DECYZJA

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 14a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 6 marca 2006 r. wniesionego przez XXX, na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 22 lutego 2006 r., nr 1471/NUR1/443-575/05/GW, w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego – Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

postanawia

odmówić zmiany postanowienia organu pierwszej instancji.

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 21 listopada 2005 r. Strona wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu stosowania przepisów art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zadając pytanie: czy z tytułu wykonania czynności, w ramach umów z kontrahentami, mających umocowanie w umowach międzynarodowych Strona może wystawiać rachunki (faktury) nie podlegające trybowi fakturowania na podstawie ustawy o VAT?

Strona podała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera umowy z innymi narodowymi operatorami publicznymi dotyczące świadczenia usług pocztowych. Usługa „Direct Entry” obejmuje przesyłki listowe nierejestrowane, reklamowe, druki bezadresowe oraz korespondencję z bezpłatną odpowiedzią, zaś usługa „Consignment” dotyczy paczek zwykłych oraz paczek za pobraniem. Przesyłki te są dostarczane przez kontrahenta na terytorium Polski. Operator publiczny z terytorium innego państwa dostarcza przesyłki do Polski na własny koszt. Z kolei Strona za wykonanie przez siebie usług na terytorium Polski wystawia w każdym miesiącu fakturę w EURO.

Strona uważa, że umowa międzynarodowa stanowi część krajowego porządku prawnego zatem jest bezpośrednio stosowana, nadto ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawa nie da się pogodzić z umową. Zdaniem Strony przepisy światowej organizacji, do której należy, oraz wydane przez nią akty wykonawcze są przepisami szczególnymi w stosunku do art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług, przewidującego obowiązek wystawiania faktur VAT na rzecz nabywców usług.

Administracja kraju przeznaczenia określa walutę, w jakiej powinna zostać dokonana płatność. Rachunki są regulowane przez administrację pocztową dłużnika, w terminach ustalonych przez administrację kraju przeznaczenia przesyłek, zaś obowiązek sporządzenia rachunków spoczywa na administracji – wierzycielu, który przesłał je do administracji – dłużnika.

W związku z tym Strona uważa, iż w omawianym przypadku nie dochodzi do uszczuplenia należności publiczno-prawnych z tytułu podatku VAT, bowiem kwoty zawarte w rachunkach stanowią obrót dla celów VAT oraz są wykazywane w składanych deklaracjach podatkowych VAT-7.

Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 22 lutego 2006 r., nr 1471/NUR1/443-575/05/GW uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Powołując się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 1 i art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, organ pierwszej instancji stwierdził, że opisane przez Stronę usługi podlegają opodatkowaniu w Polsce, zatem świadczący usługę zobowiązany jest przy rozliczaniu podatku do stosowania przepisów podatkowych obowiązujących w terenie Polski, zaś faktury wystawiane przez Stronę winny spełniać kryteria określone w rozdziale 4 w/w rozporządzenia. Jednocześnie organ pierwszej instancji zauważył, iż umowy międzynarodowe, przywołane we wniosku Strony, określają jedynie w sposób ogólny zasady rozliczania należności między kontrahentami.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Strona zarzuciła naruszenie art. 106 ust. 1 w/w ustawy oraz § 8 – 27 w/w rozporządzenia. Zdaniem Strony pogląd organu pierwszej instancji nie znajduje uzasadnienia, bowiem zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłem powszechnie obowiązującego prawa jest Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Ratyfikowana umowa międzynarodowa po jej ogłoszeniu w dzienniku promulgacyjnym stanowi część krajowego porządku prawnego i jest stosowana bezpośrednio, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy.

Zatem Strona twierdzi, iż przepisy Światowej Konwencji Pocztowców oraz jej aktów wykonawczych są przepisami szczególnym w stosunku do art. 106 ustawy o VAT, a to oznacza że Strona może stosować bezpośrednio przepisy w/w aktów międzynarodowych.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i obowiązujący stan prawny, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa:

Podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie podlegają te czynności, które zostały wykonane w danym państwie. W konsekwencji miejsce świadczenia przesądza o miejscu opodatkowania. Ma to istotne znaczenie w przypadku usług, których świadczenie odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw. Określenie miejsca świadczenia określa bowiem jednocześnie państwo, w którym dana czynność powinna zostać opodatkowana. Wszelkie umowy międzynarodowe dotyczące unikania podwójnego opodatkowania nie dotyczą podatków od konsumpcji (w tym podatku typu VAT), lecz podatków od dochodów i majątku. Stąd też w przypadku podatku o charakterze VAT powstaje niebezpieczeństwo podwójnego opodatkowania czynności, które są dokonywane w obrocie międzynarodowym. W związku z tym dla celów zminimalizowania tego niebezpieczeństwa VI Dyrektywa – w ramach wspólnego systemu unijnego VAT – określa miejsce świadczenia poszczególnego rodzaju czynności. Realizacją postanowień w/w Dyrektywy jest obowiązująca od 20 kwietnia 2004 r. ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z tą definicja podatnikiem jest każda osoba prowadząca niezależnie - w jakimkolwiek miejscu - zdefiniowana w art. 15 ust. 2 w/w ustawy, działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat tej działalności. Podatnikiem dany podmiot będzie tylko w odniesieniu do czynności opodatkowanych, które wykonał w ramach działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości, że podmiotem świadczącym usługę pozostaje Strona, która jest podatnikiem VAT, w rozumieniu wyżej przywołanego art. 15 ust. 1 w/w ustawy, jak również że świadczy Ona usługi na terytorium kraju, przez które zgodnie z art. 2 pkt 1 w/w ustawy, rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie natomiast do art. 19 ust. 1 w/w ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwila wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. To oznacza, iż obowiązek podatkowy łączy się z pewnym stanem faktycznym. W przypadku świadczenia usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Usługi mogą mieć charakter czynności jednokrotnej, ale mogą mieć także charakter usług ciągłych. W przypadku usług o charakterze ciągłym, każdorazowe wystawienie faktury potwierdza częściowe wykonaniu usługi i rodzi obowiązek podatkowy, w odniesieniu do części udokumentowanej wystawioną fakturą.

Ustawodawca w art. 106 ust. 1 w/w ustawy postanowił, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawiać fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. W ust. 8 przywołanego artykułu ustawodawca zawarł delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do określenia w drodze rozporządzenia szczególnych zasad wystawia faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania.

Minister Finansów wykonał powyższą delegację wydając rozporządzenie z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ). W rozdziale 4 zatytułowanym „Szczególne zasady wystawiana faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania” zostały zawarte wymogi jakie powinny spełniać tego rodzaju dokumenty. Zatem zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wstawiają faktury VAT oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”. Nie ulega wątpliwości, że Strona jest podatnikiem, o którym mowa wyżej, tym samym winna dokumentować świadczone przez siebie usługi fakturami. Wskazać jednocześnie należy, iż Strona w złożonym zażaleniu podkreśla fakt, że zarówno w rejestrach, jak i składanych deklaracjach VAT-7 wykazuje obrót udokumentowany wystawionymi rachunkami. Zasadnym jest w kontekście powyższego stwierdzenie, że regulacje dotyczące podatku od towarów i usług przewidują w § 20 w/w rozporządzenia możliwość uznania pewnych dokumentów za fakturę, wskazując w pkt 5 tego przepisu, że za fakturę uznaje się również rachunki, o których mowa w art. 87-90 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), wystawiane przez podatników nieobowiązanych do wystawiania faktur według zasad określonych w § 8, 9, 11-17, 19-22 i 24. Jak jednak wskazano, Strona jako czynny podatnik podatku od towarów i usług obowiązana jest do wystawienia faktur, więc ta regulacja Jej nie dotyczy. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza jednocześnie, że w świetle powyżej przywołanej przez Stronę argumentacji trudno doszukać się w przepisach prawa podatkowego przepisów nakazujących Stronie rozliczanie VAT na podstawie rachunków wystawianych zagranicznemu kontrahentowi.

W przypadku natomiast, gdy należność za wykonane usługi kontrahenci określają w EURO, to w myśl przepisu § 37 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) kwoty wyrażone w walucie obcej wykazane na fakturze przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury, jeżeli faktura jest wystawiana w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się naruszenia art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów § 8 - § 27 w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, zwłaszcza, że Strona w złożonym zażaleniu ograniczyła się głównie do żądania nieuwzględniania tych przepisów i przyzwolenia na stosowanie regulacji wynikających z zawartych umów międzynarodowych.

Odnosząc się do zarzutu Strony o nadrzędności regulacji ratyfikowanych umów międzynarodowych nad prawem krajowym, Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, iż nie jest organem powołanym do badania zgodności Konstytucji oraz ustaw z umowami międzynarodowymi. Zaznaczyć jednocześnie należy, iż w prawie administracyjnym wyróżnia się ogólną i szczególną kompetencję organów administracji publicznej. Ogólna kompetencja to zdolność prawna organów administracyjnych do załatwiania spraw administracyjnych w danym układzie postępowania, natomiast kompetencja szczególna to zdolność prawna organów administracyjnych do załatwienia konkretnej sprawy administracyjnej w określonym układzie postępowania.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, iż nawet przyjmując argumentacje Strony odnośnie charakteru umowy międzynarodowej oraz jej pozycji w systemie prawnym Rzeczypospolitej Polskiej, zasadnym jest zauważyć, że w obu porozumieniach tj. umowie o usłudze „Direct Entry” i porozumieniu operacyjnym „Consignment” (załączonych do wniosku) mowa jest o rozliczeniach w drodze wystawienia faktury (pkt 6.3 zd. 2 umowy i pkt 3.2 zd. 2 porozumienia operacyjnego), a nie rachunku jak wskazuje Strona.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowił jak w sentencji.