Działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 25.04.2005 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sanoku z dnia 14.04.2005 r. (znak: US.PDa-406/1/05) w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, odmawia zmiany ww. postanowienia.

W dniu 31.01.2005 r. do Urzędu Skarbowego w Sanoku wpłynął wniosek państwa o interpretację przepisów prawa podatkowego. We wniosku podali państwo, iż prowadzą działalność gospodarczą na imię obojga małżonków (bez zawierania umowy spółki cywilnej). W miesiącu czerwcu 2004 r. dokonano zmiany wpisu do ewidencji działalności gospodarczej w zakresie określenia przedmiotu działalności według PKD, co wynikało ze zmiany przepisów ustawy - Prawo działalności gospodarczej. Urząd Gminy wezwał wówczas państwa do złożenia wniosku o zmianę wspólnego wpisu, na dwa odrębne wpisy do ewidencji działalności gospodarczej. We wniosku wskazano, że pod dotychczasowym numerem będzie wpisany Adam Ś., natomiast Maria Ś. z tego wpisu została wykreślona i wpisana do ewidencji pod odrębnym numerem. Niezależnie od dokonanych zmian twierdzą państwo, iż nieprzerwanie do chwili obecnej prowadzą działalność na imię obojga małżonków, do czerwca 2004 r. na podstawie jednego wspólnego wpisu, a od 15.06.2004 r. na podstawie odrębnych wpisów do ewidencji działalności gospodarczej. We wniosku pytają państwo, czy wskutek zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej i wykreślenia z ewidencji działalności jednego małżonka powstanie obowiązek podatkowy z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od remanentu likwidacyjnego, jeżeli kontynuującym działalność będzie tylko jeden z małżonków. Państwa zdaniem zmiana wspólnego wpisu na odrębne wpisy była wymuszona art. 68 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, który to przepis miał charakter nakazu administracyjnego, w związku z czym zmiana ta nie powinna wywoływać żadnego skutku zarówno w zakresie podatku dochodowego, jak i podatku VAT. Twierdzą państwo, iż przepisy dotyczące prowadzenia działąlności gospodarczej nie regulują w żaden sposób prowadzenia działalności na imię obojga małżonków. Taka forma działalności nie może być uznana za odrębną jednostkę organizacyjną i nie może być traktowana jako podmiot praw i obowiązków. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest uznanie, iż to jeden z małżonków prowadzi działalność gospodarczą we własnym imieniu. Drugi z małżonków może z nim natomiast współpracować. Tylko na jednym z małżonków spoczywać będą zatem obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Na gruncie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Małżonkowie nie są odrębną jednostką organizacyjną w rozumieniu tej ustawy. Wpisowi do ewidencji przedsiębiorców podlega zatem tylko jeden z małżonków. W przypadku zmiany wpisu do ewidencji działalności i kontynuacji prowadzenia działalności wyłącznie przez podatnika oraz rezygnacji z prowadzenia działalności i wykreśleniu z ewidencji małżonki - nie wystąpi zmiana podatnika VAT i konieczność zapłaty podatku VAT od remanentu likwidacyjnego. Zdaniem państwa w przedmiotowym przypadku nie nastąpiła likwidacja działalności, o której mowa w art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż działalność ta będzie w pełnym zakresie kontynuowana przez Adama Ś. Z działalności nie zostaną wycofane żadne towary handlowe, materiały, półwyroby, wyroby gotowe, braki i odpady, ani rzeczowe składniki majątku związanego z prowadzoną działalnością, niebędące środkami trwałymi. Nie nastąpi również zmiana własności ww. składników majątkowych. Opodatkowanie „remanentu likwidacyjnego” w przedmiotowym przypadku stanowiłoby w istocie podwójne opodatkowanie tego samego dochodu, gdyż Maria Ś. zapłaciłaby zryczałtowany podatek dochodowy od połowy remanentu towarów, a następnie Adam Ś. sprzedając te same towary w ramach przedsiębiorstwa zapłaciłby drugi raz od sprzedaży tych towarów podatek dochodowy na zasadach ogólnych. Byłoby to sprzeczne z zasadą jednokrotnego opodatkowania tego samego dochodu. Sprzedaż pozostałych po likwidacji m.in. towarów i wyposażenia nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Powyższa kwestia była przedmiotem wyjaśnień Ministerstwa Finansów w piśmie z dnia 23.05.1994 r., nr PO 2/8-8010-0527/94, w którym stwierdzono: „Konsekwencją takiego rozwiązania jest to, że dochód uzyskany z dokonywanej sprzedaży polikwidacyjnej pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych (...) nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a osoba dokonująca takiej sprzedaży nie jest uważana z tego tytułu za podatnika podatku dochodowego”. Ponadto na podstawie rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, okolicznościami, w jakich należy sporządzić spis z natury są m.in. likwidacja działalności, zmiana wspólnika, zmiana umowy spółki. W sytuacji, gdy działalność gospodarcza prowadzona jest na imię obojga małżonków (bez zawiązania spółki) – zaprzestanie i wycofanie się z prowadzenia wspólnej działalności gospodarczej w chwili obecnej przez drugiego małżonka nie jest równoznaczne z likwidacją działalności i tym samym nie rodzi obowiązku sporządzenia spisu z natury oraz zapłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od remanentu likwidacyjnego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sanoku nie podzielił argumentacji państwa zawartej w złożonym wniosku i postanowieniem z dnia 14.04.2005 r. (znak: US.Pda-406/1/05) uznał stanowisko wnioskodawców za nieprawidłowe. W postanowieniu stwierdzono bowiem, iż na podstawie art. 68 ustawy z dnia 2.07.2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1808) organy ewidencyjne wzywały małżonków zarejestrowanych w ewidencji działalności gospodarczej na podstawie wspólnego wpisu, aby w terminie sześciu miesięcy od dnia wejścia w życie powołanej ustawy złożyli wniosek o zmianę wspólnego wpisu. We wniosku należało wskazać w szczególności, który z małżonków będzie wpisany do ewidencji pod dotychczasowym numerem. Organ ewidencyjny dokonuje, zgodnie ze złożonym wnioskiem, wpisu drugiego z małżonków pod nowym numerem ewidencyjnym, uwzględniając faktyczną datę rozpoczęcia działalności gospodarczej. Z wpisu pierwotnego usuwa się dane drugiego z małżonków (art. 68 ust. 2). Wniosek, o którym mowa w ust. 1 zawiera informację o umowie spółki cywilnej między małżonkami w celu wykonywania działalności gospodarczej, o ile taka została zawarta (art. 68 ust. 3). W przypadku niezłożenia stosownego wniosku, na organie ewidencyjnym spoczywa obowiązek wykreślenia wspólnego wpisu małżonków z ewidencji działalności gospodarczej w terminie do 31.12.2005 r. Oznacza to, iż z końcem 2005 r. z ewidencji działalności gospodarczej zostanie wyeliminowana działalność zarejestrowana na imię obojga małżonków - zwana potocznie spółką małżeńską – jako forma prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z powyższymi regulacjami prawnymi, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sanoku, wspólne prowadzenie działalności przez małżonków możliwe jest tylko w formie organizacyjnej przewidzianej prawem cywilnym, tj. spółki cywilnej lub przepisami kodeksu spółek handlowych, np. spółki jawnej. Zatem po zmianie wpisu każdy z małżonków będzie miał status odrębnego przedsiębiorcy, a w przypadku braku między nimi umowy np. spółki cywilnej, każdy z małżonków będzie prowadził odrębną pozarolniczą działalność gospodarczą na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

W niniejszej sprawie jednakże organ I instancji stwierdził, iż wobec państwa nie będą miały zastosowania przepisy cyt. wyżej ustawy, albowiem ustawa weszła w życie z dniem 21.08.2004 r., zaś zmiana wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, na podstawie którego wykreślono panią Marię Ś. ze wspólnego wpisu nastąpiła w dniu 15.06.2004 r. Analizując stan faktyczny istniejący u podatników, organ I instancji stwierdził, iż w dniu 15.06.2004 r. Burmistrz Miasta wydał na nazwisko pana Adama Ś. zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, które wydano na wskutek zmiany oznaczenia przedsiębiorcy (było Ś. Adam Ś. Maria „A.” Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe, jest Ś. Adam Kazimierz „A.” Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe) oraz miejsca zamieszkania i określenia przedmiotu działalności gospodarczej zgodnie z PKD. Powyższe zaświadczenie zawiera informację, iż wskazuje treść wpisu wg stanu w dniu 3.06.2004 r. po zmianach zgłoszonych w dniu 3.06.2004 r. Na podstawie ww. zmiany nastąpiło wykreślenie pani Marii Ś. ze wspólnego wpisu do ewidencji. Pani Maria Ś. posiada zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 18.06.2004 r. na prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą „A.” Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe, w którym datę rozpoczęcia działalności określono na dzień 3.06.2004 r.

Na podstawie powyższych dokumentów organ I instancji stwierdził, że po przekształceniu działalności prowadzonej przez podatników w formie firmy małżeńskiej w dniu 3.06.2004 r. każde z małżonków prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, przy czym do chwili obecnej nie zgłoszono w urzędzie likwidacji działalności przez panią Marię Ś. Fakt dokonania wykreślenia w dniu 3.06.2004 r. pani Marii Ś. ze wspólnego wpisu małżonków nie spowodował likwidacji przez nią działalności, bowiem uzyskując wpis na własne nazwisko podatniczka kontynuuje działalność i uzyskuje przychody, co potwierdzają składane deklaracje PIT-5L zarówno w 2004, jak i 2005 r. W sytuacji natomiast gdy obecnie pani Ś. zamierza zrezygnować z prowadzenia działalności, w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sanoku nastąpi zakończenie – likwidacja działalności przez osobę fizyczną, co oznacza obowiązek sporządzenia spisu z natury towarów handlowych i obliczenia osiągniętego dochodu uwzględniającego różnice remanentowe. Zastosowanie zatem znajdą przepisy art. 24 ust. 3 oraz art. 44 ust. 4 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ I instancji zakwestionował stanowisko podatników prezentowane w zapytaniu, iż zrezygnowanie ze statusu przedsiębiorcy nie spowoduje u pani Ś. likwidacji działalności, gdyż działalność będzie w pełnym zakresie kontynuowana przez męża, który w swoim przedsiębiorstwie będzie sprzedawał towary, materiały itd. zakupione do wspólnej działalności. Zgodnie bowiem z art. 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych przez nich dochodów. Dochodem ze źródeł przychodów, jeżeli przepisy art. 24 - 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Źródła przychodów w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych określa art. 10, który w punkcie 3 wymienia pozarolniczą działalność gospodarczą. Przy działalności prowadzonej na podstawie wspólnego wpisu małżonków zarówno przychody, jak i koszty dzielone były stosownie do art. 8 ustawy proporcjonalnie do prawa udziału w zysku – w przypadku podatników po 50 %. Zatem zarówno u żony, jak i u męża występowały przychody z działalności gospodarczej, koszty uzyskania przychodu (w tym koszty zakupu towarów, materiałów itd.) oraz dochód lub strata z tego źródła. Fakt istnienia nadal firmy o nazwie „A.” PPH przy rezygnacji przez panią Ś. ze statusu przedsiębiorcy nie oznacza „automatycznego” przejścia wszystkich praw i obowiązków dotyczących jej jako podatnika i przedsiębiorcy na męża, z racji tego, iż między małżonkami istnieje ustrój wspólności ustawowej wynikającej z art. 31 ustawy z dnia 25.02.1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.). Opodatkowanie remanentu likwidacyjnego u pani Ś. wg stawki 10 % od dochodu ustalonego przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych (...) - takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności (...) powoduje, iż towary pozostałe po likwidacji działalności należą do podatnika, który może w dowolny sposób nimi zadysponować (np. darować, sprzedać) bez dalszych konsekwencji w podatku dochodowym. Potwierdza to wyjaśnienie Ministerstwa Finansów, na które powołują się podatnicy. Organ I instancji nie zgadza się z zarzutem podatników, iż ten zryczałtowany podatek stanowiłby podwójne opodatkowania tego samego dochodu, gdyż mąż sprzedając te same towary w ramach swojego przedsiębiorstwa zapłaciłby drugi raz od sprzedaży tych towarów podatek dochodowy na zasadach ogólnych. U każdego z małżonków bowiem dochód jest ustalany inaczej (u męża brak kosztów zakupu tych towarów, u żony dochód ustalony w sposób uproszczony – wyżej opisany, a nie od faktycznego przychodu ze sprzedaży).

Reasumując, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sanoku stwierdził, iż likwidacja przez panią Marię Ś. prowadzonej działalności gospodarczej w chwili obecnej spowoduje konieczność sporządzenia remanentu na dzień likwidacji działalności oraz pociągnie za sobą obowiązki wynikające z wyżej powołanego przepisu art. 24 ust. 3 oraz art. 44 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z dnia 25.04.2005 r. podatnicy wnieśli zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sanoku. W zażaleniu wnieśli o jego zmianę z uwagi na błędną wykładnię art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, iż zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej prowadzonej na imię obojga małżonków (bez umowy spółki) przez jednego z małżonków spowoduje konieczność zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od remanentu likwidacyjnego. Podatnicy powielają w całości zarzuty przedstawione we wniosku z dnia 26.01.2005 r. złożonym w Urzędzie Skarbowym w Sanoku. Dodatkowo w dniu 9.06.2005 r. zgłosił się w tut. Izbie Skarbowej pełnomocnik podatników – na okoliczność wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, który podtrzymał w całości stanowisko podatników zawarte w zażaleniu i przedłożył stanowisko Ministerstwa Finansów dot. analogicznej sprawy, opublikowane w gazecie „Rzeczpospolita” z dnia 19.05.2005.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie stwierdza, co następuje:

Zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie.

W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, iż do dnia 3.06.2004 r. państwo Adam i Maria Ś. prowadzili działalność gospodarczą pod jednym wspólnym wpisem w ewidencji działalności gospodarczej jako spółka małżeńska. Po tym dniu - zostali wpisani do ww. ewidencji pod dwoma numerami, tj. pan Adam Ś. (zaświadczenie Burmistrza Miasta z dnia 15.06.2004 r. o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej) i pani Maria Ś. na podstawie wpisu dokonanego w dniu 3.06.2004 r. (zaświadczenie Burmistrza Miasta z dnia 18.06.2004 r. o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej). Oznacza to, że każdy z państwa nabył status odrębnego przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą. Tym samym zlikwidowali państwo działalność zarejestrowaną na imię obojga małżonków potocznie zwaną „spółką małżeńską” jeszcze przed wejściem w życie ustawy z dnia 2.07.2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej, która to ustawa miała na celu właśnie wyeliminowanie tego typu działalności jako formy prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Pomijając jednakże fakt, czy zaistniała zmiana została dokonana na gruncie ww. ustawy jako „nakaz administracyjny” – jak to określają podatnicy, czy też jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - przed jej wejściem w życie, konsekwencją wpisania każdego z małżonków do ewidencji działalności pod odrębnym numerem jest prowadzenie działalności jako dwie zupełnie odrębne firmy, zobowiązane do oddzielnego rozliczania się. Po rozdzieleniu wpisu nie jest więc możliwe dalsze wspólne prowadzenie działalności przez małżonków na dotychczasowych zasadach, tj. wspólna ewidencja rachunkowa i dzielenie przychodów i kosztów stosownie do art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. proporcjonalnie do prawa udziału w zysku, bowiem wspólna działalność będzie możliwa tylko w przypadku założenia formy organizacyjnej przewidzianej prawem cywilnym lub przepisami kodeksu spółek handlowych (spółka cywilna, spółka jawna).

Dlatego też konsekwencją wykreślenia z ewidencji działalności pani Marii Ś. jako odrębnego przedsiębiorcy będzie likwidacja tej działalności w sensie podatkowym ze skutkiem, o którym mowa w art. 24 ust. 3 i art. 44 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z koniecznością sporządzenia remanentu likwidacyjnego oraz zapłacenia 10-procentowego zryczałtowanego podatku od ustalonego z tego remanentu dochodu. Obowiązek odprowadzenia tego podatku nie wystąpiłby w przedmiotowej sprawie, gdyby w momencie zmiany wspólnego wpisu pani Maria Ś. została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej i nie składałaby wniosku o wpisanie jej pod nowym odrębnym numerem, rezygnując tym samym z prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast mąż pan Adam Ś. kontynuowałby działalność samodzielnie. Wówczas wykreślenie pani Marii Ś. z wpisu oraz pozostawienie zapasów w firmie męża nie spowodowałoby likwidacji działalności ze skutkiem zapłaty podatku od remanentu likwidacyjnego, bowiem działalność byłaby kontynuowana nadal tylko przez męża. Przedłożone w dniu 9.06.2005 r. - przez pełnomocnika podatników - stanowisko Ministerstwa Finansów, opublikowane w gazecie „Rzeczpospolita” z dnia 19.05.2005 r. dotyczyło takiego właśnie stanu faktycznego, a więc odmiennego niż w państwa przypadku, dlatego też nie może mieć ono w niniejszej sprawie zastosowania.

Mając na uwadze powyższe brak jest podstaw do zmiany udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sanoku interpretacji, co mając na uwadze postanowiono jak w sentencji.