P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.) Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, udzielając pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w indywidualnej sprawie Podatnika przedstawionej we wniosku z dnia 11 kwietnia 2006 r. (data wpływu do tut. Urzędu 12 kwietnia 2006 r.) i uzupełnionej w piśmie z dnia 19 kwietnia 2006 r.

p o s t a n a w i a

uznać stanowisko Podatnika za nieprawidłowe w zakresie skutków podatkowych zbywania wierzytelności.

U Z A S A D N I E N I E

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Podatnik ("Spółka") zajmuje się świadczeniem usług bunkrowania statków w paliwo żeglugowe. Spółka nie prowadzi działalności w zakresie obrotu wierzytelnościami.

W ostatnim czasie Spółka dokonała dwóch transakcji polegających na zbyciu własnych wierzytelności:

1. Pierwsza z umów cesji wierzytelności własnych od jednego dłużnika polegała na sprzedaży grupy wierzytelności, w tym:

a) kwoty głównej niespłaconej pożyczki,

b) kwoty naliczonych odsetek od pożyczki,

c) naliczonych odsetek od należności handlowych,

d) należności handlowych udokumentowanych fakturami VAT.

Cena, jaką Spółka uzyskała za całość (bez przypisywania do konkretnych tytułów) wyniosła ok. 1/3 ich wartości nominalnej, co zostało podyktowane sytuacją finansową dłużnika, potwierdzoną wyceną tej spółki dokonaną przez niezależną firmę doradczą. Ze sprzedanej wierzytelności do przychodów na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych została zaliczona jedynie kwota netto należności handlowych (pkt d).

2. Druga umowa cesji wierzytelności własnych od jednego dłużnika (nabywcy wierzytelności opisanej w pkt 2) polegała na sprzedaży grupy wierzytelności składającej się z:

a) kwoty głównej niespłaconej pożyczki,

b) kwoty spłaconego kredytu na podstawie udzielonego poręczenia,

c) należności za zbytą wierzytelność opisaną w pkt 2.

Cena, jaką uzyskano za opisaną wierzytelność była równa jej wartości nominalnej. Omawiana wierzytelność nie została zaliczona do przychodów na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wierzytelność opisana w pkt 2b powstała wskutek realizacji udzielonego poręczenia kredytu bankowego. W związku z nagłym pogorszeniem się sytuacji finansowej dłużnika i niemożnością zaspokojenia przez niego wierzytelności banku, wezwał on Spółkę jako poręczyciela do zapłacenia kwoty kredytu. Spółka po dokonaniu zapłaty posiada względem dłużnika głównego regres zwrotny w wysokości kwoty kredytu, którą zobowiązana była zapłacić bankowi.

Spółka wnosi o dokonanie interpretacji w zakresie:

- stosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wyjaśnienie kwestii sposobu ustalania wyniku na sprzedaży wierzytelności własnych, możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z tego tytułu oraz sposobu wykazania tych strat w deklaracji podatkowej;

- stosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kwestii sposobu traktowania naliczonych odsetek w przypadku zbycia przysługujących wierzytelności z ich tytułu.

Spółka uważa, że zważywszy na treść art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w deklaracji podatkowej nie wykazuje się przychodów z tytułu cesji własnych wierzytelności i odrębnie kosztów ich uzyskania, a jedynie uwzględnia się bądź nie, w kosztach uzyskania przychodów ewentualne straty powstałe na tej sprzedaży. W przeciwnym wypadku, w pewnych sytuacjach, np. w momencie sprzedaży wierzytelności handlowych uprzednio zaliczonych do przychodów podatkowych nastąpiłoby zdublowanie przychodów i nieuprawnione podwyższenie limitu kosztów reprezentacji i reklamy, jakie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Zapłata ceny za sprzedaną wierzytelność nie spowoduje też powstania przychodu z tytułu otrzymanych odsetek gdyż:

a) w umowie brak jest podziału ceny na zapłatę za poszczególne składniki wierzytelności;

b) spowodowałoby to podwójne opodatkowanie Spółki: poprzez nie zaliczenie straty na zbyciu wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów i poprzez opodatkowanie wirtualnych odsetek, których Spółka tak naprawdę nie otrzymała;

c) celem umowy sprzedaży wierzytelności jest odzyskanie jak największej części oddanej do dyspozycji pożyczkobiorcy kwoty środków pieniężnych - należności głównej.

Z kolei z tytułu cesji wierzytelności opisanej w pkt 2a i 2c, zdaniem Spółki, nie powstała strata, ani taka, która mogłaby być uznana za koszt uzyskania przychodów, ani taka, która nią nie jest. W związku z tym, transakcja w tym zakresie w ogóle nie będzie podlegała ujawnieniu w deklaracji podatkowej.

Natomiast w sytuacji opisanej w pkt 2b nominalna kwota nabytej wierzytelności nie została przez Spółkę uprzednio zarachowana jako przychód należny w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie ma wpływu na wysokość dochodu lub straty, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy. Nabywca (Spółka) jako poręczyciel z chwilą spłaty długu stał się wierzycielem, jednak do czasu faktycznej realizacji tej wierzytelności nie uzyskuje przychodu.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w momencie zbycia wierzytelności Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszt nabycia przedmiotowej wierzytelności (kwotę spłaconego zobowiązania wobec banku), jednakże w kwocie nie wyższej od kwoty uzyskanego przychodu, co w naszym przypadku powoduje, iż taka sama kwota będzie wykazana w przychodach, jak i w kosztach ich uzyskania.

Konkludując, zdaniem Podatnika:

1. W przypadku powstania straty na sprzedaży wierzytelności własnych, w zależności od tego, czy jest to strata stanowiąca, czy nie stanowiąca kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, umieszcza się ją bądź wyłącza z tych kosztów. Nie wykazuje się natomiast w deklaracji osobno przychodów z tytułu uzyskanej ceny i odpowiadających jej kosztów.

2. Otrzymanie zapłaty za zbytą ze stratą nie stanowiącą kosztu uzyskania przychodu wierzytelność nie powoduje powstania obowiązku podatkowego u Spółki z tytułu naliczonych w poprzednich okresach odsetek od pożyczki, które m. in. składały się na zbytą wierzytelność.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie po zapoznaniu się z przedstawionymi we wniosku okolicznościami stwierdza, co następuje:

Kwestia cesji wierzytelności została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) - k.c. Zasadniczo, zgodnie z art. 509 k.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią. Przeniesienie wierzytelności może nastąpić - na podstawie art. 510 k.c. - w wykonaniu umowy sprzedaży, darowizny, zamiany lub innej umowy, jeżeli zobowiązuje sprzedawcę do przeniesienia wierzytelności. W wyniku zbycia wierzytelności wygasa jeden stosunek prawny (wierzyciel - dłużnik), a w jego miejsce pojawia się nowy, którego stronami są nabywca wierzytelności (nowy wierzyciel) oraz dłużnik.

Skutki podatkowe zbycia wierzytelności dla zbywającego wierzyciela zależne są od tego, czy wartość zbywanych wierzytelności została uprzednio zaliczona do przychodów jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - u.p.d.o.p., czy też nie.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Jak stanowi wskazany art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jak wynika z uzupełnienia wniosku Spółki, jedynie część wierzytelności opisanej w pkt 1d (tj. kwota netto należności handlowych udokumentowanych fakturami VAT) została zaliczona zgodnie z ostatnim przepisem jako przychód należny.

Jeżeli wierzytelność stanowiła przychód należny, to podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (w momencie dokonania sprzedaży wierzytelności) stratę poniesioną z tytułu sprzedaży tej wierzytelności. W takiej sytuacji cena jaką zapłaci nabywca wierzytelności nie stanowi przychodu Podatnika, bowiem otrzymana przez niego kwota stanowi zapłatę należności uwzględnionej już wcześniej w rachunku podatkowym. Wyjątkiem jest tutaj sytuacja, kiedy zbywca sprzedaje wierzytelność, której wartość powiększyła koszty uzyskania przychodu jako wierzytelność nieściągalna lub odpisy aktualizujące wartość wierzytelności.

Natomiast jeżeli zbywana wierzytelność nie stanowiła przychodu należnego - podatnik nie ma prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty poniesionej z tytułu sprzedaży tej wierzytelności. Wówczas zbywca wierzytelności uzyskuje przychód z tytułu sprzedaży prawa majątkowego w postaci zbywanej wierzytelności. Przychodem z odpłatnego zbycia prawa majątkowego jest - zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. - wartość tego prawa wyrażona w cenie określonej w umowie. Kosztem uzyskania przychodu będzie wartość zbywanej wierzytelności oraz dodatkowe wydatki poniesione w związku z transakcją sprzedaży wierzytelności.

W przypadku sprzedaży wierzytelności opisanych w pkt 1 należy otrzymaną kwotę pieniężną rozdzielić stosunkowo pomiędzy wierzytelności opisane w pkt a-d w takim stosunku, w jakim wartość nominalna poszczególnych wierzytelności pozostaje do wartości nominalnej sumy tych wierzytelności. Pozwoli to na określenie ceny uzyskanej z tytułu sprzedaży wierzytelności opisanej w pkt 1d (niezaliczanej do przychodów) i obliczenie wysokości straty z tytułu sprzedaży (zaliczanej do kosztów uzyskania przychodów).

Zapłacona cena przypadająca na wierzytelności opisane w pkt 1a - 1c będzie stanowić w całości przychód w momencie jej otrzymania zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Równocześnie Spółka będzie mogła zaliczyć równowartość ceny tej wierzytelności wyrażonej w umowie sprzedaży do kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Natomiast strata z tytułu odpłatnego zbycia tych wierzytelności nie będzie mogła stanowić kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Otrzymanie zapłaty za zbytą ze stratą nie stanowiącą kosztu uzyskania przychodu wierzytelność nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego u Spółki z tytułu naliczonych w poprzednich okresach odsetek od pożyczki, które m. in. składały się na zbytą wierzytelność. Odsetki bowiem stanowią przychód podatkowy tylko w momencie zapłaty lub kapitalizacji. Przychodem będzie natomiast zapłacona cena przez nabywcę wierzytelności z tytułu naliczonych odsetek.

Podobnie jak w przypadku wierzytelności opisanych w pkt 1a - 1c, również w przypadku wierzytelności opisanych w pkt 2, kwota otrzymana przez Spółkę jako zapłata za zbycie wierzytelności będzie stanowić w całości przychód w momencie jej otrzymania, równocześnie Spółka będzie mogła zaliczyć równowartość ceny tej wierzytelności wyrażonej w umowie sprzedaży do kosztów uzyskania przychodów.

Nie jest zatem prawidłowe stanowisko Podatnika, że w deklaracji podatkowej nie wykazuje się osobno przychodów z tytułu uzyskanej ceny ze sprzedaży wierzytelności i odpowiadających im kosztów.

W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowił jak w sentencji.

Jednocześnie tutejszy organ podatkowy informuje, że interpretacja co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych nabywania wierzytelności zostanie udzielona w odrębnym postanowieniu.