P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu wniosku Spółki dnia 28.07.2006 r. (data wpływu do tut. Urzędu 31.07.2006 r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie

p o s t a n a w i a

uznać za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie interpretacji art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przedmiocie opłaty dystrybucyjnej.

U Z A S A D N I E N I E

Z przedstawionego we wniosku stanu wynika, że Spółka jest dystrybutorem produktów Grupy B-F na rynku polskim.

Na koniec roku podatkowego trwającego od 1 maja 2004 r. do 30 kwietnia 2005 r. (dalej: rok podatkowy 2004/2005) Spółka utworzyła w oparciu o szacunkowe dane rezerwę bilansową na pokrycie wydatków, w stosunku do których nie miała w dniu bilansowym dokumentów (faktur) potwierdzających ich poniesienie.

Utworzona rezerwa obejmowała między innymi wydatki na poczet opłaty dystrybucyjnej za rok podatkowy 2004/2005 na rzecz FVW Ltd. (dalej: opłata dystrybucyjna) określonej w Umowie Dystrybucyjnej obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. (dalej: Umowa). Zgodnie z postanowieniami Umowy, przedmiotowa opłata dystrybucyjna jest obliczana na podstawie sporządzonego przez Spółkę końcowego raportu sprzedaży (przygotowanego po zakończeniu roku podatkowego) jako różnica pomiędzy marżą rzeczywiście uzyskaną ze sprzedanych przez Spółkę w danym roku produktów a wskazaną w Umowie 4% marżą (po odliczeniu określonych w Umowie kosztów). Wstępna kalkulacja powyższych kosztów została przesłana przez Spółkę pocztą elektroniczną do przedstawicieli FVW Ltd. w dniu 6 maja 2005 r., natomiast kalkulacja ostateczna w dniu 22 czerwca 2005 r. W dniu 23 czerwca 2005 r. Spółka otrzymała fakturę z tytułu opłaty dystrybucyjnej, którą zapłaciła w dniu 25 lipca 2005 r.

Ponadto wyżej wymieniona rezerwa obejmowała między innymi następujące kategorie wydatków, w stosunku do których brak było na dzień bilansowy dokumentów (faktur) potwierdzających ich poniesienie:

(l) opłaty stałe, obejmujące między innymi: opłaty telekomunikacyjne, koszty energii, czynsz, opłaty za wywóz nieczystości;

(2) wydatki z tytułu badania sprawozdania finansowego, doradztwa podatkowego, doradztwa prawnego;

(3) wydatki reklamowe/marketingowe/promocyjne;

(4) wydatki z tytułu usług logistycznych, usług transportowych i kurierskich;

(5) wydatki związane z konwojowaniem banderoli i większych ilości towarów.

Sprawozdanie Finansowe Spółki za rok podatkowy 2004/2005 po badaniu biegłego rewidenta zostało podpisane z datą 24 czerwca 2005 r., a następnie zatwierdzone uchwałą zgromadzenia wspólników podjętą w dniu 21 października 2005 r. W dniu 18 sierpnia 2005 r. Spółka złożyła roczne zeznanie CIT-8 za ten rok.

Wyżej wymienione wydatki (w tym opłatę dystrybucyjną) Spółka rozpoznała jako koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym 2005/2006, tj. w roku, w którym Spółka otrzymała dokumenty (faktury) potwierdzające poniesienie przedmiotowych wydatków.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że także na koniec roku podatkowego 2005/2006 Spółka utworzyła rezerwę bilansową na pokrycie wydatków (w podobnym zakresie jak powyżej), w stosunku do których nie otrzymała jeszcze dokumentów w dniu bilansowym. Powyższe wydatki Spółka zamierza rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów już w następnym roku podatkowym trwającym od 1 maja 2006 r. do 30 kwietnia 2007 r., tj. w momencie otrzymania dokumentów (faktur) je dokumentujących.

W związku z powyższym stanem faktycznym Spółka wnosi o potwierdzenie, że wydatki, w stosunku do których:

1. brak było w dniu bilansowym dokumentów (faktur) je potwierdzających, powinny zgodnie z art. 15 ust. 1 w związku z ust. 4 tego artykułu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: updop) być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym otrzymano dokumenty (faktury) z tego tytułu

albo też alternatywnie, jeżeli Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zgadza się z powyższą metodą rozliczania kosztów w czasie,

2. wydatki, w stosunku do których dokumenty (faktury) są otrzymane po zakończeniu danego roku podatkowego (ale jeszcze przed terminem do złożenia zeznania CIT-8 określonym w updop albo datą rzeczywistego złożenia przez Spółkę zeznania za dany rok, jeżeli zostało ono złożone przed tym terminem) w zależności od ich związku (pośredniego lub bezpośredniego) z przychodami danego roku podatkowego, tj. w przypadku gdy taki związek jest bezpośredni (tak np. w przypadku wydatków wskazanych w punkcie III.2.2 tiret 1 wniosku) - powinny stanowić koszty uzyskania przychodów tego roku, w którym osiągnięto przychód z nimi związany, natomiast, gdy związek jest pośredni (tak np. w przypadku wydatków wskazanych w punkcie III.2.2 tiret 2 wniosku) - powinny one stanowić koszty uzyskania przychodów następnego roku podatkowego, tj. roku, w którym je poniesiono.

Zdaniem Spółki wyżej wymienione wydatki powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w roku otrzymania dokumentów (faktur) je potwierdzających, ponieważ brak jest możliwości określenia w dniu bilansowym dokładnej kwoty tych wydatków. Stanowisko swoje Spółka opiera na interpretacji art. 15 ust. 1 updop, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Cytowany przepis statuuje generalną regułę rozpoznawania kosztów w czasie na zasadzie kasowej, tj. z momentem poniesienia wydatku. Wyjątek od ww. przepisu jest przewidziany w ust. 4 przedmiotowego artykułu updop, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe (w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione).

Jak podniesiono we wniosku, charakter prowadzanej przez Spółkę działalności sprawia, że nie jest możliwe otrzymanie w dniu bilansowym wszystkich dokumentów potwierdzających wydatki Spółki odnoszące się do zamykanego roku. Tym samym, ze względu na obowiązek wynikający z przepisów rachunkowych, utworzona zostaje na koniec roku rezerwa na wszystkie wydatki, co do których nie zostały jeszcze otrzymane dokumenty (faktury). Ponadto w momencie utworzenia przedmiotowej rezerwy Spółka nie jest w stanie dokonać dokładnego określenia kwoty poszczególnych wydatków, co stanowi jeden z warunków koniecznych - zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 updop - do zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego, utworzona rezerwa stanowi bowiem jedynie projekcję kosztów, które dokładnie Spółka może określić dopiero w momencie otrzymania faktury.

W związku z powyższym, ponieważ w dniu bilansowym Spółka nie była w stanie określić dokładnej kwoty wydatków (z tytułu ww. opłaty dystrybucyjnej i innych kategorii wydatków), a jedynie ich przybliżoną wartość (co znalazło odbicie w utworzonej w oparciu o szacunkowe dane rezerwie), wydatki te mogą stanowić koszty uzyskania przychodów dopiero w roku otrzymania faktur je dokumentujących, tj. w roku podatkowym 2005/2006.

W razie odmiennego stanowiska Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w kwestii przedstawionej przez Spółkę metody rozliczania kosztów w czasie, Wnioskodawca wnosi o wyjaśnienie, czy Spółka powinna dokonywać rozpoznania kosztów w czasie w zależności od oceny charakteru związku wydatku (pośredniego lub bezpośredniego) z przychodami danego roku podatkowego i w przypadku, gdy związek ten jest:

- bezpośredni (np. w przypadku opłaty dystrybucyjnej, wydatków z tytułu usług logistycznych, transportowych i kurierskich, konwojowania banderoli i większych partii towarów) - wydatek taki powinien stanowić koszt uzyskania przychodu zamykanego roku, tj. roku, w którym osiągnięto przychód z nim związany,

- pośredni (np. w przypadku opłat telekomunikacyjnych, kosztów energii, czynszu, opłat za wywóz nieczystości, wydatków z tytułu badania sprawozdania finansowego, doradztwa prawnego i podatkowego, wydatków marketingowych/reklamowych/promocyjnych) - wydatek taki powinien stanowić koszt uzyskania przychodu roku podatkowego, w którym go poniesiono.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie nie podziela stanowiska Spółki zawartego we wniosku w zakresie interpretacji art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z opłatami dystrybucyjnymi i wyjaśnia co następuje.

Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 15 ust. 1 w/w ustawy, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami. Są to więc koszty zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, czyli związane z funkcjonowaniem firmy. Uznanie, że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów stanowi przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu.

Równocześnie o poprawności dokonania odliczenia od przychodów poniesionych wydatków decyduje także właściwe ustalenie okresu (momentu), w którym można dokonać potrącenia poniesionych wydatków.

Zasady zaliczania ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 15 ust. 4 w/w ustawy, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym toku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe - w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Powyższa zasada rozliczania wydatków w czasie ma na celu zapewnienie współmierności przychodów do kosztów ich uzyskania. Z powyższego wynika, że o ile poniesione wydatki spełniają warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jednocześnie ich poniesienie b e z p o ś r e d n i o wpływa na wartość osiąganych przychodów, podatnik ma prawo odliczyć od przychodów koszty ich uzyskania w roku podatkowym, którego te koszty dotyczą, tj. w roku, w którym w efekcie poniesienia tych kosztów osiągnął przychód podlegający opodatkowaniu.

Podatnik ma prawo także zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, ale dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe. W takim przypadku są one potrącalne w roku (miesiącu), w którym zostały poniesione.

Z powyższego przepisu wynika ogólna zasada, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił. Można też potrącić koszty nieponiesione, jeżeli:

- odnoszą się do danego roku podatkowego,

- są określone co do rodzaju i kwoty,

- można je było zarachować, mimo ich nieponiesienia.

Wyjątkowo, w myśl art. 15 ust. 4 zdanie ostatnie: jeżeli zarachowanie kosztów w roku podatkowym nie było możliwe, to potrąca się je w momencie poniesienia. Przepisy nie precyzują, co oznacza sformułowanie "chyba, że ich zarachowanie nie było możliwe." Jeżeli ponoszone przez Spółkę koszty znane są Spółce co do rodzaju i kwoty, ich przyporządkowanie do danego okresu rozliczeniowego jest możliwe, pomimo że faktura nie została jeszcze wystawiona.

W ocenie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego rozstrzygnięcie momentu zaliczenia wydatków, których wysokość nie była znana Spółce na dzień bilansowy, uzależniona będzie od wykładni treści przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie sformułowania, że koszty są potrącane jako koszty uzyskania przychodu w roku ich poniesienia, także gdy je zarachowano lecz ich nie poniesiono, a gdy nie można ich było zarachować - do roku podatkowego, w którym je poniesiono.

Ponieważ we wniosku wskazano konkretną datę otrzymania faktury jedynie w przypadku opłaty dystrybucyjnej, to tylko ten przypadek może być podstawą szczegółowej odpowiedzi udzielonej niniejszą interpretacją; co do pozostałych kosztów, odpowiedź zostanie udzielona jedynie co do zasady.

Rok podatkowy Spółki obejmuje okres od 1 maja do 31 kwietnia roku następnego. Na dzień bilansowy Spółka nie dysponowała przedmiotową fakturą związaną z opłatami dystrybucyjnymi, otrzymała ją bowiem w dniu 23.06.2005 r. i zapłaciła dnia 25.07.2005 r. Zeznanie podatkowe za rok 2004/2005 Spółka złożyła w dniu 18.08.2005 r. W ocenie tutejszego organu podatkowego, Spółka miała możliwość zarachowania kosztów związanych z ww. opłatą dystrybucyjną w zeznaniu podatkowym za rok podatkowy 2004/2005 do kosztów podatkowych tego roku podatkowego przy spełnieniu wymogów przepisu art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy. Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności, że Podatnik otrzymał w dniu 23.06.2005 r. fakturę dotyczącą przychodu roku podatkowego 2004/2005, przed zatwierdzeniem sprawozdania za ten rok - Podatnik miał możliwość ujęcia wydatku w dokumentacji finansowej 2004/2005 roku, a więc zgodnie z powyższymi wyjaśnieniami miał możliwość zarachowania i uwzględnienia ich w koszty tego roku podatkowego. Opłata dystrybucyjna była związana ze sprzedażą towarów w roku podatkowym 2004/2005, a więc z przychodami tego roku, zatem powinna stanowić koszt uzyskania przychodu tego roku podatkowego - zgodnie z powyższą wykładnią art. 15 ust. 4 ww. ustawy.

Podobne stanowisko należy zastosować do oceny pozostałych wydatków przedstawionych w sposób ogólny. Jeśli faktury otrzymywane były z datą niepozwalającą na zarachowanie ich do kosztów uzyskania przychodów w roku 2004/2005, tj. niepozwalającą na zarachowanie przed złożeniem zeznania za ten rok podatkowy - należy je zaliczyć do kosztów uzyskania roku podatkowego właściwego w dacie otrzymania faktury, tj. 2005/2006 - nawet gdyby dotyczyły przychodów roku poprzedniego. Zasadą wynikającą z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest potrącanie kosztów o charakterze ogólnym, których związku z konkretnym przychodem nie można ustalić - w dacie poniesienia takich kosztów.

W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowił jak w sentencji.