Wnioskiem z 22.11.2006 r. Spółka zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do następującego stanu faktycznego:

Podatnik (spółka akcyjna, spółka matka) w dniu 31 października 2006 r. połączył się ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka córka). Połączenie spółek nastąpiło w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 Ksh, tj. poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą. Połączenie spółek nastąpiło przy zastosowaniu metody nabycia udziałów, zgodnie z art. 44b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Stosownie do postanowień art. 12 ust 2 pkt 4 w/w ustawy w spółce przejętej, na dzień jej przejęcia zamknięto księgi rachunkowe. W związku z powyższym, zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rok podatkowy spółki przejętej zakończył się.Po połączeniu spółek zostały wystawione na spółkę przejmującą faktury VAT, dotyczące działalności spółki przejmowanej przed dniem połączenia. Koszty te zostaną opłacone przez spółkę przejmującą. Spółka ta opłaci także koszty wynagrodzeń pracowników spółki przejmowanej nie uiszczone przez spółkę przejmowaną do dnia połączenia, jak również poniesie koszty różnic kursowych i odsetek od kredytów związanych z działalnością spółki przejmowanej.Ponadto po dacie połączenia powstaną przychody związane ze wcześniejszą działalnością spółki przejmowanej.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka wnosi o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w następującym zakresie:

Czy koszty poniesione po dacie połączenia przez spółkę przejmującą, dotyczące przychodów spółki przejmowanej, będą stanowić koszty uzyskania przychodów spółki przejmującej, czy też przejmowanej oraz czy przychody osiągnięte po dacie połączenia, a dotyczące działalności spółki przejmowanej powinny zostać zaliczone do przychodów spółki przejmowanej czy przejmującej?

Zdaniem Spółki, stosownie do art. 494 § 1 Ksh, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Ponadto, zgodnie z regulacją art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:
1) osób prawnych,
2) osobowych spółek handlowych,
3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych
- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Stosownie natomiast do regulacji art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:
1) innej osoby prawnej (osób prawnych);
2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zdaniem Spółki, jeżeli koszty wynikające z faktur wystawionych na spółkę przejmującą, a dotyczące działalności spółki przejętej przed datą połączenia, zostały poniesione po dniu połączenia spółek, wówczas stanowić będą koszty uzyskania spółki przejmującej.Zgodnie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty poniesione należy uznać koszty faktycznie zrealizowane w znaczeniu kasowym (rozchody pieniężne) oraz każde faktycznie dokonane odpisy nie będące wydatkiem, powodujące zmianę w strukturze aktywów i pasywów podatnika, w tym również stanu środków pieniężnych na rachunkach bankowych.

Jeżeli koszty wynikające z faktur wystawionych na spółkę przejmującą, a dotyczących działalności spółki przejętej za okres do 31.10.2006r. zostały poniesione po dniu połączenia, wówczas stanowić będą koszty podatkowe spółki przejmującej, ponieważ na zasadzie sukcesji generalnej na spółkę przejmującą przechodzi obowiązek zapłaty należności za nabycie przez spółkę przejętą towarów i usług, określonych w powyższych fakturach. Koszty poniesione po dniu połączenia stanowią koszty uzyskania spółki przejmującej, ponieważ zostały poniesione przez tę spółkę.

Z dniem połączenia spółek, tj. z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej następuje wykreślenie z rejestru spółki przejmowanej. Zatem koszty poniesione po połączeniu mogą być poniesione wyłącznie przez spółkę przejmującą.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez koszt poniesiony rozumie się koszt, którym podmiot jest obciążony. Istotną cechą dla kwalifikacji kosztów do kosztów uzyskania przychodu jest fakt obciążenia ekonomicznym ciężarem danego kosztu.

Kosztem uzyskania przychodu jest tylko taki koszt, którego ekonomiczny ciężar ponosi podatnik. Kosztem uzyskania przychodu podatnika jest jedynie koszt poniesiony ze środków finansowych podatnika. Jeżeli zatem koszt został poniesiony przez spółkę przejmującą, to mimo, iż dotyczy działalności spółki przejętej przed połączeniem, stanowi koszt uzyskania przychodu spółki przejmującej, bowiem decydujące znaczenie ma w tej sytuacji fakt, że koszty zostały poniesione ze środków finansowych tej spółki. Wydatki poniesione przez jedną firmę nie mogą obciążać kosztów uzyskania przychodów innej firmy. Stanowisko to podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach z dnia 3 lipca 1997 r. oraz z 7 sierpnia 1996 r. (sygn. akt. SA/Sz 1634/96; SA/Gd 1593/95).

Koszty poniesione po połączeniu spółek stanowić będą koszty podatkowe spółki przejmującej, ponieważ o kwalifikacji kosztu do kosztów uzyskania decyduje moment poniesienia wydatku natomiast w przedmiotowym stanie faktycznym poniesienie wydatku nastąpiło po połączeniu spółek, zatem wydatek został poniesiony przez spółkę przejmującą. Ponadto zaliczanie wydatków do kosztów uzyskania przychodu możliwe jest wyłącznie przez podatnika, natomiast połączenie spółek spowodowało utratę podmiotowości prawnej przez spółkę przejętą i w konsekwencji utratę statusu podatnika.

Zdaniem Spółki przychody wynikające z faktur VAT wystawionych przez spółkę przejmującą osiągnięte po dacie połączenia spółek, gdy działania gospodarcze były podjęte oraz koszty zostały poniesione przed połączeniem spółek przez spółkę przejętą, stanowią przychód spółki przejmującej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami są m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika (względnie na jego rachunek) wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

W świetle art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody związane z działalnością gospodarczą oprócz przychodów otrzymanych uważa się również przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Oznacza to, że przychodem są również przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem powinny wpłynąć do przedsiębiorstwa, lecz to jeszcze nie nastąpiło.

Jeżeli przychód związany z działalnością gospodarczą spółki przejętej, w związku z którą ponosiła ona przed datą połączenia określone koszty podatkowe, został otrzymany lub stał się należny po połączeniu spółek, to stanowić będzie przychód spółki przejmującej.

Zgodnie z zasadą sukcesji podatkowej, wynikającą z art. 93 § 2 pkt 1 ordynacji podatkowej oraz z art. 494 § 1 Ksh spółka przejmująca stała się stroną stosunków gospodarczych, w których przed połączeniem spółek stroną była spółka przejęta. W związku z powyższym również na zasadzie sukcesji generalnej spółka przejmująca nabyła prawo do egzekwowania należności, które przysługiwałyby spółce przejętej z tytułu wykonywanych przez nią zobowiązań. Spółka przejmująca nabywa również prawo do zaliczenia do swoich przychodów również przychodów, które otrzymałaby spółka przejęta w sytuacji kontynuacji realizacji zobowiązań, gdyby nie doszło do połączenia spółek.

Zaliczenie przychodów osiągniętych po połączeniu spółek, a wynikających z działań spółki przejętej przed datą połączenia spółek do przychodów spółki przejmującej uzasadnione jest od momentu osiągnięcia przychodu lub daty, w której przychód stał się należny.

W art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wprowadził ogólną zasadę stanowiącą, że za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą uznaje się dzień wystawienia faktury (rachunku). Jeżeli zatem koszty zostały poniesione przez spółkę przejętą, natomiast przychód udokumentowany fakturą VAT, wystawioną przez spółkę przejmującą, stał się wymagalny lub został otrzymany po dacie połączenia spółek, wówczas na zasadzie sukcesji podatkowej stanowi przychód spółki przejmującej.

W art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca stanowi ponadto, że za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości udzielonych bonifikat i skont. W związku z połączeniem spółek, zgodnie z art. 12 ust 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, w spółce przejętej na dzień jej przejęcia zamknięto księgi rachunkowe, co skutkuje tym, że zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rok podatkowy spółki przejętej zakończył się. Przychody uzyskane po dacie połączenia spółek lub takie, które dopiero po dacie połączenia stały się należne, nie mogą zatem stanowić przychodów spółki przejętej, gdyż nie zostały osiągnięte w trakcie jej roku podatkowego. W związku z tym, że po połączeniu spółek spółka przejęta przestała istnieć, przychody osiągnięte lub należne po połączeniu spółek, na zasadzie sukcesji generalnej, należy przyporządkować spółce przejmującej.

Na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Naczelnik Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku stwierdza co następuje:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że X (jako spółka - „matka”) zrealizowała połączenie ze spółką - „córką” poprzez przejęcie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; zmiana ostatnia: Dz. U. z 2006 r. Nr 208, poz. 1540), tj. poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą za udziały, które spółka przejmująca wydała wspólnikom spółki przejmowanej. Zgodnie z art. 493 § 2 Ksh połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej. Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej z rejestru i z tą chwilą następuje sukcesja uniwersalna wszystkich jej praw i obowiązków na spółkę przejmującą.

Z dniem wykreślenia z rejestru spółki przejmowanej ustał jej byt prawny i na ten dzień należy zamknąć księgi rachunkowe tej spółki, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.; zmiana ostatnia: Dz. U. z 2006 r. Nr 208, poz. 1540), który stanowi, iż księgi rachunkowe zamyka się w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, w szczególności na dzień wpisu do rejestru tego połączenia. Natomiast art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; zmiana ostatnia: Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1589) w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r., stanowi, że jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. Od dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych należy liczyć trzymiesięczny termin do złożenia zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do postanowień art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna powstała w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Przepis ten, na mocy art. 93 § 2 wyżej cytowanej ustawy, stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej. Jednocześnie jednak, w art. 93e tej ustawy wskazane zostały przypadki, w których ograniczona zostaje sukcesja uniwersalna w zakresie zobowiązań podatkowych. Zgodnie z tym przepisem, zasadę sukcesji uniwersalnej stosuje się do zobowiązań podatkowych w takim zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Przepisami szczególnymi, odrębnymi do ustawy Ordynacja podatkowa są ustawy, zawierające regulacje dotyczące poszczególnych podatków, m.in. ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast zgodnie z art. 12 ust 3 w/w ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu. Natomiast moment powstania tego przychodu określono w przepisach art. 12 ust. 3a, 3c i 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli jest to np. przychód związany z wydaniem rzeczy, to przychód powstaje w dniu wystawienia faktury, ale nie później niż w ostatnim dniu miesiąca (roku) w którym rzecz wydano.

Kosztami uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r., są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. Jednakże w myśl art. 15 ust. 4 w/w ustawy koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Z postanowień art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika ogólna zasada, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił lub – racjonalnie oceniając – powinien był wystąpić. Od tej zasady istnieją dwa wyjątki. Zgodnie z pierwszym z nich, można potrącić koszty jeszcze nie poniesione, jeżeli odnoszą się do danego roku podatkowego, są określone co do rodzaju i kwoty oraz zostały zarachowane mimo ich nieponiesienia. Jednakże, aby możliwe było potrącenie kosztów jeszcze nie poniesionych, w/w warunki muszą wystąpić łącznie.

Drugi wyjątek od w/w zasady pozwala potrącić koszty w roku następnym po roku, w którym wystąpił przychód, jeżeli ich zarachowanie w roku podatkowym nie było możliwe.

Biorąc pod uwagę w/w przepisy stwierdzić należy, że X, jako następca prawny spółki przejmowanej, zobowiązana jest do zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz złożenia zeznania o wysokości uzyskanego dochodu/poniesionej straty w podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczącego spółki przejmowanej. Termin złożenia zeznania rocznego przypada do końca trzeciego miesiąca, następującego po zakończonym roku podatkowego i do tego czasu spółka przejmująca jest zobowiązana zgromadzić wszelkie dokumenty, potwierdzające osiągnięte przychody i poniesione koszty, dotyczące spółki przejmowanej.

Sporządzając zeznanie podatkowe spółki przejmowanej należy przestrzegać przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dochód (strata) powinien być ustalony zgodnie z przepisami art. 7 tej ustawy. W zeznaniu podatkowym, obejmującym ostatni rok podatkowy przejmowanej spółki należy więc uwzględnić te wszystkie przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem art. 12 ustawy, osiągnięte do dnia połączenia. Jeżeli moment uzyskania przychodu podatkowego ma miejsce po tej dacie, przychód taki należy zaliczyć do przychodów podatkowych spółki przejmującej. Określając moment powstania przychodu podatkowego należy wziąć pod uwagę nie tylko datę wystawienia faktury lub innego dowodu dokumentującego dokonanie czynności, ale również datę wykonania usługi, wydania towaru lub zbycia prawa majątkowego (a także czynności przedstawione w art. 12 ust. 3c i ust. 3d ustawy). Jeżeli wykonanie usługi lub wydanie towaru miało miejsce przed datą połączenia spółek, wówczas przychód z tytułu ich dokonania jest przychodem spółki przejmowanej, pomimo faktu późniejszego wystawienia faktury przez następcę prawnego.

Poniesione przez Spółę (jako następcę prawnego) wydatki, dotyczące spółki przejmowanej, należy przyporządkować do przychodów uzyskanych przez spółkę przejmowaną i zarachować w poczet kosztów uzyskania przychodów tej spółki, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Odmienne zasady kwalifikowania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dotyczą tzw. kosztów pracowniczych (wypłaconych wynagrodzeń i składek ZUS). Momentem zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest data ich wypłacenia (art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a i ust. 7d ustawy). Zatem skoro następca prawny przejętej spółki dokonał wypłat wynagrodzeń dla byłych pracowników tej spółki oraz składek ZUS, to wydatki te będą stanowiły jego koszt uzyskania przychodów w miesiącu, w którym te wypłaty faktycznie miały miejsce.

Różnice z tytułu różnych kursów walut w wartości uzyskanych przychodów czy poniesionych kosztów, powstałe pomiędzy dniem uzyskania przychodów (zarachowania kosztów) w walucie obcej, a dniem zapłaty w tej walucie, należy zakwalifikować do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów spółki przejmowanej, o ile zostały zrealizowane do dnia połączenia. Jeżeli jednak różnice te powstaną po tej dacie, wówczas należy je ująć w przychodach, czy też kosztach podatkowych X S.A., jako spółki przejmującej.

Mając powyższe na uwadze, organ podatkowy postanowił jak w sentencji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie złożenia wniosku.

Stosownie do art. 14b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej interpretacja nie jest wiążąca dla Wnioskodawcy, wiąże natomiast organy podatkowe i organy kontroli skarbowej właściwe dla wnioskodawcy – do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Interpretacja niniejsza wiąże organ podatkowy do czasu zmiany przepisów prawa.

Na postanowienie służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku, za pośrednictwem Naczelnika Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku, w terminie 7 dni od daty doręczenia postanowienia (art. 14a § 4 oraz art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Zażalenie, zgodnie z art. 222 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, powinno określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem zażalenia oraz wskazywać podstawy uzasadniające to żądanie.