POSTANOWIENIE

Na podstawie art. 14a § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r, Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu wniosku Spółki. z o. o., z miesiąca stycznia 2007r żądającego udzielenia pisemnej interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego.

Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy podane we wniosku w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszystkich wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku ze świadczonymi usługami na podstawie art. 15 ust. 1 jest nieprawidłowe, w pozostałej zaś części jest prawidłowe.

Spółka z o. o. przedstawiła we wniosku następujący stan faktyczny:

Spółka w ramach wykonywanej działalności gospodarczej na podstawie Umów świadczy na rzecz Spółek Grupy YY usługi reklamowe/marketingowe. W Umowach Zleceniodawca (Spółki Grupy YY) oświadcza, że został należycie upoważniony do świadczenia usług reklamowych w odniesieniu do objętych Umowami produktów leczniczych (produkowanych przez podmioty z Grupy YY) i jednocześnie upoważnia Spółkę z o. o. do świadczenia takich usług. Usługa wykonywana przez Spółkę z o. o. zgodnie z Umowami ma charakter kompleksowy, służąc promocji produktów leczniczych Grupy YY (dalej: Grupa YY), reklamie korporacyjnej Grupy oraz budowaniu jej dobrego wizerunku (np. działania PR). Przedmiotowa usługa obejmuje w szczególności:

- reklamę w mass-mediach, włączając TV, radio, Internet, prasę i billboardy,

- reklamę kierowaną do osób uprawnionych do wystawiania recept oraz osób prowadzących zaopatrzenie w produkty lecznicze,

- odwiedzanie osób uprawnionych do wystawiania recept oraz osób prowadzących zaopatrzenie w produkty lecznicze,

- dostarczanie próbek osobom uprawnionym do wystawiania recept,

- organizowanie spotkań promocyjnych dla osób uprawnionych do wystawiania recept oraz osób prowadzących zaopatrzenie w produkty lecznicze.

- organizowanie lub sponsorowanie seminariów, zjazdów, wystaw, warsztatów szkoleniowych oraz kongresów naukowych dotyczących produktów leczniczych dla osób uprawnionych do wystawiania recept oraz osób prowadzących zaopatrzeniew produkty lecznicze,

- planowanie i prowadzenie kampanii reklamowych, włączając dystrybucję materiałów reklamowych (takich, jak m.in. ulotki, broszury, katalogi, kartki samoprzylepne, artykuły promocyjne, gadżety reklamowe z logo Spółki lub produktu leczniczegoi próbki),

- PR oraz reklamę korporacyjną Grupy YY oraz podmiotów wchodzących w skład Grupy YY.

Spółka pragnie podkreślić, iż nie prowadzi działalności produkcyjnej lub handlowej, w szczególności nie produkuje, ani też nie dokonuje zakupu/importu produktów wytwarzanych przez Spółki Grupy YY lub inne podmioty z Grupy YY celem ich dalszej odsprzedaży w kraju lub za granicą.

Zgodnie z postanowieniami Umów, Spółka z tytułu wykonywanej na rzecz Spółek Grupy YY usługi otrzymuje wynagrodzenie. Wynagrodzenie obliczane jest na zasadzie rozsądnej marży „koszt plus" w ten sposób, że do kwoty kosztów i wydatków bezpośrednich i pośrednich poniesionych w związku ze świadczeniem usług doliczana jest 5% marża.

Całość kosztów ponoszonych przez Spółkę w celu wykonania Umów jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów, jako bezpośrednio związana z osiąganym przez Spółkę przychodem (wynagrodzeniem).

Przedmiotowa kategoria usług wiąże się z koniecznością ponoszenia wydatków na rzecz potencjalnych i istniejących klientów podmiotów z Grupy YY, które w normalnych okolicznościach ponosiliby bezpośrednio sami odbiorcy usług. Wydatki te ponoszone są w celu zachęcenia klientów do nabywania produktów produkowanych przez podmioty z Grupy YY, zbudowania lepszego wizerunku Grupy YY na rynku oraz dokonania analizy potencjalnych możliwości rozwoju sprzedaży produktów produkowanych/dystrybuowanych przez podmioty z Grupy YY na obszarze Polski.

Jednocześnie, Spółka ponownie zaznacza, iż nie prowadzi działalności produkcyjnej lub handlowej, w szczególności nie produkuje, ani też nie dokonuje zakupu/importu produktów wytwarzanych przez Spółki Grupy YY lub inne podmioty z Grupy YY celem ich dalszej odsprzedaży w kraju lub za granicą.

III. STAN PRAWNY

Podstawowa zasada rozpoznawania przez podatników ponoszonych wydatków jako koszty uzyskania przychodów określona została w art. 15 ust. l UPDOP. Zgodnie z tą zasadą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wskazanych enumeratywnie w art. 16 ust. l UPDOP.

Zgodnie z art. 16 ust. l pkt 14 UPDOP do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się kosztów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej organizacji Turystycznej. Podobnie, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 UPDOP kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a UPDOP, do przychodów nie zalicza się zwróconych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Pytanie Podatnika:

Spółka z o. o. wnosi o potwierdzenie, iż zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, póz. 654 z późn. zm.; dalej zwanej: UPDOP) w związku z realizacją kompleksowej usługi marketingowej wykonywanej przez Spółkę zgodnie z Umowami Świadczenia Usług (dalej: Umowy) zawartymi z następującymi Spółkami z Grupy YY:

A

B

C

D

(zwanymi dalej: Spółkami Grupy YY) oraz ze stosowanym schematem wynagrodzenia opartym na metodzie koszt plus (poniesione koszty i wydatki powiększone o 5% marżę):

1.Wszystkie wydatki ponoszone przez Spółkę w związku ze świadczonymi usługami stanowią jej koszty uzyskania przychodu ze względu na bezpośredni i bezdyskusyjny związek z faktycznie uzyskiwanym przychodem w postaci wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług na podstawie Umów;

2.Konsekwentnie, wydatki ponoszone przez Spółkę w ramach działańmarketingowych i promocyjnych na rzecz Spółek Grupy YY nie są kosztami, o których mowa w art. 16 ust. l pkt 28 UPDOP, gdyż celem ich poniesienia nie jest reprezentacja Spółki, lecz są one ponoszone w wykonaniu zobowiązań z Umów;

3.Również organizowanie spotkań promocyjnych lub sponsorowanie konferencji naukowych nie jest kosztem, o którym mowa w art. 16 ust. l pkt 28 UPDOP;

4.Jeżeli przeciwnie niż Spółka, Naczelnik Urzędu Skarbowego jest zdania, iż wydatki ponoszone na reklamę podmiotów zagranicznych są kosztami, o których mowa m.in. w art. 16 ust. l pkt 28 lub pkt 14 UPDOP, to Spółka prosio potwierdzenie, że skoro tymi kosztami obciążani są usługobiorcy, to w części, w jakiej nie są one zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów nie stanowią one przychodu Spółki zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a UPDOP, natomiast jako przychód powinna być rozpoznana jedynie kwota 5% marży naliczanej od tych wydatków.

IV. STANOWISKO SPÓŁKI WRAZ Z UZASADNIENIEM

1.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. l UPDOP warunkiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest możliwość ich powiązania z uzyskanym przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu.

Spółka stoi na stanowisku, iż w związku z tym, że wszelkie ponoszone przez nią wydatki związane ze świadczeniem usługi stanowią podstawę kalkulacji otrzymywanego przez Spółkę wynagrodzenia, czyli są w pełni pokrywane przez Spółki Grupy YY, uzasadnionym jest zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów jako bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem (wynagrodzeniem). Oznacza to bowiem, że każdy wydatek poniesiony przez Spółkę w związku z wykonaniem przewidzianej Umowami usługi jest jednocześnie przychodem Spółki -Spółka obciąża nim bowiem Spółki Grupy YY dodając do ww. kosztu własną marżę. Istnieje zatem bezpośredni związek pomiędzy tymi wydatkami a uzyskanym przychodem.

Analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało w interpretacji Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2005r. nr 1471/DPD1/423/10/05/SP, wydanej w podobnym stanie faktycznym:

„(...) całość kosztów ponoszonych przez Spółkę w celu wykonania stosownych Umów, które powiększone o marżę są fakturowane jako wynagrodzenie z tytułu realizacji Umów na zleceniodawców, stanowi z definicji art. 15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów Strony. "

Jednocześnie, Spółka pragnie zauważyć, iż nieuznanie części wydatków za koszty uzyskania przychodu oznaczałoby automatycznie, że odpowiadająca im kwota wynagrodzenia nie powinna stanowić przychodu do opodatkowania. Kwestia ta została omówiona w dalszej części stanowiska zaprezentowanego przez Spółkę.

2.

Oprócz wspomnianego powyżej warunku wynikającego z art. 15 ust. l, UPDOP zawiera również wyłączenia poszczególnych rodzajów kosztów z kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 16 ust. l pkt 28 UPDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Niewątpliwe jest, iż w ramach prowadzonej działalności Spółka ponosi m.in. koszty reklamy i reprezentacji Grupy YY oraz produkowanych przez podmioty z Grupy produktów. Krąg beneficjentów, do których Spółka kieruje wykonywane na podstawie Umów działania obejmuje zarówno potencjalnych klientów-pacjentów (reklama w mass-mediach w przypadku produktów OTC - dostępnych bez recepty), jak i osoby upoważnione do wystawiania recept i osoby zaopatrujące w produkty lecznicze.

Wątpliwość Spółki wynika z faktu, iż koszty powszechnie rozumiane jako koszty reprezentacji, w przypadku Spółki niewątpliwie nie są wydatkiem na cele jej własnej reprezentacji. Jak już wspomniano Spółka nie prowadzi bowiem działalności produkcyjnej lub handlowej, w szczególności nie produkuje ani też nie dokonuje zakupu/importu produktów leczniczych celem ich dalszej odsprzedaży w kraju lub za granicą, którą mogłaby w jakikolwiek sposób reklamować. Jednocześnie, Spółka nie podejmuje działań reprezentacyjnych mających na celu polepszenie jej własnego wizerunku, gdyż adresaci tych działań nie znajdują się w kręgu potencjalnych klientów Spółki. Podejmowane przez Spółkę z o. o. w wykonaniu Umów działania reprezentacyjne mają na celu budowę i poprawę wizerunku podmiotów z Grupy YY jako producentów/dystrybutorów produktów leczniczych.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, wydatki ponoszone przez nią w ramach działań marketingowych/promocyjnych i reprezentacyjnych na rzecz usługodawców nie są kosztami, o których mowa w art. 16 ust. l pkt 28 UPDOP, gdyż celem ich poniesienia nie jest reprezentacja Spółki, lecz podejmowana w wykonaniu Umów reprezentacja innych podmiotów z Grupy YY. Prowadzone zaś przez Spółkę działania, mimo pozornego podobieństwa do reprezentacji i reklamy, polegają jedynie na wykonywaniu zlecenia na doradzanie ł polepszanie wizerunku określonych podmiotów i ich produktów wśród potencjalnych klientów.

Działalność Spółki można porównać do działalności podmiotów zajmujących się w ramach swojej działalności gospodarczej świadczeniem na rzecz klientów usług reprezentacyjnych lub reklamowych np. agencji reklamowej lub agencji public relations (PR), która wykonując zlecenie klienta nie przekazuje towarów ani nie świadczy usług na cele swojej reprezentacji lub reklamy, lecz reprezentacji i reklamy usługodawcy, zlecającego wykonanie danej usługi.

Promując i reprezentując podmioty z Grupy YY produkujące i dystrybuujące produkty lecznicze oraz reklamując te produkty lecznicze Spółka w żaden sposób nie reklamuje ani nie promuje siebie, ani prowadzonej przez siebie działalności. Spółka nie uzyskuje bowiem przychodów ze sprzedaży, produkcji, czy importu promowanych, czy reklamowanych produktów. W przeciwieństwie bowiem do sytuacji, w której Spółka dokonywałaby sprzedaży towarów we własnym imieniu i na własny rachunek, dochody Spółki nie zależą od ilości sprzedanych produktów leczniczych. W szczególności, Spółka nie otrzymuje jakiegokolwiek udziału w wielkości tej sprzedaży.

Jak wskazano wyżej, źródłem przychodów Spółki jest świadczenie na rzecz Spółek Grupy YY usług określonych w Umowach, za co Spółka pobiera stosowne wynagrodzenie obliczane na zasadzie rozsądnej marży „koszt plus" w ten sposób, że do wielkości poniesionych przez Spółkę w związku z wykonaniem tych usług kosztów i wydatków doliczana jest 5% marża. Oznacza to, że każdy koszt lub wydatek poniesiony przez Spółkę w związku z wykonaniem przewidzianych Umowami usług jest jednocześnie przychodem Spółki - Spółka obciąża nim bowiem Spółki Grupy YY dodając do ww. kosztu lub wydatku własną marżę. W efekcie wysokość wydatków poniesionych przez Spółkę bezpośrednio przekłada się na wysokość uzyskiwanego przez nią przychodu.

W konsekwencji należy przyjąć, iż działania uznawane powszechnie za reprezentację i reklamę są w przypadku Spółki czynnością faktyczną, która jest zasadniczym elementem usług, świadczonych na rzecz Spółek Grupy YY. Wydatki na tego typu działania, zdaniem Spółki, stanowią koszt wykonania przez Spółkę usług dla Spółek Grupy YY, gdyż podejmowane są w wykonaniu Umów i na rzecz podmiotów z Grupy YY produkujących/dystrybuujących objęte Umowami produkty lecznicze.

W rzeczywistości więc, jak to już wykazano wyżej, wydatki ponoszone przez Spółkę nie powinny być zakwalifikowane jako wydatki na reprezentację, lecz jako koszt świadczonej usługi. Zgodnie z art. 15 ust. l UPDOP wydatek taki w całości stanowi koszt uzyskania przychodów, gdyż jest poniesiony w celu uzyskania przychodu (tj. wynagrodzenia należnego od Spółek Grupy YY) oraz nie jest wymieniony w art. 16 ust. l UPDOP.

Potwierdzenie powyższego stanowiska można też znaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w wyroku NSA z 26 września 2000 r. (sygn. akt: III SA 1994/99) stwierdził, że „za koszt reprezentacji można uznać między innymi koszty związane z organizacją przyjęć i imprez mających promować własną działalność." W uzasadnieniu dodał, że „reklamą jest wszystko, co zawiera dodatkowe informacje o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwości nabycia. Natomiast reprezentacja jest to okazałość, wystawność, a w przypadku firmy „dobre" jej reprezentowanie (...). Innymi słowy, reprezentacja i reklama, jest to oddziaływanie na zewnątrz na nieokreślonego kontrahenta."

Podobnie, w wyroku z 1 lipca 1998 r. (sygn. akt: I SA/Gd 1683/96), NSA określił, że „pojęcie zarówno reklamy jak i reprezentacji dotyczą prezentowania podatnika w stosunkach z innymi podmiotami, pozostają zatem w związku z zakresem prowadzonej przez podatnika działalności ."

Zdaniem Spółki, powyższe potwierdza, że wydatki poniesione przez Spółkę z o. o. na podstawie Umów będące zarazem podstawą ustalenia wynagrodzenia należnego Spółce, nie powinny być uznane za koszt reprezentacji Spółki, lecz w całości uznane jako koszt uzyskania przychodów, a ściślej jako koszt wykonania usługi.

Na poparcie powyższego argumentu Spółka przytacza kolejny wyrok NSAz 25 października 2000 r. (sygn. akt: III SA 1853/99), w którym Sąd uznał, że w sytuacji, gdy podatnik organizował różnego rodzaju imprezy (targi, wystawy, itp.) „refakturując" następnie na ich uczestników koszty nabytych usług (w tym biletów lotniczych) wraz z marżą, należało uznać, że spółka Jako nabywca tych usług świadczyła w istocie kompleksową usługę, w ramach której koszt zakupu biletów lotniczych stanowił jeden ze składników tej usługi."

Przykładowo, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, w interpretacji z dnia 26 kwietnia 2006 r., nr 1472/ROPI/423-45-129/06/AJ stwierdził, że: „jak wynika z wniosku podatnika, ponoszone przez niego wydatki uznane przez strony umowy o świadczenie usług marketingowych za związane z jej wykonywaniem stanowią składnik wynagrodzenia uzyskiwanego z tytułu tej umowy. Zatem należy uznać, że wydatki te są związane w sposób bezpośredni z przychodem w postaci wynagrodzenia. Spełniają one zatem pozytywną przesłankę zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 15 ust. 1 updop. (...) Tutejszy organ podatkowy przychyla się w tym względzie do stanowiska spółki dotyczącego zastosowania art. 16 ust. 1 pkt. 28 updop (...). Należy bowiem zgodzić się ze spółką, że ponoszone przez nią koszty nie są związane z jej reprezentacją i reklamą, o ile dotyczą tylko i wyłącznie produktów jej kontrahenta i w żaden sposób nie wpływają na promocję samej Spółki. W takiej sytuacji wydatki ponoszone przez podatnika są wydatkami poniesionymi w celu wykonania usługi, a nie w celu reprezentacji i reklamy podatnika. Natomiast koszty reprezentacji i reklamy faktycznie ponosi spółka zagraniczna w postaci wynagrodzenia płatnego na rzecz Spółki."

Reasumując, zdaniem Spółki, wartość wydatków marketingowych ponoszonych w celu wykonania Umów powinna być w całości zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. l UPDOP.

3.

Jedną z form promocji podmiotów z Grupy YY na podstawie Umów awartych ze Spółkami Grupy YY jest organizowanie spotkań promocyjnych oraz sponsorowanie kongresów naukowych.

W związku z organizacją spotkań promujących produkty lecznicze Grupy YY, Spółka ponosi koszty zarówno wynajmu sali, jak również obsługi gastronomicznej (artykuły spożywcze, napoje, catering itp.). Poczęstunek przygotowany dla lekarzy podczas spotkania promocyjnego należy uznać jako część spotkania promocyjnego produktu leczniczego, podczas którego przejawy gościnności nie wykraczają poza główny cel spotkania. Takie działania są zgodne z definicją reklamy produktu leczniczego, zgodniez artykułami 52 - 64 ustawy prawo farmaceutyczne (Dz. U. 04.53.533 z późniejszymi zmianami). W trakcie spotkań przekazywane są również drobne upominki o znikomej wartości materialnej opatrzone znakiem reklamującym Spółkę lub produkt leczniczy. Zdaniem Spółki koszty związane z organizacją spotkań promocyjnych oraz przekazywaniem upominków gadżetów o znikomej wartości materialnej opatrzone znakiem reklamującym Spółkę lub produkt leczniczy osobom upoważnionym do wystawiania recept i osobom zaopatrującym w produkty lecznicze powinny stanowić koszt uzyskania przychodu. Nie są to wydatki poniesione na cele własnej reprezentacji, lecz są częścią składową kompleksowej usługi marketingowej na rzecz Spółek Grupy YY.

Mając na uwadze powyższe, wydatki ponoszone przez Spółkę nie powinny być zakwalifikowane jako wydatki na reprezentację, lecz jako koszt świadczonej usługi. Zgodnie z art. 15 ust. l UPDOP wydatek taki w całości stanowi koszt uzyskania przychodów, gdyż jest poniesiony w celu uzyskania przychodu (tj. wynagrodzenia należnego od Spółek Grupy YY) oraz nie jest wymieniony w art. 16 ust.1 UPDOP.

4.

Gdyby pomimo przedstawionej powyżej argumentacji Urząd był zdania, iż wymienione wydatki należy zaliczyć do kosztów reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. l pkt 28 UPDOP lub też, w przypadku nieodpłatnego przekazania środków pieniężnych i innych świadczeń, do darowizn, o których mowa w art. 16 ust l pkt 14 UPDOP, Spółka uważa, iż skoro tymi kosztami na podstawie Umów obciążane są Spółki Grupy YY, to w części, w jakiej nie są one zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, nie stanowią one przychodu Spółki zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a UPDOP.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a UPDOP „do przychodów nie zalicza się (...) zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów."

Zdaniem Spółki, do wspomnianych wyżej ,zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów" należałoby wówczas zaliczyć m.in. wydatki na reprezentację oraz darowizny, które nie obniżają podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18 ust. l pkt 1) UPDOP.

Skoro więc wydatki te nie mogłyby być przez Spółkę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów i są one Spółce „zwracane" przez Spółki Grupy YY na podstawie Umów, Spółka ma prawo - na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a UPDOP - nie zaliczyć do przychodów odpowiadającej im części wynagrodzenia wypłacanego jej przez Spółki Grupy YY. Jako przychód natomiast powinna zostać rozpoznana jedynie kwota 5 % marży naliczanej od tych wydatków.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego, Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu stwierdza się co następuje:

Przepis art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) reguluje dwie zasadnicze kwestie, które dotyczą pojęcia kosztów uzyskania przychodów oraz zasadę potrącania kosztów w czasie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 w/w ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Natomiast zasady potrącalności kosztów w czasie reguluje art. 15 ust. 4 w/w ustawy, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z ust. 4b art. 15 w/w ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1)sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu, określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo

2)złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu, określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego.

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast zgodnie z ust. 4c art. 15 w/w ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4d koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przepisy w/w wskazują na obowiązek rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, którego koszty dotyczą. Należy jednak wziąć pod uwagę fakt, iż koszty uzyskania przychodów, ze względu na ich rodzaj, mogą dotyczyć roku podatkowego w dwojaki sposób, a mianowicie koszty, które w sposób bezpośredni można przypisać do określonego przychodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym i koszty, których nie można bezpośrednio powiązać z uzyskaniem przychodów, gdyż są związane z całokształtem działalności podatnika.

Wymienione przepisy nie określają zasad dokumentowania wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, a jedynie warunki kwalifikujące dany wydatek do kosztów podatkowych.

W celu wykazania związku pomiędzy kosztem a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. Przepisy ustawy podatkowej w art. 9 ust. 1 zobowiązują podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Tak udokumentowane wydatki winny ponadto wskazywać, że miały one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez Podatnika przychodów, co należy każdorazowo analizować.

W opinii tutejszego organu podatkowego nie można jednoznacznie stwierdzić, że wszystkie koszty poniesione przez Spółkę mogą zostać zaliczone do kosztów bezpośrednich;

Sposób ustalenia ceny za usługi świadczone przez Spółkę tj. doliczanie do kwoty kosztów 5% marży, nie można znaleźć bezpośredniego przełożenia na sposób zaliczenia kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Nie mamy przecież do czynienia jedynie ze zwykłym refakturowaniem kosztów. Sama Spółka przyznaje, że sporządza stosowną kalkulację ceny, w związku z czym nie wydaje się możliwe uznanie całości ponoszonych kosztów za koszty bezpośrednie, a jednocześnie za koszty uzyskania przychodów danego okresu rozliczeniowego.

Aby wydatki mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów danego okresu muszą być każdorazowo analizowane.

Być może jest tak jak wskazuje Spółka, iż każdy poniesiony przez Nią wydatek jest jednocześnie przychodem, niemniej nie każdy wydatek jest kosztem uzyskania przychodu danego okresu rozliczeniowego.

Koszty bezpośrednie należy rozpatrywać w kontekście przywołanych wyżej art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy, a koszty pośrednie stosownie do art. 15 ust. 4d:

Natomiast art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej. Zgodnie z art.888 Kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem własnego majątku. Całkowite pokrycie poniesionych przez Spółkę wydatków (także na dofinansowanie i inne nieodpłatnie przekazane świadczenia i środki pieniężne) poprzez uwzględnienie ich w otrzymywanym przez Spółkę wynagrodzeniu za świadczenie kompleksowych usług marketingowych promujących wizerunek podmiotów zagranicznych, nie powoduje ubytku w majątku Spółki, i przytoczona regulacja prawna nie ma zastosowania. Zatem zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów podlegają nieodpłatnie przekazane środki pieniężne, jak i inne świadczenia, poniesione w ramach działań marketingowych wynagradzanych w schemacie koszt plus, gdyż nie noszą znamion charakterystycznych dla darowizny.

Wobec powyższego wydatki poniesione przez Spółkę w związku ze świadczeniami pieniężnymi i rzeczowymi na rzecz osób związanych ze środowiskiem medycznym – jako koszt usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz zagranicznego kontrahenta – stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

Ponieważ zleceniodawca Spółki prowadzi działalność w zakresie obrotu produktami leczniczymi, powinien uwzględnić też przepisy ustawy z dnia 6 wrześnie 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2004r. Nr 53, poz. 533 ze zm.) a w szczególności art. 52-64.

Tak więc należy zaznaczyć, że jeśli określony rodzaj reklamy jest zabroniony przez przepisy rozdziału 4 ustawy – Prawo Farmaceutyczne, co skutkuje tym, że do takich czynności nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 który stanowi, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Ewentualne koszty takich działań nie będą więc mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

W przedstawionym stanie faktycznym nie ma również zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 28 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, a w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Z reprezentowaniem Spółki mamy do czynienia w sytuacji gdy osoba lub instytucja występuje w czyimś imieniu, reprezentuje czyjeś interesy. Z kolei w ramach pojęcia „usługa marketingowa” mieszczą się wszelkie działania wspomagające proces sprzedaży w jednostce handlowej, czyli u odbiorcy wyrobów Spółki. Powyższy przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy, odnosi się wyłącznie do wydatków na ten cel ponoszonych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Jak wynikaz przedmiotowego wniosku Spółki wydatki nie dotyczą reklamy produktów Spółki, lecz Spółki która zleciła wykonanie takich usług. Dochody Spółki nie zależą od rezultatów sprzedaży reklamowanych produktów. Spółka podkreśla, iż nie otrzymuje jakiegokolwiek udziału w wielkości tej sprzedaży.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym uznaje się zastosowanie art. 15 ust. 1 i 4 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz brak zastosowania art.16 ust.1 pkt 14 i pkt 28 tej ustawy. Mając powyższe na uwadze, postanowiono jak na wstępie.

Tutejszy organ podatkowy przypomina natomiast, że zgodnie z art. 9a w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji w sposób określony w tym przepisie.

Informuje, że przy udzieleniu niniejszej interpretacji nie były brane pod uwagę i oceniane załączniki do wniosku Spółki.