Działając na podstawie art. 14b § 5 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, po rozpatrzeniu odwołania z dnia 10.05.2006 r. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 5.07.2005 r., znak: IS.IX/1-415/39/05, odmawiającej zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sanoku z dnia 14.04.2005 r., znak: US.Pda-406/1/05, w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, sprostowanej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 25.04.2006 r., znak: IS.IX/1-415/39a/05, postanawia zaskarżoną decyzję utrzymać w mocy.

W dniu 31.01.2005 r. do Urzędu Skarbowego w Sanoku wpłynął wniosek państwa o interpretację przepisów prawa podatkowego. We wniosku podali państwo, iż prowadzą działalność gospodarczą na imię obojga małżonków (bez zawierania umowy spółki cywilnej). W miesiącu czerwcu 2004 r. dokonano zmiany wpisu do ewidencji działalności gospodarczej w zakresie określenia przedmiotu działalności według PKD, jednocześnie na wezwanie Urzędu Gminy dokonano zmiany wspólnego wpisu na dwa odrębne wpisy do ewidencji działalności gospodarczej. Pod dotychczasowym numerem wpisany został Adam Ś., natomiast Maria Ś. z tego wpisu została wykreślona i wpisana do ewidencji pod odrębnym numerem. Niezależnie od dokonanych zmian twierdzą państwo, iż nieprzerwanie do chwili obecnej prowadzą działalność na imię obojga małżonków, do czerwca 2004 r. na podstawie jednego wspólnego wpisu, a od 15.06.2004 r. na podstawie odrębnych wpisów do ewidencji działalności gospodarczej. We wniosku pytają państwo, czy wskutek zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej i wykreślenia z ewidencji działalności jednego małżonka powstanie obowiązek podatkowy z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od remanentu likwidacyjnego, jeżeli kontynuującym działalność będzie tylko jeden z małżonków. Państwa zdaniem zmiana wspólnego wpisu na odrębne wpisy była wymuszona art. 68 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w związku z czym zmiana ta nie powinna wywoływać żadnego skutku w zakresie podatku dochodowego. Ponieważ przepisy dotyczące prowadzenia działalności gospodarczej nie regulują w żaden sposób prowadzenia działalności na imię obojga małżonków, w konsekwencji należy przyjąć, iż to jeden z małżonków prowadzi działalność gospodarczą we własnym imieniu i na nim spoczywają obowiązki podatkowe. Małżonek może z nim natomiast współpracować. W związku z tym w przypadku wykreśleniu z ewidencji małżonki nie wystąpi zmiana podatnika VAT, nie nastąpi też likwidacja działalności, o której mowa w art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż działalność ta będzie w pełnym zakresie kontynuowana przez Adama Ś.. Z działalności nie zostaną wycofane żadne towary handlowe, materiały, wyroby gotowe itd. Nie nastąpi również zmiana własności ww. składników majątkowych. Opodatkowanie "remanentu likwidacyjnego" w przedmiotowym przypadku stanowiłoby w istocie podwójne opodatkowanie tego samego dochodu, gdyż Maria Ś. zapłaciłaby zryczałtowany podatek dochodowy od połowy remanentu towarów, a następnie Adam Ś. sprzedając te same towary w ramach przedsiębiorstwa zapłaciłby drugi raz od sprzedaży tych towarów podatek dochodowy na zasadach ogólnych. Powyższa kwestia była przedmiotem wyjaśnień Ministerstwa Finansów w piśmie z dnia 23.05.1994 r., znak: PO 2/8-8010-0527/94.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sanoku nie podzielił argumentacji Państwa zawartej w złożonym wniosku i postanowieniem z dnia 14.04.2005 r., znak: US.Pda-406/1/05, uznał stanowisko wnioskodawców za nieprawidłowe. Analizując stan faktyczny istniejący u podatników organ I instancji stwierdził, iż w dniu 15.06.2004 r. Burmistrz Miasta wydał na nazwisko pana Adama Ś. zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, które wydano na wskutek zmiany oznaczenia przedsiębiorcy (było Ś. Adam Ś. Maria "A." Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe, jest Ś. Adam Kazimierz "A." Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe) oraz miejsca zamieszkania i określenia przedmiotu działalności gospodarczej zgodnie z PKD. Powyższe zaświadczenie zawiera informację, iż wskazuje treść wpisu wg stanu w dniu 3.06.2004 r. po zmianach zgłoszonych w dniu 3.06.2004 r. Na podstawie ww. zmiany nastąpiło wykreślenie pani Marii Ś. ze wspólnego wpisu do ewidencji. Pani Maria Ś. posiada zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 18.06.2004 r. na prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą "A." Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe, w którym datę rozpoczęcia działalności określono na dzień 3.06.2004 r. Na podstawie powyższych dokumentów organ I instancji stwierdził, że po przekształceniu działalności prowadzonej przez podatników w formie firmy małżeńskiej w dniu 3.06.2004 r. każde z małżonków prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, przy czym do chwili obecnej nie zgłoszono w Urzędzie likwidacji działalności przez panią Marię Ś. Fakt dokonania wykreślenia w dniu 3.06.2004 r. pani Marii Ś. ze wspólnego wpisu małżonków nie spowodował likwidacji przez nią działalności, bowiem uzyskując wpis na własne nazwisko podatniczka kontynuuje działalność i uzyskuje przychody, co potwierdzają składane deklaracje PIT-5L zarówno w 2004, jak i 2005 r. W sytuacji natomiast, gdy obecnie pani Ś. zamierza zrezygnować z prowadzenia działalności, w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sanoku nastąpi zakończenie - likwidacja działalności przez osobę fizyczną, co oznacza obowiązek sporządzenia spisu z natury towarów handlowych i obliczenia osiągniętego dochodu uwzględniającego różnice remanentowe. Zastosowanie zatem znajdą przepisy art. 24 ust. 3 oraz art. 44 ust. 4 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z dnia 25.04.2005 r. podatnicy wnieśli zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sanoku. W zażaleniu wnieśli o jego zmianę z uwagi na błędną wykładnię art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, iż zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej, prowadzonej na imię obojga małżonków (bez umowy spółki), przez jednego z małżonków spowoduje konieczność zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od remanentu likwidacyjnego.

Decyzją z dnia 5.07.2005 r., znak: IS.IX/1-415/39/05, Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie odmówił zmiany ww. postanowienia. Na decyzję powyższą Podatnicy wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który to Sąd postanowieniem z dnia 29.11.2005 r., sygn. akt I SA/Rz 391/05, odrzucił ją, stwierdzając, iż wniesiona została na decyzję I instancyjną, co oznacza, że nie zostały wyczerpane środki zaskarżenia, o których mowa w art. 52 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.). Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie wydał decyzję z dnia 25.04.2006 r., znak: IS.IX/1-415/39a/05, prostującą zamieszczone w decyzji z dnia 5.07.2005 r., znak: IS.IX/1-415/39/05, pouczenie w ten sposób, że wykreślił pouczenie odnośnie możliwości wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, natomiast dodał pouczenie o możliwości wniesienia odwołania od decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie.

Stosując się do powyższego pouczenia, podatnicy - działając przez pełnomocnika - wnieśli odwołanie do tut. organu. W odwołaniu ponownie podniesiono zarzut naruszenia art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędną wykładnię. Pełnomocnik zgodził się organami podatkowymi, że w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, które i tak nie mają znaczenia dla rozstrzygnięć podatkowych w sprawie. Stwierdza on dalej, iż wpis do ewidencji działalności gospodarczej ma znaczenie deklaratoryjne. Zmiana wpisu do ewidencji nie spowodowała zatem zmiany sytuacji podatkowej małżonków, gdyż po zmianach w ewidencji w dalszym ciągu prowadzili wspólną działalność gospodarczą. Można co najwyżej uznać, że wpisy do ewidencji działalności gospodarczej nie odzwierciedlają stanu faktycznego. Podatnicy nie podjęli decyzji o "faktycznym" wycofaniu się Marii Ś. z prowadzenia wspólnej działalności gospodarczej. Rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych były w dalszym ciągu dokonywane przez oboje małżonków. Również w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sanoku wykreślenie Marii Ś. ze wspólnego wpisu małżonków w 2004 r. nie spowodowało likwidacji przez nią działalności, gdyż po zmianie wpisu kontynuuje ona działalność gospodarczą uzyskując przychody i składając deklaracje PIT-5L. Powyższej oceny - zdaniem Pełnomocnika - nie potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, wg którego dnia 3.06.2004 r. po zmianie wpisu w ewidencji działalności gospodarczej każdy z małżonków nabył status odrębnego przedsiębiorcy, zobowiązanego do odrębnego rozliczania się. Tym samym Maria i Adam Ś. zlikwidowali działalność zarejestrowaną na imię obojga małżonków. Pełnomocnik nie zgadza się z powyższym stanowiskiem, bowiem Maria Ś. w czerwcu 2004 nie rozpoczęła prowadzenia "nowej" działalności gospodarczej lecz współuczestniczyła w działalności prowadzonej wspólnie z mężem. Gdyby przyjąć, że po zmianie wpisu Maria Ś. zaprzestała prowadzenia wspólnej działalności gospodarczej, to od czerwca 2004 nie prowadząc jej - bez uzasadnienia składała deklaracje podatkowe i rozliczała podatek od dochodu, który powinien deklarować jej mąż. Zgodnie ze stanem faktycznym Maria Ś. nie rozpoczęła w czerwcu 2004 r. prowadzenia żadnej innej "nowej" działalności gospodarczej. Nierozpoczęcie prowadzenia nowej działalności i brak zakupów do tej działalności skutkuje "zerowym" zapasem na moment zakończenia tej działalności, natomiast od "zerowego" remanentu likwidacyjnego podatek dochodowy nie wystąpi. Jeżeli likwidacja wspólnej działalności nastąpiła w czerwcu, po wykreśleniu pani Ś. ze wspólnego wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, to nie może ona nastąpić drugi raz po wykreśleniu jej z odrębnego wpisu do ww. ewidencji. Biorąc pod uwagę, że Maria Ścieranka prowadziła wyłącznie działalność wspólnie z mężem i nie rozpoczęła prowadzenia żadnej "nowej" działalności, po wykreśleniu jej z ewidencji (zarówno ze wspólnego wpisu w czerwcu 2004, jak i z odrębnego wpisu w przyszłości) nie nastąpi likwidacja działalności, o której mowa w art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż działalność ta jest i będzie w pełnym zakresie kontynuowana przez jej męża Adama Ś. Nie były wycofane przez Marię Ś. w czerwcu ani nie zostaną wycofane w przyszłości ze wspólnej działalności żadne towary handlowe, materiały, półwyroby, wyroby gotowe itd. Zatem nie wystąpiła w czerwcu 2004 r. ani nie wystąpi w przyszłości konieczność sporządzenia remanentu likwidacyjnego oraz zapłacenia 10-procentowego podatku z tytułu zaprzestania przez Marię Ś. prowadzenia wspólnie z mężem działalności gospodarczej na imię obojga małżonków.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie stwierdza, co następuje:

We wniesionym odwołaniu pełnomocnik zarzuca naruszenie art. 24 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, jednakże przede wszystkim stara się udowodnić, iż stan faktyczny w przedmiotowej sprawie nie odzwierciedla stanu wynikającego z dokonanych zmian w ewidencji działalności gospodarczej. Pomimo bowiem dokonania w ww. ewidencji określonych zmian Podatnicy prowadzili działalność tak jak gdyby tych zmian nie dokonano, w szczególności Pełnomocnik stwierdza, iż po uzyskaniu przez Podatniczkę wpisu do ewidencji w czerwcu 2004 r. nie prowadziła ona żadnej "nowej, odrębnej" działalności gospodarczej, lecz w dalszym ciągu działalność prowadzona była wspólnie przez małżonków.

Dokonując interpretacji prawa podatkowego na podstawie art. 14a ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa, organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego w celu ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, lecz opiera się na przedstawionym przez podatnika we wniosku stanie faktycznym sprawy. W przedmiotowej sprawie podatnicy w uzupełnieniu wniosku z dnia 4.03.2005 r. wyjaśnili, że Maria Ś. uzyskała odrębny wpis do ewidencji działalności gospodarczej w czerwcu 2004 r. Wpis ten nie był podyktowany żadnym nakazem ustawowym, w związku z czym należy domniemywać, iż wolą podatników było wyodrębnienie działalności pani Marii Ś. z działalności prowadzonej na imię obojga małżonków. Konsekwencją wpisania każdego z małżonków do ewidencji działalności pod odrębnym numerem jest prowadzenie działalności jako dwie zupełnie odrębne firmy - chociażby powstały one z podziału dotychczasowej firmy - zobowiązane do oddzielnego rozliczania się. Po rozdzieleniu wpisu nie jest więc możliwe dalsze wspólne prowadzenie działalności przez małżonków na dotychczasowych zasadach, tj. wspólna ewidencja rachunkowa i dzielenie przychodów i kosztów stosownie do art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem wspólna działalność będzie możliwa tylko w przypadku założenia formy organizacyjnej przewidzianej prawem cywilnym lub przepisami kodeksu spółek handlowych (spółka cywilna, spółka jawna).

Organ podatkowy dokonując w przedmiotowej sprawie interpretacji prawa podatkowego - zgodnie z przedstawionym przez podatników stanem faktycznym sprawy - wskazał na konsekwencje uzyskania odrębnego wpisu małżonki do ewidencji działalności gospodarczej - w przypadku następnie wykreślenia tego wpisu z ewidencji - w kontekście unormowania zawartego w art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści wniesionego odwołania wydaje się, iż pełnomocnik, pomimo sprecyzowania takiego zarzutu, zgadza się z dokonaną przez organ podatkowy interpretacją art. 24 ust. 3 ww. ustawy, jednakże stara się udowodnić, że pomimo tego, iż w ewidencji działalności gospodarczej miały miejsce określone wyżej zmiany, podatnicy w rzeczywistości nie dokonali zmian w prowadzonej działalności gospodarczej. Fakt ten jednakże nie wpływa na prawidłowość dokonanej interpretacji przepisów prawa podatkowego, bowiem organ podatkowy dokonując oceny stanowiska pytającego w kontekście określonych przepisów prawa podatkowego nie może zakładać uchybienia przez niego istniejącym obowiązkom wynikającym z przepisów podatkowych. Dlatego też mając na uwadze powyższe tut. organ uznał, iż udzielona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sanoku interpretacja jest prawidłowa, w związku z czym postanowiono jak w sentencji.