym wydatki te mogą stanowić koszt uzyskania przychodów. Innymi słowy, ażeby była spełniona przesłanka uwzględnienia ww. wydatków w danym miesiącu, zachodzi potrzeba ich faktycznego poniesienia w tym miesiącu. Tutejszy organ podatkowy stoi bowiem na stanowisku, że przedmiotowy przepis stanowi lex specialis wobec przepisu art. 15 ust. 4, przewidującego zasadę potrącalności kosztów w czasie. Wobec powyższego, wydatków na zapłatę wynagrodzeń za pracę oraz pochodnych od tych wynagrodzeń, w opisywanym przez Wnioskującego stanie faktycznym, nie należy wiązać bezpośrednio z przychodami uzyskanymi ze sprzedaży usługi budowlanej.

A zatem Wnioskujący powinien odnieść w koszty uzyskania przychodów wydatki na wypłatę wynagrodzeń dla pracowników, zatrudnionych przy realizacji usługi budowlanej oraz wydatki na opłacenie składek na ZUS od tych wynagrodzeń z chwilą ich faktycznego poniesienia (wypłaty), bez względu na to, czy przychód ze sprzedaży usługi budowlanej został przez Podatnika osiągnięty, czy też nie.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.