P O S T A N O W I E N I E

Działając na podstawie art. 216 § 1 oraz art. 14a §1 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.) - Naczelnik Urzędu Skarbowego w Prudniku w związku ze złożonym w dniu 07.06.2006r. wnioskiem datowanym na 06.06.2006r. przez Spółkę z siedzibą w ... uzupełnionym pismem Nr L.dz. (1241)2006 dnia 06.06.2006 (data wpływu 13.06.2006r.) w sprawie interpretacji prawa podatkowego o zakresie zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz.654 ze zm.) stwierdza, iż stanowisko zajęte w przedmiocie postawionego pytania - jest prawidłowe.

U Z A S A D N I E N I E

Z treści art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.) wynika, że stosownie do swej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

W myśl przepisu art. 14a § 3 i 4 ww. ustawy udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia zawierającego ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa.

W dniu 7 czerwca 2006r. do tutejszego organu wpłynął wniosek Spółki z siedzibą w ... w którym zwrócono się o potwierdzenie stanowiska zajętego w temacie poniżej postawionego pytania, którego treść prawidłowo sformułowano w piśmie uzupełniających L.dz. (1241)2006 z dnia 06.06.2006r. (data wpływu 13.06.2006r.)

- Czy Jednostka może przychody za ciepło zapłacone przed terminem płatności tj. z faktur z miesiąca XII 2005, z terminem płatności na styczeń 2006r., zapłacone w grudniu 2005r. zaliczyć do przychodów podatkowych roku 2005 przyporządkowując im odpowiednio koszty bezpośrednie zgodnie z udziałem procentowym sprzedaży za ciepło zapłacone w grudniu 2005r. (usługa wykonana w grudniu 2005r.) do sprzedaży za ciepło ogółem w miesiącu grudniu 2005r.?

Przedstawiając stan faktyczny w sprawie Spółka dokonała przykładowego zestawienia niektórych wystawionych w 2005r. faktur, ze wskazaniem kwot, dat ich wystawienia, terminu płatności faktury oraz daty faktycznej zapłaty.

Ponadto wyrażając własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że mogła ona już od rozliczenia podatku dochodowego za 2005r., wykazać, przychody za ciepło w kwocie 58.532,51 zł zapłacone w grudniu 2005r. w deklaracji CIT-8 za 2005r. Wskazuje przy tym szczegółowy sposób rozliczenia kosztów, zgodnie z którym koszty bezpośrednie za grudzień 2005r. dotyczące ww. sprzedaży podzieliła udziałem sprzedaży za ciepło zapłaconej w grudniu 2005, w sprzedaży za ciepło ogółem za grudzień 2005r. (udział wyniósł 6,15%).

Uzasadniając ten sposób rozliczeń informuje, że poniesione wydatki, które można bezpośrednio powiązać z przychodami należnymi należało zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie osiągnięcia przychodu, a więc w roku podatkowym (miesiącu), w którym został osiągnięty przychód. Uważa, że koszty pośrednie obejmują wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, ale ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. W przypadku tych kosztów (koszty stałe tj. koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży produktów), gdy nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie kosztu do osiągniętego przychodu uzasadnienie ma odnoszenie wydatków w koszty podatkowe w dacie ich poniesienia. W ocenie Spółki powyższe zasady rozliczenia kosztów stosuje się również do świadczonych regulacyjnych usług systemowych, które są bezpośrednio związane z dostawą energii cieplnej.

Spółka zwraca również uwagę na treść przepisu art.25 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatnik winien co miesiąc składać deklarację o wysokości dochodu osiągniętego od początku roku oraz odprowadzać zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych. Oznacza to więc, że niezależnie od konieczności przyporządkowania przychodów i kosztów do właściwego roku podatkowego, istnieje obowiązek przyporządkowania przychodów, a w konsekwencji i kosztów do odpowiedniego miesiąca roku podatkowego. Zdaniem Spółki należy więc przyporządkować tym samym udziałem do przychodów wymienione wyżej koszty bezpośrednie (do grudnia 2005r. 6,15% kosztów bezpośrednich, a do stycznia 2006r. 93,85% kosztów bezpośrednich). Koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, których nie można przyporządkować do konkretnego przychodu, zgodnie a art.15 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozliczane są w dacie ich poniesienia. Jak uzasadnia to jednostka, często związek między poniesionymi wydatkami, a uzyskiwanymi przychodami, jest na tyle pośredni, że nie sposób jest określać, czy i w jakim stopniu dany wydatek dotyczy akurat, tych a nie innych przychodów uzyskanych w tym, a nie innym miesiącu, bądź roku podatkowym. W przypadku:

- kosztów ogólnego zarządu,

- kosztów sprzedaży i obsługi abonamentowej,

- kosztów finansowych,

- pozostałych kosztów operacyjnych,

nie ma możliwości bezpośredniego i funkcjonalnego przypisania do określonego przychodu uzyskiwanego przez Spółkę, dlatego są one bezpośrednio odniesione w ciężar kosztów w dacie ich poniesienia. W przypadku kosztów bezpośrednich wytwarzania związanych z układem kalkulacyjnym kosztów wymienionych jak niżej, są one zarachowane do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z terminem płatności ustalonym na fakturze. W tym przypadku wszystkie koszty bezpośrednie w tym amortyzacja urządzeń ciepłowniczych, która jest kosztem stałym za grudzień 2005 przechodzą do CIT-8 za grudzień 2005 udziałem sprzedaży podatkowej ciepła za grudzień 2005 do sprzedaży ogółem tj. 6,15%.

Końcowo Spółka informuje, że prezentowany przez nią sposób rozbicia kosztów został potwierdzony przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu w decyzji Nr PDI-42181/I/1/MC/09 z dnia 02.03.2006r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Prudniku mając na względzie przedstawiony stan faktyczny zauważa, że Zakład Energetyki Cieplnej Prudnik zastosował się do błędnego postanowienia interpretacyjnego wydanego przez tutejszy organ Nr PD-I/423-4/MG/05 z dnia 27.04.2005. w sprawie określenia momentu uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, które zmienił Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją Nr PD I-42190/5/MC/05 z dnia 09.08.2005r.

Zważywszy na treść przepisu art.14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz.60 ze zm.), zgodnie z którym zmiana albo uchylenie postanowienia wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi , a gdy zmiana lub uchylenie postanowienia dotyczy podatków rozliczanych za rok podatkowy - począwszy od rozliczenia podatku za rok następujący po roku , w którym decyzja została doręczona podatnikowi , płatnikowi lub inkasentowi - decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu odebrana przez Spółkę 10.08.2005r. wywrze skutek począwszy od rozliczenia dochodów i podatku dochodowego za 2006 rok.

Z pytania Spółki należy wnioskować, że już w roku 2005 zastosowała się ona do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 9 sierpnia 2005r.

Mając na względzie obowiązujące w sprawie przepisy prawa oraz udzieloną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu interpretację (SIP:81519), działania Spółki sprowadzające się do zaliczenia w 2005r. otrzymanych przychodów w dacie faktycznej zapłaty tj. przed datą wystawienia faktury i przed terminem jej płatności (poz.2-10 zestawienia) zdaniem tutejszego organu znajdują uzasadnienie.

Jak wynika bowiem z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przepis ten stanowi zatem, że przychodami uznanymi za przychody z działalności gospodarczej są nie tylko przychody otrzymane, ale także należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Zasadę tę doprecyzowuje art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym, zgodnie z którym za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:

1) wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub

2) wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub

3) otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach.

Jeśli żadne z tych powyższych zdarzeń wymienionych w pkt 1 - 3 nie miało miejsca, to przychód powstaje w momencie wystawienia faktury, z wyjątkiem przypadków przewidzianych w art. 12 ust. 3c i 3d. Wyjątki te dotyczą momentu powstania przychodu należnego przy najmie, dzierżawie, leasingu lub umowach o podobnym charakterze (jest to dzień, w którym należności wynikające z umowy stały się wymagalne), a także świadczeniu tzw. usług ciągłych, tj. dostawie energii elektrycznej, cieplnej lub gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych, radiokomunikacyjnych, z wyjątkiem usług opłacanych za pomocą żetonów (monet) lub kart, w tym telefonicznych, usług rozprowadzania wody, gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów (jest to dzień płatności określony w fakturze).

Jeżeli więc rzecz została wydana, zbyte prawo majątkowe, wykonana usługa (w tym częściowo, jeżeli z umowy lub z odrębnych przepisów wynika tytuł do zapłaty) i nastąpiła zapłata, to powstaje przychód faktyczny w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Otrzymane pieniądze nie mogą być już traktowane jako zaliczki lub przedpłaty w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy.

Jak wynika z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, otrzymanie pieniędzy za usługę i jej wykonanie nastąpiło w stosunku do odbiorców (od poz. 2 do 10), w miesiącu grudniu 2005r., stąd stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 3a i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym, także w tym miesiącu można tę kwotę zaliczyć do przychodów podatkowych Spółki. Uzyskała Ona bowiem faktyczny przychód - zapłatę, za już wykonaną usługę (nie była to wpłata, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym), a zatem wystąpienie rzeczywistego przychodu, wyeliminowało w odniesieniu do faktur wskazanych zestawieniu (od poz. 2 do 10) pisma uzupełniającego z dnia 06.06.2006 konieczność ustalenia przychodu należnego, na podstawie art. 12 ust. 3d tej samej ustawy.

Moment uzyskania przychodu określony przepisem art. 12 ust.3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie miał jednak zastosowanie do przypadków wskazanych w poz. 1 i 11 zestawienia, niemniej jednak w obu przypadkach termin płatności przypadał na grudzień 2005, dlatego zaliczenie uzyskanego przychodu przed terminem płatności do przychodów grudnia 2005 jest również słuszne.

Odnosząc się do drugiej części pytania odnośnie proporcjonalnego rozliczenia kosztów podatkowych Naczelnik Urzędu Skarbowego w Prudniku zauważa, że w wyniku złożenia zażalenia przez Spółkę na wydane postanowienie tutejszego organu Nr PD-I/423-7/MC/05 z dnia 20 grudnia 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją Nr PDI-42181/I/1/MC/06 z dnia 02.03.2006 (SIP: 119722) zmienił wydane przez tutejszy organ postanowienie i potwierdził słuszność stanowiska Jednostki w zakresie zastosowania w Jej indywidualnej sprawie przepisów art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 4 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Ogólna definicja kosztów zawarta jest w art. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów.

Podstawowe znaczenie dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu ma jego bezpośredni związek z uzyskaniem przychodu. Koszty bezpośrednie (które wprost można powiązać z określonym przychodem) � zaliczanie do kosztów podatkowych w momencie uzyskania dzięki nim przychodu, i pośrednie (gdzie kosztów nie można powiązać bezpośrednio z określonym przychodem) � zaliczane do kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia. Z ww. art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że moment zaliczenia kosztów w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy do kosztów uzyskania przychodu następuje w roku, którego dotyczą. Chodzi tu oczywiście o rok uzyskania przychodu, dzięki poniesionym wydatkom. Również należy zwrócić uwagę, że odnośnie zaliczenia do kosztów podatkowych 2006 roku wydatków poniesionych w 2005 roku ustawa o podatku dochodowym, w tym samym przepisie, przewiduje, że koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego zaliczane są do kosztów podatkowych tego roku. Art. 15 ust. 4 ww. ustawy przewiduje więc expressis verbis możliwość ujęcia poniesionych w 2005 roku wydatków do kosztów podatkowych 2006 roku, w którym dzięki nim uzyskano przychód.

W przedmiotowej sprawie zasadniczym problemem jest podzielenie kosztów związanych z przychodami wynikającymi z faktur wystawionych i częściowo zapłaconych w grudniu 2005r., z terminem płatności na styczeń 2006r., na dotyczące przychodów 2005r. i 2006 roku.

Należy jednak tutaj podkreślić, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę wszystkie przychody powstały w grudniu 2005, a zatem poniesione wydatki mają związek z jego uzyskaniem.

Zdaniem tutejszego organu, wobec braku możliwości przypisania kosztów do określonego, jednostkowo przychodu, można to zrobić proporcjonalnie do uzyskanej w danym okresie części tych przychodów.

Przepisy prawa podatkowego nie regulują metody przyporządkowania kosztów do przychodów określonego okresu podatkowego, tak więc sposób zaliczenia (podziału) kosztów leży w gestii Spółki.

Zdaniem tutejszego organu, kierując się zasadą zawartą w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy przyjąć, że nawet wtedy gdy nie da się jednostkowo zidentyfikować kosztów i uzyskanych dzięki nim przychodów, to bezsprzecznie w pierwszej kolejności należy przypisać te koszty do roku, w którym uzyskano dzięki nim przychód.

Dopiero wtedy, gdy takiego powiązania nie można ustalić, następuje to w dacie faktycznego poniesienia. W przedstawionej przez Spółkę sytuacji, przyjęcie proporcjonalnej metody podziału kosztów jest prawidłowe. Taka metoda jest odzwierciedleniem dyrektywy zawartej w cytowanym powyżej art. 15 ust. 4 (podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2001r., syg. akt III SA 1078/00), że koszty zalicza się do roku podatkowego którego dotyczą. Koszty poniesione w związku z przychodami określonymi w fakturach za wytworzenie i dostawę energii, wystawionych w grudniu 2005r. z terminem płatności na styczeń 2006 roku (ale zapłaconych w grudniu 2005r.), powinny � w przedstawionej sytuacji � zostać podzielone (przypisane) do dwóch lat podatkowych i może to nastąpić np. tak jak wskazuje Spółka, tj. wg proporcji przychodów tych lat.

Biorąc pod uwagę powyższe tutejszy organ potwierdza stanowisko Jednostki w przedmiocie sposobu podziału kosztów związanych z przychodem z tytułu wytwarzania i dostaw energii.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Prudniku informuje, że udzielona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia. Przy tym należy także podkreślić, że interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia (vide art. 14b § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Od niniejszego postanowienia służy stronie na podstawie art.14a § 4 i art. 236 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu za pośrednictwem tutejszego organu, które wnosi się w terminie 7 dni od daty doręczenia postanowienia stronie.

Zażalenie powinno spełniać wymogi zawarte w art. 222 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, tj. zawierać zarzuty przeciw postanowieniu, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem zażalenia oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie.

Zażalenie i załączniki do zażalenia podlegają opłacie w znakach skarbowych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 09.09.2000r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2004 Nr 253, poz. 2532 ze zm.), część I pkt 1 i 2 załącznika do ww. ustawy (stawka opłaty skarbowej na odwołanie wynosi 5 zł oraz 0,50 zł od załącznika).