Naczelnik Urzędu Skarbowego w Stalowej Woli, działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4, art. 216 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), po rozpatrzeniu pisma M. sp. z o.o. w S. z dnia 20.02.2006 r., postanawia uznać, że stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę jest prawidłowe w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku.

W dniu 22.02.2006 r. wpłynął do tut. organu podatkowego wniosek M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w S. w sprawie udzielenia pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. M. sp. z o.o. w S. osiąga przychody, dla których datę powstania przychodu określają poniższe przepisy wymienionej na wstępie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

• art. 12 ust. 3c (usługi najmu pomieszczeń biurowych),
• art. 12 ust. 3d (1 - odsprzedaż energii elektrycznej, 2 - odsprzedaż usług telekomunikacyjnych, 3 - usługa rozprowadzania wody, gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów).

W celu określenia wartości usługi za dostarczanie wody i odprowadzenie ścieków wykonanej na rzecz odbiorcy spółka dokonuje odczytu wskazań wodomierza. Odczyty te dokonywane są z różną częstotliwością w zależności od grup odbiorców: co miesiąc, co dwa miesiące lub kwartalnie. Ponadto pobierana jest też przez spółkę miesięczna opłata abonamentowa stanowiąca iloczyn stawki opłaty i liczby wodomierzy będąca składnikiem dwuczłonowej taryfy na zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków. W przypadku braku wodomierza ilość dostarczonej wody jednostka określa w oparciu o normy zużycia określone w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody, prowadzi rozliczenia z około 12.300 odbiorcami usług. Spółka dokonując rozliczenia z osobami posiadającymi tytuł prawny do lokalu mieszkalnego zgodnie z obowiązującą ustawą o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków dokonuje dwa razy w roku (w styczniu i w lipcu) dodatkowo obciążenia odbiorców wartością usług z rozliczenia różnic wynikających ze zużycia mierzonego wodomierzami mierzącymi wodę doprowadzaną do budynków wielolokalowych a sumą wskazań wynikających z wodomierzy lokalowych. Przychód z tytułu wywozu i unieszkodliwienia odpadów spółka oblicza jako iloczyn osób zameldowanych w lokalu i zryczałtowanej stawki oraz dzierżawy pojemnika na odpady albo na podstawie odrębnych umów na odbiór odpadów na wysypisku lub na podstawie umowy o transport i unieszkodliwianie.

Wątpliwości interpretacyjne wnioskodawcy dotyczą, natomiast momentu zaliczenia kosztów z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodu. W rozliczeniu za 2004 r. na podstawie ewidencji księgowej prowadzonej zgodnie z ustawą o rachunkowości spółka wyodrębniła przychody ze sprzedaży usług, dla których moment zaliczenia przychodu jest określony w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychody te stanowiące 8,76 % całości sprzedaży spółki w 2004 r. zostały zaliczone do przychodów podatkowych w styczniu, lutym i marcu 2005 r. Następnie od ogółu kosztów zarachowanych przez spółkę w 2004 r. odjęto koszty zdaniem wnioskodawcy ewidentnie nie związane z przychodami, które zostały zaliczone do 2005 r. zostały odjęte zatem koszty ogólnozakładowe, koszt własny: laboratorium segregacji odpadów, usług transportowych i koszt własny Działu Obsługi Klienta. Następnie spółka obliczyła 8,76% tych kosztów i tę część kosztów uznała za nie stanowiącą kosztu uzyskania przychodu w 2004 r., lecz podlegającą zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w styczniu, lutym lub marcu 2005 r. Z pisma wynika, że spółka dokonała procentowego podziału tych przychodów ze względu na terminy płatności (moment powstania przychodu) i ten sam procent zastosowała do podziału kosztów przyporządkowując je do odpowiedniego roku i miesiąca. Przeniesione na 2005 r. koszty były sumą wszystkich kosztów rodzajowych (amortyzacji, materiałów, energii, usług obcych), dodatkowo zawierały międzyokresowe koszty zakupu, a w podziale na miejsca ewidencji kosztów zawierały koszty wydziałowe. Od 1.01.2005 r. - zdaniem spółki - sytuację komplikuje dodatkowo regulacja art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a nakazująca wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6. art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, nieopłaconych do ZUS składek, z zastrzeżeniem pkt 40, określonych w ustawie z dnia 13.10.1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek. Obecnie zachodziłaby - zdaniem wnioskodawcy - konieczność uwzględnienia w analogicznym sposobie rozliczenia kosztów uzyskania przychodu do CIT za 2005r. faktu, że część wynagrodzeń oraz składek ZUS zaliczanych bilansowo do kosztów 2005r. została już uprzednio wyłączona z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16.1 pkt 57 i 57a. Metoda podziału kosztów zastosowana w rozliczeniu za 2004 r. - zdaniem spółki - nie może być zastosowana.

Wątpliwość spółki budzi także dokonany przez nią podział kosztów amortyzacji w związku z treścią art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16, a także dokonywanie podziału kosztów wynagrodzeń i składek ZUS pracowników bezpośrednio związanych ze świadczonymi usługami rozprowadzania wody i odprowadzania ścieków oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów w sytuacji, gdy przychody z usług ciągłych określone według ewidencji księgowej są jedynie wystarczającym przybliżeniem wynikającym z terminów odczytów wskazań wodomierzy oraz okresów rozliczania usług (co 1 miesiąc, co 2 miesiące lub kwartalnie).

Zapytanie podatnika dotyczy określenia prawidłowego momentu (daty) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztów związanych ze sprzedażą usług w zakresie rozprowadzania wody, gospodarki ściekami, wywozu i unieszkodliwiania odpadów, odsprzedaży energii, najmu lokali a dotyczących m.in. wynagrodzenia za pracę, składki ZUS, amortyzacji, kosztów tzw. ogólnozakładowych (laboratorium, segregacja odpadów, usługi transportowe, energia, itp). Zdaniem spółki w świetle przedstawionego stanu faktycznego jedynie koszty materialne, energia, usługi obce mogłyby być zaliczone do kosztów stanowiących koszt uzyskania przychodu w roku następującym po roku ich poniesienia. Wnioskodawca, mając na względzie należytą interpretację art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uważa, iż należałoby dokonać podziału kosztów podatkowych ponoszonych przez spółkę na koszty bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Według jednostki brak jest jednoznacznego sposobu powiązania konkretnych kosztów z uzyskiwanymi przychodami zatem w myśl art. 15 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wszystkie koszty winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia. Koszty ponoszone przez spółkę nie wiążą się, zdaniem wnioskodawcy bezpośrednio ani z wolumenem sprzedaży ani z wartością sprzedaży, i nie jest możliwe wyodrębnienie takich kosztów, które byłyby bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem ze sprzedaży wody, odprowadzania ścieków, czy unieszkodliwianiem odpadów. Ilość sprzedanych metrów sześciennych wody, ścieków, odebranych odpadów ani wartość sprzedaży nie pozostaje w bezpośredniej relacji do poniesionych kosztów w żadnym okresie, a iloraz wartości sprzedaży w stosunku do poniesionych kosztów nie jest wartością stałą ani w okresach miesięcznych ani rocznych. Spółka nie widzi żadnej możliwości prowadzenia takiej ewidencji kosztów, która wyrażałaby związek nawet niektórych kosztów z konkretnymi przychodami. W konsekwencji takiego rozumowania wnioskodawca uważa, że należy skorygować zeznanie o wysokości osiągniętych dochodów w 2004 r. oraz następne okresy, doliczając do kosztów uzyskania przychodu koszty uprzednio wyłączone. Według wnioskodawcy wszystkie koszty ponoszone przez spółkę z powodu, że nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie kosztu do osiągniętego przychodu winny być zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy zaliczane do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia z wyjątkiem kosztów wyłączonych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15. ust1. ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Tak więc warunkami pozwalającymi zaliczyć określone wydatki do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie wydatku i istnienie związku takiego wydatku z osiąganymi przychodami. Natomiast art. 15 .4. wskazuje, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Dokonując interpretacji powyższego przepisu ustawy, należy wskazać na potrzebę pogrupowania kosztów uzyskania przychodów na:

• koszty, które w sposób bezpośredni przypisać można do określonego przychodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym; koszty te podlegają uwzględnieniu w tym roku podatkowym, w którym przychód ten został lub zostanie przez podatnika uzyskany,
• koszty, których nie można bezpośrednio i funkcjonalnie przypisać do określonego przychodu uzyskanego przez podatnika, a które zarazem w sposób bezpośredni przypisać można do określonego okresu (roku podatkowego) działalności podatnika; te z kolei podlegają uwzględnieniu w roku, w którym zostały poniesione.

Z ww. przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów danego roku podatkowego są te koszty (bieżące, z lat poprzednich i zarachowane niejako "z góry"), które wiążą się z przychodami danego roku, co spółka także zinterpretowała w swoim stanowisku. Zatem koszty poniesione w ciągu roku podatkowego (bez względu na miesiąc, w którym zostały poniesione) powinny być przyporządkowane do roku, w którym wystąpił przychód. Wyjątkiem są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, których nie można przyporządkować do konkretnego przychodu, w związku z czym na mocy art. 15 ust. 4 ww. ustawy mogą być rozliczone w roku ich poniesienia. W świetle powyższego spółka zobowiązana jest szczegółowo przeanalizować poniesione koszty pod kątem ich powiązania z przychodami podatkowymi roku 2004 i 2005 w celu ich prawidłowego odniesienia do właściwego roku podatkowego. Wymogi takie stawia także art. 9 ust. 1 powołanej na wstępie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na mocy którego podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej (ksiąg rachunkowych) w taki sposób, aby zapewnić czytelne określenie wysokości dochodu (poniesionej straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

W związku z powyższym, do kosztów uzyskania przychodów roku 2004 należy zaliczyć te koszty poniesione w tym roku, których nie można w sposób bezpośredni przypisać do przychodów podatkowych roku 2005. W przeciwnym przypadku należy je zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów 2005 r. Zasada ta ma zastosowanie do rozliczeń w następnych latach podatkowych pod warunkiem, że przepisy prawa podatkowego nie ulegną w tej mierze zmianie. Zatem wykluczone jest zakwalifikowanie całości poniesionych kosztów w 2004 r. do kosztów uzyskania przychodów tego roku w przypadku, gdy związane są z przychodami podatkowymi 2004 i 2005 r. Nieprawidłowe jest wykazanie w zeznaniu rocznym CIT-8 za 2004 r. kosztów uzyskania przychodów wyliczonych w sposób proporcjonalny z zastosowaniem metody wskaźnikowej.

Reasumując, w świetle powyższego należy stwierdzić, że przy rozliczeniu przychodów i kosztów w poszczególnych okresach sprawozdawczych spółka winna stosować zasadę współmierności przychodów i kosztów kierując się kryteriami rachunku ekonomicznego. Koszty, których nie można bezpośrednio powiązać z przychodem, gdyż są zawiązane z całokształtem działalności, podlegają zaliczeniu w koszty uzyskania przychodu z chwilą ich faktycznego poniesienia. Podobnie przyjął NSA wyroku z dnia 8.05.2001 r., sygn. akt I SA/Łd 80/00. W sytuacji gdy występuje bezpośrednie powiązanie kosztów z przychodem, to za rok którego dotyczą poniesione koszty (w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), należy uznać rok osiągnięcia przychodu.