D E C Y Z J A

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1, art. 207 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zmianami), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 1 marca 2006 roku Spółki XX na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie numer 421000-PA-9102-51/05/TS z dnia 23 lutego 2006 roku, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie

zmienia

postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie numer 421000-PA-9102-51/05/TS z dnia 23 lutego 2006 roku, w ten sposób, że uznaje stanowisko przedstawione we wniosku jako prawidłowe.

U Z A S A D N I E N I E

Spółka XX, zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie z wnioskiem z dnia 23 listopada 2005 roku o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Przedmiotem wniosku było pytanie, czy zakupione wewnątrzwspólnotowo oleje napędowe oraz benzyny zawierające do 5 % biokomponentów mogą korzystać ze zwolnienia z akcyzy, o którym mowa w § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 97, poz. 966 ze zmianami).

Podatnik przedstawił stan faktyczny oraz swoje stanowisko w sprawie. We wniosku wskazano, że firma posiada zezwolenie na prowadzenie działalności jako zarejestrowany handlowiec i zamierza dokonać nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju napędowego oraz benzyny zawierające do 5 % biokomponentów, o których mowa w art. 2 pkt 4 - 6 ustawy z dnia 2 października 2003 roku o biokomponentach stosowanych w paliwach ciekłych i biopaliwach ciekłych (Dz.U. Nr 199, poz. 1934 ze zmianami). Realizując powyższe Spółka chce skorzystać ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Wysokość zwolnienia od akcyzy będzie zależna od ilości biokomponentów zawartych w paliwach. Ustaleniem ilości biokomponentów zajmie się firma kontrolna, która będzie pobierać próbki przywożonych paliw. Niezależnie od powyższego podatnik zwrócić się z zapytaniem, czy w takiej sytuacji ewidencja, o której mowa w § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia winna być zatwierdzona przez organ podatkowy i ewentualnie kiedy.

Zajmując stanowisko w powyższym zakresie, podatnik stanął na stanowisku, że może korzystać ze zwolnienia od akcyzy w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku, oraz że ewidencja, o której mowa w § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia nie podlega zatwierdzeniu przez organ podatkowy.

Rozpatrując wniosek podatnika Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie wydał interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawartą w postanowieniu numer 421000-PA-9102-51/05/TS z dnia 23 lutego 2006 roku. Przedmiotem powyższego postanowienia była interpretacja przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 97, poz. 966 ze zmianami). Postanowieniem tym, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że stanowisko Spółki, zawarte we wniosku z dnia 23 listopada 2005 roku jest nieprawidłowe.

Na powyższe postanowienie Strona w dniu 2 marca 2006 roku wniosła zażalenie. Zażalenie wniesione zostało z zachowaniem 7 - dniowego terminu, jaki dla wniesienia zażalenia przewiduje art. 236 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Strona wnosi o zmianę postanowienia określającego stanowisko zawarte we wniosku jako nieprawidłowe. W uzasadnieniu zażalenia podkreśla, że stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie zawarte w postanowieniu numer 421000-PA-9102-51/05/TS z dnia 23 lutego 2006 roku rażąco narusza prawo. Uważa, iż § 12 ust. 3 pkt 2 wyżej cytowanego rozporządzenia zwalnia towary, a nie ich nabycie wewnątrzwspólnotowe, czy import. Zdaniem Strony przepis ten nie ogranicza nabycia towarów tylko do kraju. Strona powołuje się na przepisy wspólnotowe: Dyrektywę Rady 92/12/EWG ustanawiającą przepisy ogólne dotyczące towarów objętych podatkiem akcyzowym, w zakresie ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego na terenie wspólnoty oraz Dyrektywę 92/81/EWG ustanawiającą przepisy odnoszące się do struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych, gdzie między innymi jest mowa o obowiązkowych zwolnieniach na poziomie całej Wspólnoty. Jej zdaniem postanowienie ogranicza zakres zwolnień od podatku akcyzowego.

Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie, nie zgadzając się z zarzutami podniesionymi przez Stronę, przekazał przedmiotowe zażalenie wraz z całością akt sprawy w trybie art. 227 § 1 w związku z art. 239 ustawy Ordynacja podatkowa, do Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie będącego organem odwoławczym.

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy uznał, że zażalenie wniesione przez podatnika zasługuje na uwzględnienie.

Mając powyższe na względzie, co znalazło swój wyraz w sentencji niniejszego postanowienia, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wyjaśnia, co następuje.

Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą orzeczeniem organu pierwszej instancji, od której wniesiono zażalenie. Organ odwoławczy nie ogranicza się, zatem tylko i wyłącznie do kontroli orzeczenia organu pierwszej instancji, ale zobowiązany jest również ponownie rozstrzygnąć sprawę. Zażalenie przenosi, bowiem na organ odwoławczy kompetencje do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, która została już rozstrzygnięta na poziomie pierwszej instancji.

Organ odwoławczy, stosownie do dyspozycji art. 14b § 5 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązany jest zmienić lub uchylić w drodze decyzji postanowienie wydane przez organ pierwszej instancji, zawierające w swej treści interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie. Po wszechstronnej i szczegółowej analizie treści wniosku podatnika, wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oraz zażalenia, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie postanowił zmienić postanowienie numer 421000-PA-9102-51/06/TS z dnia 23 lutego 2006 roku. Podejmując takie rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wziął pod uwagę, co następuje.

Uregulowana w przepisach art. 14a, art. 14b i art. 14c ustawy Ordynacja podatkowa, instytucja interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego jest instytucją prawa podatkowego, mającą na celu zagwarantowanie podatnikom pewności poruszania się w sferze przepisów prawa podatkowego. Zwłaszcza, że przepisy prawa podatkowego, obowiązującego w Polsce systemu podatkowego, zasadniczo przewidują ustalanie należności podatkowych na zasadzie samoobliczenia podatkowego. Technika samoobliczenia powoduje, że ryzyko związane z właściwym ustaleniem zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji ustaleniem stanu faktycznego i dokonaniem odpowiedniej interpretacji przepisów prawa podatkowego, spoczywa na podatniku. Ewentualna rola organów podatkowych sprowadza się do kontroli prawidłowości działań podatników. Ryzyko to jest tym większe, im przepisy będące przedmiotem interpretacji przez podatnika, są bardziej niejasne i skomplikowane. Ustawodawca zdając sobie sprawę z zawiłości prawa podatkowego składającego się na polski system podatkowy, zdecydował się dla równowagi wprowadzić do tego systemu instytucję interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Instytucja ta oparta jest o zasadę skargowości, co oznacza, że może zostać zastosowana tylko i wyłącznie na wniosek podatnika. Zgodnie z dyspozycją art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa, stosownie do swojej właściwości na wniosek podatnika ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Zgodnie z dyspozycją art. 14a § 4 wyżej cytowanej ustawy, udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, następuje w drodze postanowienia. Zgodnie z dyspozycją art. 14b § 1 ustawy, interpretacja taka nie jest wiążąca dla podatnika. Niemniej jednak, jeżeli podatnik zastosuje się do niej, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia tego postanowienia, w przypadku gdy decyzja określająca lub ustalająca to zobowiązanie byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu. Interpretacja ta jest natomiast wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy. I co ważne, na postanowienie zawierające w swej treści interpretację przysługuje zażalenie. Tym samym, podatnik nie zgadzając się z treścią interpretacji udzielonej przez organ pierwszej instancji, składając zażalenie, może spowodować, że jego treść będzie przedmiotem kontroli organu odwoławczego. W przypadku gdy organ drugiej instancji uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika zasługuje na uwzględnienie zmienia lub uchyla to postanowienie. Natomiast w przypadku, gdy organ odwoławczy uzna, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie, a ocena stanowiska pytającego zawarta w tym postanowieniu jest prawidłowa, wydaje postanowienie w przedmiocie utrzymania w mocy postanowienia organu pierwszej instancji.

Dlatego też, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnia, co następuje. rozszerzenie

Przepis § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tekst jednolity w Dz.U. z 2006 roku Nr 72, poz. 500 ze zmianą), przewiduje zwolnienie od akcyzy paliw ciekłych z zawartością biokomponentów od 2 % do 5 % - w wysokości 1,50 zł od każdego litra biokomponentów dodanych do tych paliw oraz biopaliwa ciekłe z zawartością powyżej 5 % do 10 % biokomponentów, w kwocie 1,80 zł od każdego litra biokomponentów dodanych do tych paliw, a z zawartością powyżej 10 % biokomponentów - w wysokości 2,20 zł od każdego litra biokomponentów dodanych do tych paliw. Przy czym, zwolnienie to nie może być wyższe niż należna kwota akcyzy z tytułu sprzedaży tych paliw. Zwolnienie to ma zastosowanie tylko wówczas, gdy spełnione zostaną warunki określone w § 12 ust. 3 rozporządzenia, a mianowicie:
1. podmiot korzystający ze zwolnienia produkujący paliwa silnikowe z zawartością biokomponentów prowadzi dokumentację techniczną wskazującą na sposób wytworzenia takich paliw ciekłych i zawartość w nich biokomponentów;
2. podmiot nabywający paliwa ciekłe z zawartością biokomponentów w celu ich odsprzedaży korzystający ze zwolnienia prowadzi ewidencję pozwalającą na wyodrębnienie wyrobów zwolnionych i wyrobów nieobjętych zwolnieniem.

Zgodzić się należy ze stanowiskiem Strony, że wyżej cytowane przepisy nie definiują wprost czynności podlegających opodatkowaniu, które zostały zwolnione od akcyzy w ramach powyższej instytucji zwolnienia. Niemniej jednak, nie oznacza to, że analiza powyższych przepisów nie doprowadzi do zdefiniowania tych czynności. Przy czym, przed dokonaniem analizy cytowanych przepisów, niezbędne jest uprzednie wyjaśnienie kilku sformułowań użytych przez Ministra Finansów w ich treści, jak również zakresu ich stosowania. Chodzi tu o sformułowanie "podmiot korzystający ze zwolnienia", które to sformułowanie zawarte zostało w treści § 12 ust. 3 pkt 1 i 2 oraz sformułowanie "nabywający" znajdujące swoje odzwierciedlenie w dyspozycji § 12 ust. 3 pkt 2.

Jeżeli chodzi o sformułowanie "podmiot korzystający ze zwolnienia", które zawarte jest w treści § 12 ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia, to przed jego wyjaśnieniem niezbędne jest uprzednie zdefiniowanie pojęcia podatnika akcyzy. Przepisy rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie zawierają w swej treści wyjaśnienia pojęcia podatnika. Dlatego też, w tym zakresie należy sięgnąć w pierwszej kolejności do podstawowego aktu prawego regulującego system akcyzy tj. do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zmianami). Wyjaśnienie pojęcia podatnika znaleźć można w przepisie art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Podatnikami, stosownie do dyspozycji art. 11 ust. 2 ustawy, są również podmioty:
1. nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości;
2. u których powstają nadmierne ubytki lub niedobory wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, o których mowa w art. 5 ust. 1;
3. będące zleceniobiorcami usług polegających na wytwarzaniu wyrobów akcyzowych w ramach umowy o dzieło lub innej umowy.

Pełniejsze wyjaśnienie pojęcia podatnika funkcjonującego na gruncie przepisów regulujących system akcyzy, wymaga również zaczerpnięcia z definicji tego pojęcia funkcjonującego na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zmianami), stanowiącej niejako konstytucję podatkową. Zgodnie z brzmieniem dyspozycji art. 7 § 1 cytowanej ustawy, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Z kolei obowiązek podatkowy to stosownie do treści art. 4 ustawy, wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym zdarzeniami, które skutkują powinnością przymusowego świadczenia pieniężnego są czynności podlegające opodatkowaniu, które zostały wymienione przez ustawodawcę w szczególności w art. 4 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Biorąc zatem pod uwagę wyżej cytowane przepisy, podatnikiem akcyzy będzie podmiot posiadający jeden ze statusów wskazanych w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, który w związku z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu, bądź też w związku z powstaniem u niego nadmiernych ubytków lub niedoborów wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub wykonaniem usług polegających na wytwarzaniu wyrobów akcyzowych w ramach umowy o dzieło lub innej umowy, spowodował powstanie obowiązku podatkowego skutkującego nieskonkretyzowaną powinnością przymusowego świadczenia pieniężnego.

Niezależnie od powyższego z punktu widzenia treści sformułowania, które jest przedmiotem wyjaśniania, niezbędne jest również przytoczenie definicji pojęcia "ulgi podatkowe", jakie funkcjonuje na gruncie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Otóż stosownie do dyspozycji art. 3 pkt 6 ustawy, pod pojęciem ulgi podatkowej należy rozumieć przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, oraz innych odliczeń stanowiących element konstrukcji tego podatku. W tym miejscu należy wyjaśnić, że zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w § 12 ust. 1 pkt 2 jest ulgą podatkowa w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis ten bowiem przewiduje zwolnienie od akcyzy, którego skutkiem jest obniżenie wysokości podatku akcyzowego. W kontekście wyżej cytowanych przepisów pod pojęciem "podmiot korzystający ze zwolnienia" należy rozumieć podmiot posiadający jeden ze statusów wskazanych w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, który w związku z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu, bądź też w związku z powstaniem u niego nadmiernych ubytków lub niedoborów wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub wykonaniem usług polegających na wytwarzaniu wyrobów akcyzowych w ramach umowy o dzieło lub innej umowy, spowodował powstanie obowiązku podatkowego skutkującego nieskonkretyzowaną powinnością przymusowego świadczenia pieniężnego. Przy czym jest to również podmiot, który przy spełnieniu warunków ściśle zdefiniowanych w przepisie § 12, będzie mógł skorzystać z obniżenia podatku akcyzowego.

W kontekście powyższego, odrębnego wyjaśnienia wymaga treść dyspozycji § 12 ust. 3 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia. Minister Finansów w § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia wspomniał o podmiocie korzystającym ze zwolnienia, który produkuje paliwa silnikowe z zawartością biokomponentów. Produkcja wyrobów zharmonizowanych, jakimi są paliwa silnikowe z zawartością biokomponentów, co wynika z dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, powodującą powstanie obowiązku podatkowego. Co do zasady produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych winna odbywać się w składzie podatkowym. Wynika to z dyspozycji art. 30 ust. 2 ustawy. Ewentualne wyjątki w tym zakresie wynikają z postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 roku w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy (Dz.U. Nr 89, poz. 849 ze zmianami). Przy czym, w przypadku składu podatkowego czynnością podlegającą opodatkowaniu będzie wyprowadzenie wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego. Produkcja w składzie podatkowym, jako taka korzysta, bowiem z instytucji zawieszenia poboru akcyzy, a w konsekwencji obowiązek podatkowy nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe. W konsekwencji, co do zasady, pod pojęciem podmiotu korzystającego ze zwolnienia w rozumieniu § 12 ust. 3 pkt 1 należy rozumieć prowadzącego skład podatkowy. To bowiem w związku z wykonaniem przez ten podmiot czynności podlegającej opodatkowaniu powstał obowiązek podatkowy skutkujący nieskonkretyzowaną powinnością świadczenia pieniężnego, które może zostać obniżone w drodze zwolnienia po spełnieniu odpowiednich warunków.

Inaczej się przedstawia rzecz w przypadku podmiotu korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia. Niemniej jednak, również i w tym wypadku musi to być podmiot, który w związku z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu powoduje powstanie obowiązku podatkowego skutkującego nieskonkretyzowaną powinnością przymusowego świadczenia pieniężnego, które może zostać obniżone w drodze zwolnienia po spełnieniu odpowiednich warunków. Przed wyjaśnieniem powyższego zasadnym jest uprzednie ustalenie zakresu znaczeniowego pojęcia "nabycie" w kontekście użytego w przepisie § 12 ust. 3 pkt 2 sformułowania "podmiot nabywający". W przepisach regulujących opodatkowanie akcyzą, jak również w podstawowym akcie prawnym z dziedziny podatków, brak jest definicji legalnej tego pojęcia. Dlatego też, doszukując się znaczenia tego pojęcia sięgnąć należy do jego potocznego znaczenia oraz znaczenia funkcjonującego w ramach innych dziedzin prawa. Pozwoli to w sposób precyzyjny ustalić znaczenie tego pojęcie na gruncie postanowień przepisu § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia. W tym kontekście zwrócić należy uwagę na wyjaśnienie pojęcia "nabywać" jakie znalazło swoje odzwierciedlenie w Słowniku Języka Polskiego PWN Tom 2 Wydawnictwa Naukowego PWN Warszawa 1995. Zgodnie z zapisami znajdującymi odzwierciedlenie we wskazanej publikacji, pod pojęciem "nabywać" należy rozumieć otrzymanie czegoś na własność za pieniądze; kupienie. Zwrócić również należy uwagę, że nabyciu własności poświecony jest Dział III "Nabycie i utrata własności" Tytułu I "Własność" Księgi Drugiej "Własność i inne prawa rzeczowe" ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zmianami). Przepisy tego Działu nie definiują wprost pojęcia nabycie. Niemniej jednak, analiza treści art. 155 § 1 cytowanej ustawy, pozwala ustalić w jaki sposób na nabywcę, a więc podmiot dokonujący nabycia, przenoszona jest własność. Zgodnie z dyspozycją cytowanego przepisu, własność na nabywcę przenoszona jest w drodze umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej. Podsumowując rozważania na temat pojęcia "podmiot nabywający", stwierdzić należy, że pod tym pojęciem należy rozumieć podmiot, który wszedł w posiadanie własności (w tym wypadku paliw ciekłych z zawartością biokomponentów) w drodze umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności. Przy czym, zwrócić należy uwagę, że z wejściem w posiadanie będziemy mieli do czynienia niezależnie od tego gdzie została zawarta umowa zobowiązująca do przeniesienia własności oraz niezależnie od tego gdzie znajdował się przedmiot tej umowy w momencie jej zawarcia.

W tym kontekście wymaga zastanowienia, czy Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie przyjął prawidłowe stanowisko stwierdzając, że podmiotem korzystającym ze zwolnienia od akcyzy na podstawie przepisu § 12 ust. 1 pkt 2 może być jedynie producent paliw lub podmiot, który dokonuje odsprzedaży tych paliw, które uprzednio nabył w składzie podatkowym na terenie kraju. Odnosząc się do powyższego, wyjaśnić w pierwszej kolejności należy, że Minister Finansów zarówno w § 12 ust. 3 pkt 1, jak i w § 12 ust. 3 pkt 2 wspomina o podmiocie korzystającym ze zwolnienia. Ustalić zatem należy, czy zarówno prowadzącemu skład podatkowy, który dokonuje czynności podlegającej opodatkowaniu, jaką jest wyprowadzenie wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego, jak i podmiotowi, który wyroby akcyzowe wyprowadzone ze składu podatkowego nabył, w celu ich dalszej odsprzedaży, można przypisać status podmiotu korzystającemu ze zwolnienia. Otóż, w przekonaniu Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie nie. Zwrócić należy bowiem uwagę na niezmiernie istotna kwestię. Otóż, w ramach systemu akcyzy, jaki obowiązuje w Polsce funkcjonuje zasada jednokrotności opodatkowania. Zasada ta wynika z art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z brzmieniem cytowanego przepisu, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1 - 3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Innymi słowy, jeżeli określony podmiot wykonał czynność podlegającą opodatkowaniu, której przedmiotem był wyrób akcyzowy i jednocześnie akcyza z tytułu wykonania tej czynności została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, to ewentualne późniejsze wykonanie kolejnych czynności podlegających opodatkowaniu nie spowodują powstania obowiązku podatkowego. Dlatego też, jeżeli obowiązek podatkowy w odniesieniu do przedmiotowych wyrobów powstał w związku z wyprowadzeniem przedmiotowych wyrobów ze składu podatkowego, a kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, to status podmiotu korzystającego ze zwolnienia będzie posiadał jedynie prowadzący skład podatkowy. Takiego statusu natomiast nie będzie posiadał podmiot, które nabył przedmiotowe wyroby, uprzednio wyprowadzone ze składu podatkowego w celu ich dalszej odsprzedaży. Wykonanie, bowiem kolejnych, następujących po wyprowadzeniu ze składu podatkowego czynności podlegających opodatkowaniu, nie będzie powodowało powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji podmiot ten nie będzie posiadał statusu podatnika. Jeżeli natomiast nie będzie posiadał statusu podatnika to również nie może korzystać ze zwolnienia od akcyzy. Powyższe rozważania doprowadzają do wniosku, że warunki zdefiniowane w § 12 ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia, nie są warunkami, które winny zostać spełnione łącznie, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia od akcyzy. Innymi słowy, warunki te, każdy z osobna odnoszą się do innych sytuacji.

Warunek określony w § 12 ust. 3 pkt 1 winien zostać spełniony w sytuacji, gdy podatnikiem, a wiec zobowiązany do świadczenia akcyzy będzie prowadzący skład podatkowy. Powstanie zatem pytanie, w jakiej sytuacji będzie miał zastosowanie przepis § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia. Oczywiście będzie on miał zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy podmiot, który nabył przedmiotowe wyroby posiadał będzie w związku z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu powodującej powstanie obowiązku podatkowego skutkującego nieskonkretyzowana powinnością przymusowego świadczenia pieniężnego, status podatnika, a więc podmiotu zobowiązanego do uiszczenia akcyzy z tytułu wykonanej czynności podlegającej opodatkowaniu. W jakiej zatem sytuacji będzie to miało miejsce. Otóż będzie to miało miejsce w przypadku wejścia w posiadanie własności w drodze umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności wyrobów akcyzowych znajdujących się na terytorium państwa członkowskiego, które następnie będą przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego. W takim, bowiem wypadku nabywca wewnątrzwspólnotowy spełnia wszystkie przesłanki opisane w § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia. Podmiot ten jest "podmiotem nabywającym" ponieważ w drodze umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności wszedł w posiadanie własności wyrobów akcyzowych znajdujących się na terytorium państwa członkowskiego. Podmiot ten również posiada status podmiotu korzystającego ze zwolnienia, ponieważ z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu stał się podatnikiem, który przy spełnieniu odpowiednich warunków może skorzystać ze zwolnienia od akcyzy.

Konkludując zgodzić się należy ze stanowiskiem podatnika, że zwolnienie, o którym mowa w § 12 ust. 1 pkt 2 będzie miało zastosowanie w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, pod warunkiem spełnienia wymogów wskazanych w § 12 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia.

Zwrócić również należy uwagę, że przyjęcie stanowiska zaprezentowanego przez Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie godziłoby w jego zgodność z przepisami prawa wspólnotowego, a w szczególności z dyspozycją art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Niezależnie od powyższego w kwestii zatwierdzania ewidencji, o której mowa w § 12 ust. 3 pkt 2 wyjaśnić należy, że poza wskazaniem, że winna ona pozwalać na wyodrębnienie wyrobów zwolnionych i nieobjętych zwolnieniem, przepisy § 12 nie określają innych wymogów, które ewidencja ta winna spełniać.
Dlatego też, uznając zażalenie na postanowienie za uzasadnione, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie rozstrzygnął jak w sentencji niniejszego postanowienia.

P O U C Z E N I E

Na niniejsze postanowienie służy skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Stosownie do dyspozycji art. 53 § 1 i art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami), skargę wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu niniejszego postanowienia.