P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 216 § 1 i § 2, art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 w związku z art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz.U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zmianami), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 1 czerwca 2005 roku Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie

utrzymuje w mocy

postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie numer 421000-PA-9102-20/06/TS z dnia 8 września 2006 roku.

U Z A S A D N I E N I E

Spółka XX zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie z wnioskiem z dnia 8 czerwca 2006 roku o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Przedmiotem wniosku było pytanie, czy dokonując mieszania dwóch ciężkich olejów opałowych lub ciężkiego oleju opałowego z olejem napędowym w zbiorniku bunkierki i sprzedaży całości powstałego produktu z przeznaczeniem do celów żeglugowych, w wyniku tych czynności staje się producentem w rozumieniu przepisów art. 63 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym. Podatnik przedstawił również we wniosku stan faktyczny oraz swoje stanowisko w sprawie. Podatnik wskazał, że technologia przygotowywania paliwa żeglugowego polega na dolewaniu do ciężkiego oleju opałowego znajdującego się w zbiornikach bunkierki innego ciężkiego oleju opałowego lub napędowego, co powoduje wyłącznie zmianę lepkości tego produktu. Wskazuje również, iż nie powstaje w ten sposób inny produkt lub wyrób zharmonizowany, gdyż przedmiotowy produkt na podstawie właściwości fizykochemicznych nadal jest ciężkim olejem opałowym.

Rozpatrując wniosek Spółki, Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie wydał interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawartą w postanowieniu numer 421000-PA-9102-20/06/TS z dnia 8 września 2006 roku. Przedmiotem powyższego postanowienia była interpretacja przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zmianami). Postanowieniem tym, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że stanowisko podatnika, zawarte we wniosku z dnia 8 czerwca 2006 roku jest nieprawidłowe.

Od powyższego postanowienia Strona w dniu 15 września 2006 roku wniosła zażalenie. Zażalenie wniesione zostało z zachowaniem 7 - dniowego terminu, jaki dla wniesienia zażalenia przewiduje art. 236 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Strona nie zgadza się z treścią postanowienia. Jej zdaniem, interpretacja dokonana przez Naczelnika Urzędu Celnego jest sprzeczna z dosłownym brzmieniem art. 63 ust. 2 wyżej cytowanej ustawy i nie pokrywa się ze stanowiskiem innych organów celnych w kraju oraz Ministerstwa Finansów. Uważa, iż pod pojęciem komponentów paliwowych nie sposób rozumieć gotowe paliwa podlegające mieszaniu, a podmiot dokonujący mieszania gotowych olejów ciężkich nie powinien zostać uznany za producenta wyrobów akcyzowych.

Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie, nie zgadzając się z zarzutami podniesionymi przez podatnika, przekazał przedmiotowe zażalenie wraz z całością akt sprawy w trybie art. 227 § 1 w związku z art. 239 ustawy Ordynacja podatkowa, do Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie będącego organem odwoławczym.

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym postanowił utrzymać w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie, ponieważ dokonana w nim interpretacja przepisów prawa podatkowego jest prawidłowa, a złożone zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając powyższe na względzie, co znalazło swój wyraz w sentencji niniejszego postanowienia, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wyjaśnia, co następuje.

Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą orzeczeniem organu pierwszej instancji, od której wniesiono zażalenie. Organ odwoławczy nie ogranicza się, zatem tylko i wyłącznie do kontroli orzeczenia organu pierwszej instancji, ale zobowiązany jest również ponownie rozstrzygnąć sprawę. Zażalenie przenosi, bowiem na organ odwoławczy kompetencje do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, która została już rozstrzygnięta na poziomie pierwszej instancji.

Organ odwoławczy, stosownie do dyspozycji art. 14b § 5 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązany jest zmienić lub uchylić w drodze decyzji postanowienie wydane przez organ pierwszej instancji, zawierające w swej treści interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie. Niemniej jednak, po wszechstronnej i szczegółowej analizie treści wniosku podatnika i wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie postanowił utrzymać w mocy postanowienie numer 421000-PA-9102-20/06/TS z dnia 8 czerwca 2006 roku. Podejmując takie rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wziął pod uwagę, co następuje.

Uregulowana w przepisach art. 14a, art. 14b i art. 14c ustawy Ordynacja podatkowa, instytucja interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego jest instytucją prawa podatkowego, mającą na celu zagwarantowanie podatnikom pewności poruszania się w sferze przepisów prawa podatkowego. Zwłaszcza, że przepisy prawa podatkowego, obowiązującego w Polsce systemu podatkowego, zasadniczo przewidują ustalanie należności podatkowych na zasadzie samoobliczenia podatkowego. Technika samoobliczenia powoduje, że ryzyko związane z właściwym ustaleniem zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji ustaleniem stanu faktycznego i dokonaniem odpowiedniej interpretacji przepisów prawa podatkowego, spoczywa na podatniku. Ewentualna rola organów podatkowych sprowadza się do kontroli prawidłowości działań podatników. Ryzyko to jest tym większe, im przepisy będące przedmiotem interpretacji przez podatnika, są bardziej niejasne i skomplikowane. Ustawodawca zdając sobie sprawę z zawiłości prawa podatkowego składającego się na polski system podatkowy, zdecydował się dla równowagi wprowadzić do tego systemu instytucję interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Instytucja ta oparta jest o zasadę skargowości, co oznacza, że może zostać zastosowana tylko i wyłącznie na wniosek podatnika. Zgodnie z dyspozycją art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa, stosownie do swojej właściwości na wniosek podatnika ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Zgodnie z dyspozycją art. 14a § 4 wyżej cytowanej ustawy, udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, następuje w drodze postanowienia. Zgodnie z dyspozycją art. 14b § 1 ustawy, interpretacja taka nie jest wiążąca dla podatnika. Niemniej jednak, jeżeli podatnik zastosuje się do niej, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia tego postanowienia, w przypadku gdy decyzja określająca lub ustalająca to zobowiązanie byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu. Interpretacja ta jest natomiast wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy. I co ważne, na postanowienie zawierające w swej treści interpretację przysługuje zażalenie. Tym samym, podatnik nie zgadzając się z treścią interpretacji udzielonej przez organ pierwszej instancji, składając zażalenie, może spowodować, że jego treść będzie przedmiotem kontroli organu odwoławczego. W przypadku gdy organ drugiej instancji uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika zasługuje na uwzględnienie zmienia lub uchyla to postanowienie w drodze decyzji. Natomiast w przypadku, gdy organ odwoławczy uzna, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie, wydaje postanowienie w przedmiocie utrzymania w mocy postanowienia organu pierwszej instancji.

Dlatego też, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnia, co następuje.

Art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zmianami) stanowi, iż produkcja i przetwarzanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych mogą odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym. Niemniej jednak ustawa ta nie zawiera w swej treści definicji legalnej pojęcia "produkcja". Nie oznacza to jednak, że na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym pojęcie to nie może zostać zdefiniowane. Zwrócić, bowiem należy uwagę, że ustalenia zakresu pojęciowego definicji "produkcji" można dokonać w oparciu o analizę definicji producenta paliw silnikowych i olejów opałowych, jaka została sformułowana w art. 63 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Zgodnie z brzmieniem art. 63 ust. 1 ustawy, producentem paliw silnikowych w rozumieniu ustawy jest również podmiot, który wytwarza paliwa silnikowe w drodze mieszania lub przeklasyfikowania komponentów paliwowych, a także który dokonuje rozlewu gazu płynnego. Z kolei stosownie do dyspozycji art. 63 ust. 2 ustawy, producentem olejów opałowych w rozumieniu ustawy jest również podmiot, który wytwarza oleje opałowe w drodze mieszania lub przeklasyfikowania komponentów paliwowych, a także który dokonuje rozlewu gazu płynnego oraz barwienia i znakowania olejów opałowych. Powyższe wskazuje zatem, że oprócz oczywistej sytuacji produkcji paliw silnikowych i olejów opałowych, pod pojęciem produkcji paliw silnikowych i olejów opałowych należy rozumieć również inne czynności. I tak, produkcją paliw silnikowych będzie również wytwarzanie paliw silnikowych w drodze mieszania lub przeklasyfikowania komponentów paliwowych, a także dokonywanie rozlewu gazu płynnego. Natomiast produkcją olejów opałowych będzie również wytwarzanie olejów opałowych w drodze mieszania lub przeklasyfikowania komponentów paliwowych, a także dokonywanie rozlewu gazu płynnego oraz barwienia i znakowania olejów opałowych.

Zwrócić należy uwagę, że również zawarte w przepisach art. 63 ust. 1 i ust. 2 ustawy sformułowanie "mieszanie komponentów paliwowych", nie znalazło swojego wyjaśnienia w postanowieniach ustawy o podatku akcyzowym. Dlatego też, również i w tym wypadku wyjaśnienia tego sformułowania należy poszukiwać w języku potocznym, a więc w słownikach języka polskiego. I tak mieszanie oznacza łączenie ze sobą różnych substancji; dodawanie czegoś do czegoś. Z kolei pod pojęciem komponentu należy rozumieć część składową czegoś, składnik, element. W konsekwencji, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie, celowe i świadome dodanie do siebie tych samych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, różniących się między sobą jedynie parametrami fizyko - chemicznymi w celu uzyskania takiego samego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego o uśrednionych parametrach fizyko - chemicznych, jest produkcją w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a mieszane wyroby są w takiej sytuacji komponentami paliwowymi. Jeżeli zatem, dodawanie takich samych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest produkcją wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, to tym bardziej produkcją będzie dodawanie do siebie różnych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Przyjęcie odmiennej interpretacji prowadziłoby do sytuacji, że w obrocie handlowym znajdowałby się wyrób, który nie miałby swojego producenta i którego jakość nie mogłaby być u nikogo kwestionowana.

Przyjęcie powyższego stanowiska rodzi określone konsekwencje. Otóż, stosownie do dyspozycji art. 30 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, produkcja i przetwarzanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych mogą odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym. Wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja opisana w § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 roku w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy (Dz.U. Nr 89, poz. 849 ze zmianami). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku produkcji lub przetwarzania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których została zapłacona akcyza, jeżeli kwota należnej akcyzy jest równa lub niższa od kwoty uprzednio zapłaconej akcyzy.

Tak więc Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie wydając postanowienie numer 421000-PA-9102-20/06/TS z dnia 8 września 2006 roku, podjął prawidłowa decyzje uznając stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W konsekwencji zażalenie wniesione przez Stronę nie zasługuje na uwzględnienie.

Strona w zażaleniu zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu, że jest ono sprzeczne w swej treści z interpretacją Naczelnika Urzędu Celnego w Gliwicach zawartą w postanowieniu numer 332000-RPA-055-010/2006/PF oraz interpretacją Naczelnika Urzędu Celnego w Warszawie zawartą w postanowieniu numer 41000-PA-91001-IDS/D6/9687/JKW. Strona zwróciła również uwagę na sprzeczność wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie interpretacji ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów zawartym w piśmie numer PA-VI-03/109.2/04/1640 z dnia 27 kwietnia 2004 roku. Jeżeli chodzi o sprzeczność interpretacji Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie z interpretacjami Naczelników Urzędów Celnych w Gliwicach i Warszawie, to rzeczywiście interpretacje te są w swej treści sprzeczne. Niemniej jednak, fakt ten nie może przesądzać, że to interpretacja wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie jest nieprawidłowa. Ponadto należy zauważyć, iż interpretacje udzielane podatnikom odnoszą się do konkretnych opisanych przez podatnika zdarzeń, dlatego też rozpatrując wniosek podatnika można posiłkować się interpretacjami innych organów podatkowych dotyczącymi identycznego stanu faktycznego i prawnego. Jednakże z uwagi na to, że wydawane są w indywidualnych sprawach podatników nie stanowią wykładni przepisów. Jeżeli chodzi natomiast o pismo Ministerstwa Finansów, to zwrócić należy uwagę, że przytoczona przez Stronę jego treść dotyczy wyjaśnienia pojęcia przetwarzanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, podczas gdy przedmiotem niniejszej sprawy jest wyjaśnienie pojęcia produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. W tym stanie rzeczy zarzut sprzeczności pomiędzy postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie, a pismem Ministerstwa Finansów należy uznać za nieuzasadniony.

Nie można zgodzić się również ze stwierdzeniem strony, że interpretacja jest sprzeczna z art. 21 ust. 6 lit c dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE.L. Nr 283, poz. 51 z 2003 roku). Przepis art. 21 ust. 6 lit c stanowi, iż Państwa członkowskie nie muszą traktować zdarzenia polegającego na mieszaniu produktów energetycznych z innymi produktami energetycznymi lub innymi materiałami, poza zakładem produkcyjnym lub składem podatkowym, jako wytwarzania produktów energetycznych, pod warunkiem że podatki od części składowych zostały wcześniej zapłacone a zapłacona kwota nie jest niższa od kwoty podatku, który byłby wymagalny od mieszanki. Przy czym, nie dotyczy to sytuacji, w której mieszanka jest zwolniona do szczególnego zastosowania. Jak wynika z treści cytowanego przepisu Rada Unii Europejskiej umożliwia Państwom członkowskim wyłączenia pewnych zdarzeń z zakresu wytwarzania produktów energetycznych. Jednakże jak wynika z samego sformułowania, iż "Państwa członkowskie nie muszą", zapis ten ma charakter fakultatywny. Państwa członkowskie mogą lecz nie muszą z niego skorzystać. Tak więc każde Państwo ma prawo uregulować przepisami wewnętrznymi tą kwestii we własnym zakresie. Wynika to również z założeń wydania dyrektywy ujętych w pkt (9) dyrektywy, który stanowi, iż Państwom Członkowskim należy przyznać elastyczność potrzebną do określenia i wykonywania polityk właściwych do ich okoliczności krajowych. Niemniej jednak, zwrócić należy uwagę, że Rzeczpospolita Polska skorzystała z możliwości, jakie daje przepis art. 21 ust. 6 lit c dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE.L. Nr 283, poz. 51 z 2003 roku). Kwestia ta, bowiem uregulowana została w wyżej cytowanym przepisie § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 roku w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy (Dz.U. Nr 89, poz. 849 ze zmianami).

Mając powyższe na względzie Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie stoi na stanowisku, iż czynności mieszania zarówno olejów opałowych ciężkich z olejami napędowymi, jak i olejów opałowych ciężkich z olejami opałowymi ciężkimi w celu zwiększenia lepkości tych olejów są produkcją w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Niezależnie od powyższego wyjaśnić należy, że zgodnie z dyspozycją art. 14b § 1 ustawy, interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1 (w tym również interpretacja utrzymana w mocy przez organ odwoławczy), nie jest wiążąca dla podatnika. Jeżeli jednak podatnik zastosuje się do tej interpretacji, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej jego zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu. Stosownie natomiast do treści art. 14a § 2 interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w art. 14b § 5.

P O U C Z E N I E

Na niniejsze postanowienie służy skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Stosownie do dyspozycji art. 53 § 1 i art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami), skargę wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu niniejszego postanowienia.