Interpretacja Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu
1473/347/WD/423/108/05/JŻ
z 7 listopada 2005 r.
Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
Rodzaj dokumentu
postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego
Sygnatura
1473/347/WD/423/108/05/JŻ
Data
2005.11.07
Autor
Trzeci Mazowiecki Urząd Skarbowy w Radomiu
Temat
Podatek dochodowy od osób prawnych --> Koszty uzyskania przychodów --> Wydatki nieuznawane za koszty uzyskania przychodów
Słowa kluczowe
nierezydent
odsetki
odsetki od pożyczki
udziałowiec
umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Pytanie podatnika
Dotyczy uznania za koszt uzyskania przychodu: odsetek zapłaconych przed dniem 31.03.2005r, od pożyczek udzielonych przez udziałowca (z siedzibą w Holandii) w latach 1998-2001 oraz odsetek od w/w pożyczek płaconych w roku podatkowym rozpoczynającym się 01.04.2005r i w następnych latach.
POSTANOWIENIE Na podstawie art.14 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005r. Dz. U. Nr 8 poz.60 z późn.zm.) po rozpatrzeniu wniosku XXX Sp. z o.o., z dnia września 2005r. Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy dotyczące uznania za koszt uzyskania przychodu: odsetek zapłaconych przed dniem 31.03.2005r, od pożyczek udzielonych przez udziałowca (z siedzibą w Holandii) w latach 1998-2001 oraz odsetek od w/w pożyczek płaconych w roku podatkowym rozpoczynającym się 01.04.2005r i w następnych latach - podane we wniosku jest prawidłowe. UZASADNIENIE Spółka przedstawiła we wniosku następujący stan faktyczny: W okresie od październiku 1998 do kwietnia 2001 roku Spółka zawarła szereg umów pożyczek z YYY BV, udziałowcem z siedzibą w Holandii posiadającym 99% udziałów Spółki (dalej Udziałowiec). Aktualny stan zadłużenia Spółki wobec Udziałowca wynosi 4 mln PLN (tj. równowartość 1 mln EUR) i obejmuje zobowiązania z tytułu następujących umów pożyczek:
Na dzień 27 grudnia 2004 r. łączna kwota odsetek naliczonych w okresie od marca 2001 do grudnia 2004 roku wyniosła 970 tyś. PLN (tj. 230 tyś. EUR). Powyższa kwota została zapłacona przez Spółkę w całości w formie przelewu bankowego w grudniu 2004 r. na konto Udziałowca.Na dzień zapłaty odsetek kapitał zakładowy Spółki wynosił 4 mln PLN, z czego kwota 4 mln PLN była pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek przysługujących Udziałowcowi. Wobec powyższego Spółka wyłączyła całą kwotę przedmiotowych odsetek z kosztów uzyskania przychodów, kierując się literalną interpretacją art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz art. 16 ust. 7a Ustawy PDOP w brzmieniu obowiązującym Spółkę do końca roku podatkowego rozpoczętego 1 kwietnia 2004 r. (tj. do dnia 31 marca 2005 r.). Również w poprzednim roku podatkowym (tj. w marcu 2004 r.) Spółka płaciła odsetki na rzecz udziałowca holenderskiego, które zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.Po analizie Umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych między Polską a Holandią2 (dalej Umowy) oraz wiążącego Polskę od dnia 1 maja 2004 r. (na mocy Traktatu Akcesyjnego podpisanego dnia 16 kwietnia 2003 r.3) prawodawstwa Unii Europejskiej (w szczególności Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską4 - dalej Traktat WE) oraz po zapoznaniu się z linią orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej ETS lub Trybunał), Spółka uznała, iż miała prawo zaliczyć przedmiotowe odsetki (w pełnej wysokości) do kosztów uzyskania przychodów. Wobec powyższego w dniu 15 września 2005 r. Spółka złożyła korektę rocznego zeznania podatkowego CIT-8 za rok podatkowy kończący się 31 marca 2005r. Powyższa korekta nie skutkowała powstaniem nadpłaty podatku dochodowego Spółki, ale wpłynęła na zwiększenie wysokości straty Spółki, która może być rozliczona w przyszłych latach podatkowych zgodnie z art. 7 ust. 5 Ustawy PDOP.W przyszłości Spółka będzie dokonywać kolejnych wypłat odsetek od przedmiotowych pożyczek zgodnie z umowami zawartymi z Udziałowcem. W szczególności w bieżącym roku podatkowym Spółka planuje dokonać spłaty odsetek naliczonych do chwili obecnej. Zakres rozważanych przepisów Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy PDOP koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów są kosztami uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów tej spółki albo udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.Jednocześnie zgodnie z art. 16 ust. 7a Ustawy PDOP od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2004 r. (a dla Spółki do dnia 31 marca 2005 r.) przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy PDOP nie stosowało się do odsetek od pożyczek udzielonych przez podatnika posiadającego siedzibę lub zarząd w Polsce, z wyjątkiem gdy taki podatnik (pożyczkodawca) podlega zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34. Wyłączenie to zostało uchylone na mocy Ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (dalej Ustawa nowelizująca)5.Ponadto, zgodnie z art. 9 Ustawy nowelizującej, przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy PDOP nie stosuje się do odsetek od pożyczek udzielonych przed dniem 1 stycznia 2005r. przez podatników posiadających siedzibę lub zarząd w Polsce.Na gruncie Umów, w świetle art. 25 ust.3, odsetki, należności licencyjne i inne koszty ponoszone przez przedsiębiorstwo polskie na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę w Holandii są odliczane przy określaniu podlegających opodatkowaniu zysków tego przedsiębiorstwa na takich samych warunkach, jakby były one płacone na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce.Podobnie, zobowiązania przedsiębiorstwa polskiego, zaciągnięte wobec podmiotu mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę w Holandii, są odliczane przy określaniu podlegającego opodatkowaniu kapitału tego przedsiębiorstwa na takich samych warunkach, jakby były one zaciągnięte wobec podmiotu mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce.Jednocześnie, zgodnie z art. 25 ust. 4 Umów, przedsiębiorstwa polskie, których kapitał należy w całości lub częściowo albo który jest kontrolowany bezpośrednio lub pośrednio, przez jednego lub więcej podmiotów, mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w Holandii, nie mogą być w Polsce poddane opodatkowaniu, ani związanym z nim obowiązkom, które są inne lub bardziej uciążliwe aniżeli opodatkowanie i związane z nim obowiązki, którym są lub mogą być poddane podobne przedsiębiorstwa polskie.Ponadto, zgodnie z art. 43 Traktatu WE wszelkie ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego państwa członkowskiego UE na terytorium innego państwa członkowskiego UE są zakazane.W świetle art. 91 ust. 2 Konstytucji6 umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Z kolei zgodnie z art. 91 ust. 3, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Zapytanie spółki brzmi:
W złożonym wniosku spółka przedstawiła następujące stanowisko: W opinii Spółki odsetki zapłacone od przedmiotowych pożyczek stanowią koszty uzyskania przychodów na mocy Traktatu WE i wyrażonej w nim zasady swobody prowadzenia działalności gospodarczej oraz na mocy orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zwłaszcza orzeczenia w sprawie L. jak również na mocy Umów. W związku z tym Spółka jest uprawniona do zaliczenia odsetek od wskazanych wyżej pożyczek do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym kończącym się 31 marca 2005 r. oraz w latach wcześniejszych, jak również ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odsetki od przedmiotowych pożyczek zawartych przed dniem 1 kwietnia 2005 r., które będą płacone w roku podatkowym rozpoczynającym się w 2005 roku oraz w kolejnych latach.
Spółka wskazuje także, iż zgodnie z przepisem przejściowym zamieszczonym w art. 9 Ustawy nowelizującej, począwszy od 1 stycznia 2005 r. (lub w przypadku Spółki od początku roku podatkowego rozpoczętego w 2005 roku) przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy PDOP nie stosuje się do odsetek od pożyczek udzielonych przez podatników, posiadających siedzibę lub zarząd w Polsce, przed dniem 1 stycznia 2005 r. Wagę powyższego przepisu podkreślono również w Uzasadnieniu do projektu Ustawy nowelizującej, gdzie zwrócono uwagę na potrzebę uwzględnienia interesów podatników z punktu widzenia stosunków prawnych zawartych przed 1 stycznia 2005 r. oraz respektowania zasady ochrony inwestycji w toku.W świetle tej zasady oraz zasady niedyskryminacji wynikającej z Umów oraz z Traktatu WE Spółka stoi na stanowisku, iż udzielone jej przez zagranicznego Udziałowca pożyczki (jako udzielone przed powyżej wskazaną datą) nie powinny podlegać zasadom niedostatecznej kapitalizacji, w taki sam sposób jak nie podlegają jej pożyczki udzielone przed tą datą przez polskie podmioty. W konsekwencji, zdaniem Spółki, odsetki wypłacane Udziałowcowi od analizowanych umów pożyczek w kolejnych latach podatkowych w całości będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w dacie wypłaty. Reasumując, według Spółki, zgodnie z wiążącym Polskę prawem międzynarodowym (w tym prawem wspólnotowym po dniu 1 maja 2004 r.) do wypłaconych w grudniu 2004 roku przez Spółkę Udziałowcowi odsetek od pożyczek zaciągniętych w latach 1998-2001 nie należy stosować przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy PDOP. Ponadto, wspomnianych przepisów nie należy stosować do odsetek płaconych w roku podatkowym rozpoczynającym się w 2005 r. (oraz w kolejnych latach) od pożyczek opisanych powyżej. Tym samym odsetki od pożyczek zaciągniętych w celu prowadzenia działalności gospodarczej powinny stanowić, z chwilą ich zapłaty, koszt uzyskania przychodów Spółki w pełnej wysokości na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ust.1 Ustawy PDOP. Wobec powyższego Spółka stoi na stanowisku, że:
Stanowisko Spółki wynika z interpretacji przepisów prawa międzynarodowego (w szczególności prawa wspólnotowego oraz Umów), polskiej Konstytucji oraz Ustawy nowelizującej. Znajduje ono także potwierdzenie w orzecznictwie ETS.Biorąc pod uwagę w/w stan faktyczny, zastosowanie w przedmiotowej sprawie ma Konwencja podpisana w Warszawie dnia 13 lutego 2002r między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, (Dz. U. z dnia 17.12.2003r). W przedstawionym stanie faktycznym, biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z w/w Konwencją podpisaną 13.02.2002r, Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu wyjaśnia: Ustawą z dnia 20.11.1998r o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 144 poz. 931) wprowadzono do ustawy zapis w art. 16 ust. 1 dwa punkty według których:ťpkt 60 - odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25 % udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni: ť pkt 61 - odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia , określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.Ť Ograniczenia przewidziane w cytowanym przepisie nie mają zastosowania do umów zawartych przed dniem 01.01.1999r . Bowiem zgodnie z art. 2 ust 3 ustawy z dnia 20.11.1998r o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 144, poz. 931) podatnicy , którzy zawarli umowy pożyczki ( kredytów), o których mowa w art. 1 pkt 12 lit a) tiret siedemnaście, przed dniem wejścia w życie ustawy - z wyjątkiem podatników, którzy kopię takiej umowy przekazali uprzednio urzędowi skarbowemu i opłacili stosowną opłatę skarbową - są obowiązani, w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie ustawy, zawiadomić urzędy skarbowe, właściwe ze względu na siedzibę podatnika, o zawarciu takich umów i przesłać tym urzędom ich wykazy zawierające dane określające strony takiej umowy, wysokość odsetek, zabezpieczenie umowy oraz okres, na jaki umowa została zawarta; w przeciwnym przypadku przyjmuje się, że umowa została zawarta po dniu wejścia w życie ustawy. Powyższe rozwiązanie podyktowane było zasadą, iż przepisy ustaw nie powinny działać wstecz, szczególnie w przypadkach jeżeli działanie takie mogłoby powodować utratę praw nabytych przez podatników i w konsekwencji powodować pogorszenie sytuacji tych podatników, którzy uprzednio (przed dniem wejścia w życie wspomnianej ustawy) zawarli tego rodzaju umowy i w związku z tymi umowami zobowiązali się do spłaty odsetek wynikających z tych umów. Zatem przepisy zawarte we wspomnianym art. 16 ust 1 pkt 60 ustawy z dnia 15.02.1992r co do zasady nie mają zastosowania do odsetek wynikających z umów pożyczek i kredytów, jeżeli zawarcie takiej umowy i określenie wysokości tych odsetek nastąpiło przed dniem 01.01.1999r. Wspomniane przepisy mają więc zastosowanie do odsetek wynikających z umów zawartych po dniu 31.12.1998r. W świetle powyższego jeżeli podatnik przed 01.01.1999r przekazał urzędowi skarbowemu kopię umowy pożyczki oraz opłacił stosowną z tego tytułu opłatę skarbową bądź też do 30.01.1999r (tj. w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 20.11.1998 o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) przesłał właściwemu urzędowi skarbowemu wykaz umów pożyczek zawierający dane umowy pożyczki, to nabył prawo do zaliczania w koszty uzyskania przychodów odsetek płaconych od pożyczki zawartej przed 01.01.1999r., bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust 1 pkt 60 ustawy z dnia 15.02.1992r. Cytowany przepis art. 16 ust 1 pkt 60, na mocy (wprowadzonego od 01.01.2001r a obowiązującego do 31.12.2004r) art. 16 ust 7a w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ma zastosowania do odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez podatnika lub podatników podlegających, zgodnie z art. 3 ust 1 w/w ustawy, nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, o ile nie są oni objęci zwolnieniem na podstawie art. 17 ust 1 pkt 34 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 87 i 97 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 02.04.1997r (Dz. U. Nr 78, poz.483) ratyfikowane umowy międzynarodowe, w tym również w zakresie unikania podwójnego opodatkowania, z chwilą ich ogłoszenia w Dzienniku Ustaw stają się źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Ratyfikowana umowa ma pierwszeństwo przed zapisem ustawy, w sytuacji jeżeli zapis ustawy pozostaje w sprzeczności z zapisem umowy. Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowani i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisana w Warszawie w dniu 13.02.2002r opublikowana została w Dz. U. z 17.12.2003r, Nr 216, poz.2120. Zgodnie z art. 32 ust 2 Konwencji weszła w życie w dniu 18.03.2003r i jej postanowienia stosuje się od dnia 01.01.2004r. Art.25 Konwencji poświęcony jest zakazowi praktyk dyskryminacyjnych przez państwa - strony powyższej umowy. Stosownie do zapisu ust 3 artykułu odsetki, należności licencyjne i inne koszty ponoszone przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie są odliczane przy określaniu podlegających opodatkowaniu zysków tego przedsiębiorstwa na takich samych warunkach, jakby były one płacone na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym pierwszym Państwie. Podobnie zobowiązania Przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa zaciągnięte wobec osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, są odliczane przy określaniu podlegającego opodatkowaniu majątku tego przedsiębiorstwa na takich samych warunkach, jakby były one zaciągane wobec osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w pierwszym wymienionym Państwie. Zapis ten nie ma zastosowania do przypadków wynikających z:
Możliwość zaliczenia przez spółkę krajową odsetek od zaciągniętych pożyczek w pełnej wysokości do kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest więc od spełnienia warunków wynikających z art 25 ust 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów. W związku z powyższym, ponieważ nie jest możliwe pogodzenie wynikającego z art.16 ust 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek z równym traktowaniem przewidzianym w art. 25 ust 3 w/w Konwencji - w sytuacji gdy nie zachodzą przesłanki określone w art.9 ust 1, art 11 ust 8 oraz 12 ust 7 Konwencji - przepisy art. 16 ust 1 pkt 60 ustawy z dnia 15.02.1992r nie mogą mieć zastosowania do odsetek płatnych przez spółkę na rzecz udziałowca holenderskiego. Ponadto, zauważa się, iż ustawą z dnia 18.11.2004r o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254 poz.2533) art. 16 ust 7a został uchylony z dniem 01.01.2005r. Jednocześnie w art. 9 ustawy z dnia 18.11.2004r wprowadzono zapis, iż przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 cyt. Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stosuje się do odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez podatników, o których mowa w art 3 ust 1 w/w ustawy, przed dniem 01.01.2005r. Również w tym przypadku nie jest możliwe pogodzenie wynikającego z art. 9 cyt. Ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek z równym traktowaniem przewidzianym w art. 25 ust 3 Konwencji z dnia 13.02.2002r. Jednocześnie nadmienia się, że ustawa z dnia 18 listopada 2004r o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zmianie niektórych innych ustaw, wchodzi w życie z dniem 01 stycznia 2005r i ma zastosowanie do dochodów uzyskanych (strat poniesionych) od tego dnia, z zastrzeżeniem art.5. Natomiast treść art. 5 w/w ustawy z 18 listopada 2004r., stanowi, że podatnicy, u których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 01.01.2005r, stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2004r.Mając powyższe przepisy na uwadze, w przypadku spełnienia warunków wynikających z art. 25 ust. 3 w/w Konwencji:
|
doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.