D e c y z j a

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 14 b § 5 oraz art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29.08.1997r. (tekst jednolity Dz. U. 2005r., nr 8 poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia Spółki z dnia 8.07.2005r. na postanowienie Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu nr: PD-423-33/GC/2005 z dnia 29.06.2005r. dotyczące interpretacji prawa podatkowego w kwestii zaliczenia odpowiednio do przychodów oraz kosztów ich uzyskania różnic kursowych powstałych przy potrąceniu wzajemnych wierzytelności wyrażonych w walutach obcych – utrzymuje w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji.

U z a s a d n i e n i e

Pismem z dnia 31.03.2005r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie na podstawie art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w Jej indywidualnej sprawie, tj. w kwestii dotyczącej powstawania różnic kursowych przy potrącaniu wzajemnych wierzytelności określonych w walutach obcych, w związku z treścią art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000, Nr 54, poz. 954 ze zm.).

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Spółka wskazała, iż dokonuje rozliczeń ze swoim udziałowcem, tj. spółką prawa niemieckiego, na zasadzie potrącenia wzajemnych należności i zobowiązań do wysokości wierzytelności niższej. Potrącenie dokonywane jest na podstawie zaakceptowanego przez obie strony zestawienia faktur podlegających potrąceniu.

Zdaniem Spółki przy wzajemnym potrącaniu wierzytelności wyrażonych w walutach obcych powstają różnice o charakterze kursowym, wynikające z różnego kursu walut pomiędzy dniem zarachowania należności i zobowiązań, a dniem faktycznej ich zapłaty przez potrącenie (kompensatę), które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych stosownie do treści w/w art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 kwalifikowane są odpowiednio jako przychody lub koszty podatkowe.

Pojęcie „zapłaty”, o którym mowa w w/w art. 15 ust. 1 należy według Spółki również odnieść do kompensaty. Nie zostało ono zdefiniowane w w/w ustawie o podatku dochodowym dlatego zdaniem Spółki w tej kwestii należy odnieść się do regulacji istniejących poza tą ustawą. Jak wskazała, na gruncie prawa cywilnego potrącenie wzajemnych wierzytelności jest formą spełnienia zobowiązania do zapłaty. Oznacza to, iż potrącenie jest tożsame z zapłatą, a więc powoduje takie same skutki podatkowe jak zapłata.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała wyroki NSA oraz pismo Ministra Finansów.

Zaskarżonym postanowieniem Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu działając na podstawie art. 14 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdził, iż stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Przedstawiając szczegółowe uzasadnienie, wyjaśniono Spółce, iż zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych różnice kursowe powstają jedynie w przypadku płatności dokonywanych drogą faktycznych transferów pieniężnych za pośrednictwem banku i nie powstają przy umownych kompensatach o charakterze stałym.

W zażaleniu z dnia 8.07.2005r. Spółka nie zgodziła się z w/w postanowieniem Urzędu, zarzucając, iż zostało ono wydane z naruszeniem przepisów:
I.prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną ich wykładnię, prowadzącą do bezpodstawnego przyjęcia, iż potrącenie należności nie jest formą spełnienia świadczenia powodującą powstanie różnic kursowych wpływających na przychody bądź koszty uzyskania przychodów oraz
II.prawa procesowego, tj. art. 217 § 2 w związku z art. 218 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia prawnego zawierającego wyjaśnienie podstawy prawnej postanowienia.

W związku z powyższym Spółka zażądała uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości oraz wydanie nowego, potwierdzającego Jej stanowisko.

Biorąc pod uwagę powyższe tut. organ odwoławczy stwierdza co następuje:

Zarzuty zawarte w zażaleniu nie zasługują na uwzględnienie. Organ pierwszej instancji wskazał jakimi przesłankami kierował się przy wydawaniu postanowienia, ustosunkowując się do całości zapytania, a jego stanowisko według tut. organu odwoławczego jest prawidłowe.

Jak wynika z akt sprawy, Spółka chciałaby dokonywać odpowiedniej korekty przychodów i kosztów podatkowych w przypadku kompensaty rozrachunków zagranicznych o różnice wynikające z różnych kursów walut między dniem potrącenia należności i zobowiązań a dniem ich zarachowania w związku z treścią w/w art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl tych przepisów podatnik nabywa prawo do obniżenia lub podwyższenia przychodów (art. 12 ust. 3), jak również kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1) o różnice wynikające z różnych kursów walut ogłaszanych przez NBP i bank, z którego usług korzystał odpowiednio w dniu otrzymania należności (art. 12 ust. 3) albo zapłaty zobowiązania (art. 15 ust. 1).

W przepisie art. 12 ust. 3 jest mowa o dwóch momentach istotnych dla przeliczania przychodu określonego w walucie obcej i jednocześnie ustalenia różnicy kursowej:
1.dzień uzyskania przychodu
2.dzień faktycznego otrzymania przychodu

Dniem uzyskania przychodu w rozumieniu tego przepisu jest dzień, w którym powstaje należność z tytułu wykonanego świadczenia, czyli dzień uzyskania przychodu należnego.

Dzień faktycznego otrzymania przychodu to dzień wpływu zapłaty z tytułu należności powstałej w wyniku sprzedaży.

Co do zdarzeń generujących koszty, z przepisu art. 15 ust. 1 wynika, iż do przeliczania kosztów uzyskania przychodu określonych w walucie obcej i do ustalenia różnic kursowych istotne są :
1.dzień zarachowania kosztu
2.dzień jego zapłaty

Dzień zarachowania jest to dzień, w którym powstało zobowiązanie do zapłaty z tytułu wykonania zleconego świadczenia, zaś dzień zapłaty to dzień, w którym uregulowano należność.

W tych dwóch momentach, tj. w dniu uzyskania należnego przychodu/zarachowania kosztu i odpowiednio dniu faktycznego otrzymania przychodu/zapłaty kosztu występują zazwyczaj różne kursy walutowe, w wyniku czego powstają różnice kursowe, które wpływają na wysokość przychodów i kosztów podatkowych. Różnice kursowe dla celów podatkowych wynikają zatem z rzeczywistego ruchu (wpływów i wydatków) pieniądza, bowiem faktyczne otrzymanie przychodu oraz zapłata kosztu mogą być zrealizowane wyłącznie poprzez przypływ środków pieniężnych między stronami transakcji. Nie może zatem tutaj być mowy o kompensacie, która polega wyłącznie na odpowiednich zapisach księgowych.

Należy także zwrócić uwagę, iż ustawodawca dla uznania, iż powstają różnice kursowe na przeprowadzanej transakcji wymaga aby przeprowadzana ona była za pośrednictwem banku. Wynika to wprost ze wskazania sposobu ich ustalenia celem podwyższenia lub obniżenia przychodów (Art. 12 ust. 3) i kosztów (art. 15 ust. 1).

W zażaleniu Jednostka wskazuje, iż udzielona przez organ I instancji interpretacja jest wewnętrznie sprzeczna. Mowa w niej bowiem z jednej strony, że potrącenie nie prowadzi do realizacji zobowiązań, a z drugiej strony, że dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania. Zdaniem zaś Spółki potrącenia wzajemnych wierzytelności pieniężnych jest bezspornie formą spełnienia zobowiązania do zapłaty a więc jest tożsame z zapłatą.

Odnosząc się do tych zarzutów należy stwierdzić, iż nie są one uzasadnione. Mimo tego, iż zapłata i kompensata zobowiązań w ostatecznym efekcie przynoszą ten sam skutek, tj. powodują, że między stronami przestaje istnieć relacja wierzyciel – dłużnik, to jednak inna jest ich istota. W przypadku bowiem gdy mamy do czynienia, tak jak w przedmiotowej sprawie, z zobowiązaniem pieniężnym, dłużnik spełnia swoje świadczenie na rzecz wierzyciela poprzez przekazanie mu określonej kwoty pieniędzy, czyli zapłatę, co powoduje wygaśnięcie tego zobowiązania w efekcie jego realizacji.

W przypadku zaś kompensaty (potrącenia) nie dochodzi do wykonania świadczenia przez wzajemnych dłużników czyli przekazania odpowiedniej kwoty pieniędzy ale do obustronnego, wzajemnego umorzenia zobowiązań (vide art. 498 § 2 kodeksu cywilnego), które powoduje, że przestają one być wymagalne. Nie można zatem mówić o tożsamości tych pojęć.

Mimo, iż skutek obu tych form wygaśnięcia zobowiązania jest taki sam(przestaje być wymagalne, przestają istnieć) nie można mówić o tożsamości tych form. Poprzez potrącenie umowne (kompensata) zobowiązania umarzają się wzajemnie, a więc nie dochodzi do zapłaty, a tylko przy takiej formie wygaśnięcia zobowiązania ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje powstanie różnic kursowych mających wpływ na rachunek podatkowy.

Jeżeli zaś chodzi o argument, iż potrącenie jest na gruncie prawa podatkowego pełnoprawną formą uiszczenia bądź też otrzymania zapłaty, należy stwierdzić, iż przedmiotem sporu nie jest kompensata jako dopuszczalna forma regulowania zobowiązań i należności w kontekście podatkowym ale różnice kursowe, których moment powstania i sposób liczenia dla celów rachunku podatkowego określają art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1.

Przepisy te zaś, jak już wskazano wyżej, powołują się na okoliczność faktycznego otrzymania za pośrednictwem banku przychodu lub zapłaty kosztu, uprzednio zarachowanych zgodnie z art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 4 do przychodów i kosztów podatkowych, jako wynik działalności gospodarczej podatnika.Faktycznie wbrew zatem stanowisku Spółki, w przypadku różnic kursowych, ustawodawca wykluczył inną możliwość ich powstania niż w związku z otrzymaniem należności lub dokonaną zapłatą kosztu, w walucie obcej.W istocie rzeczy różnice kursowe mają bowiem służyć dostosowaniu rozliczeń podatkowych dokonywanych dla działalności gospodarczej memoriałowo, do wysokości rzeczywistych przysporzeń (zmniejszeń) majątku podatnika, a więc również same różnice kursowe muszą mieć faktyczny wymiar, stanowiącej różnicę między tym co mieliśmy otrzymać/powinniśmy ponieść, a tym co faktycznie uzyskaliśmy / zapłaciliśmy, w związku ze zmianą kursu walut. W przypadku kompensaty (potrąceń) wysokość przychodów/kosztów ujętych memoriałowo, nie ulega zmianie, bowiem należności/ zobowiązania ulegają wygaśnięciu w takiej wysokości w jakiej uprzednio zostały ujęte w przychodach należnych i kosztach zarachowanych a nie poniesionych.

W postanowieniu z dnia 29.06.2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że różnice kursowe powstają jedynie w przypadku transakcji dokonywanych za pośrednictwem banków, z czym nie zgadza się Spółka.

Należy stwierdzić, iż w treści art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest mowa o bankach i o tym że podatnik nabywa prawo do obniżenia lub podwyższenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów tylko o różnice wynikające z różnych kursów walut, ogłaszanych przez NBP i bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód lub ponoszący koszt. Same zatem przepisy wskazują, iż chodzi o transakcje dokonywane za pośrednictwem banków.

Powyższe stanowi również argument za tym, iż w/w przepisy art. 12 ust. 1 ust. 3 i art. 15 ust. 1 w/w ustawy przewidują wpływ zmiany kursu walut na rachunek podatkowy tylko w przypadku regulowania zobowiązań w pieniądzu. Przy innych formach rozliczeń (np. przez wzajemne potrącenie) podatnicy nie korzystają bowiem z usług banków.

Odnośnie zaś zarzutu, iż w interpretacji organu podatkowego mowa jest o „umownych kompensatach o charakterze stałym” należy zauważyć, że z opisu stanu faktycznego zawartego w piśmie Jednostki z dnia 31.03.2005r. wynika, iż Jej relacje z zagranicznym kontrahentem miały taki właśnie charakter.

W przypadku innych potrąceń np. jednorazowych lub/i jednostronnych stanowisko organów byłoby takie samo, jak to obecnie zaskarżone przez Spółkę.

Końcowo tut. organ za bezzasadny uważa zarzut Spółki sformułowany w w/w pkt II, jakoby zaskarżone postanowienie pozbawione było uzasadnienia.

Przede wszystkim należy stwierdzić, iż zaskarżone przez Spółkę rozstrzygnięcie zostało podjęte na podstawie niekwestionowanego przez Spółkę stanu faktycznego. Zastrzeżenia Spółki budzi uzasadnienie zaskarżonej interpretacji, a raczej, w przekonaniu Spółki jego brak, gdyż nie można Jej zdaniem uznać za takowe stanowisko Ministra Finansów nr: PB4/KGK-060-1445-14/04 z 16.04.2005r. powołanego przez organ I instancji.

Wbrew zarzutom Jednostki, przedmiotowe postanowienie nie narusza art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem zawiera ono uzasadnienie prawne i faktyczne, o czym świadczy pośrednio również treść zarzutów merytorycznych postawionych przez Spółkę. Fakt natomiast, iż nie zgadza się Ona z tym uzasadnieniem stanowi odrębną kwestię, nie świadczącą jednak o zasadności zarzutów proceduralnych.

Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone na piśmie, co przeczy zarzutowi narzuszenia art. 218 Ordynacji podatkowej. Dokonane było wyłącznie w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez Jednostkę oraz zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa, a zatem nie narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Pismo Ministra Finansów z dnia 16.04.2005r. powołane w postanowieniu nie jest interpretacją prawa wydaną w trybie art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i nie ma mocy obowiązującej wykładni prawa, podobnie, jak wyjaśnienie, na które powołuje się Spółka z 7.06.1995r. Nr: PO4/BA-722-341/95. Nie jest zatem, jak słusznie zauważyła Spółka, źródłem prawa. Minister Finansów przedstawił w nim jednakże aktualne stanowisko w kwestii skutków podatkowych różnic kursowych, powstających przy potrąceniu wzajemnych wierzytelności wyrażonych w walutach obcych, a więc w objętej zapytaniem Spółki sprawie. W swej treści pismo to odnosiło się do tych samych przepisów, o interpretację których wystąpiła Spółka, dlatego Urząd w treści swoich wyjaśnień przytoczył jego część, zaznaczając, iż je potwierdza. Powołany przez Spółkę wyrok NSA z dnia 21.09.1999r. sygn. akt SA/Bk 742/98 został wydany w indywidualnej sprawie i wiąże wyłącznie strony postępownaia, którego stanowił zakończenie.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż zaskarżone postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji jest prawidłowe i brak jest podstaw do jego zmiany lub uchylenia. W świetle powyższego orzeczono jak w sentencji. Decyzja niniejsza jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Decyzja interpretacyjna dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę i stanu prawnego obowiązującego w czasie zaistnienia opisanej sytuacji. Zawarta w niej interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, natomiast jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej.

Na niniejszą decyzję na podstawie art. 53 § 1 i art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270/, Jednostce służy prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z siedzibą w Opolu. Skargę w 2 egzemplarzach wnosi się do sądu administracyjnego za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu w terminie 30 dni od dnia doręczenia Jednostce decyzji.