INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 11.02.2008 r. (data wpływu 14.02.2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie podstawy opodatkowania świadczonych usług budowlano-montażowych- jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12.02.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie podstawy opodatkowania świadczonych usług budowlano-montażowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Firma, przyjmuje do wykonania roboty budowlano-montażowe związane z budownictwem mieszkaniowym. Zleceniodawcami są osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej. Zleceniodawcy, określają tylko rodzaj roboty, jaka ma być wykonana. Dla przykładu, zamawiający zleca montaż instalacji sanitarnej w budynku mieszkalnym - wykonanie instalacji grzewczej, itp. Sposób wykonania roboty (instalacji), np. dobór materiałów, zakup niezbędnych narzędzi i materiałów, rodzaj wykonywanych czynności, itp. zlecający pozostawia w gestii wykonawcy, tj. Wnioskodawcy. Strony zawierają uzgodnienia w dokumencie POROZUMIENIE/UMOWA, w którym określone są podstawowe dane stron, rodzaj roboty, termin jej wykonania, wynagrodzenie. W dokumencie tym, Wnioskodawca zobowiązuje się do wykonania przedmiotowej roboty z własnych materiałów. Ponadto, jest w nim stwierdzenie, że wykonanie roboty budowlano-montażowej stanowi jedno świadczenie, bez odrębnego rozliczenia zużytych materiałów. Potrzebne do wykonania usługi (instalacji) materiały budowlane (np. rury, kształtki, nakrętki, filtry do wody, wkłady do filtrów, grzejniki, piece CO), firma najczęściej posiada na stanie własnego magazynu towarów handlowych. Wówczas firma nie dokonuje ich zakupu w obcych jednostkach, gdyż są one najczęściej oferowane drożej i wiązałyby się to z dodatkowymi kosztami ich zakupu. Firma dokonując zakupu towarów (materiałów budowlanych) nie wie, czy dany towar będzie samodzielnie sprzedany, czy wykorzystany jako materiał budowlany w celu wykonania usługi budowlanej, dlatego też cały zakup przyjmowany jest dokumentem PZ na stan magazynu towarów handlowych. Dopiero po przyjęciu zlecenia na wykonanie roboty budowlano-montażowej, pracownicy firmy określają rodzaj niezbędnych materiałów budowlanych. Gdy materiały te są na stanie magazynu towarów handlowych Firmy, przenoszone są dokumentami przesunięcia międzymagazynowego do magazynu materiałów budowlanych i wówczas są one wykorzystywane do wykonania usługi budowlanej. Zleconą robotę, wykonaną z własnych materiałów Firma dokumentuje fakturą VAT. Podstawę opodatkowania w takiej fakturze stanowi robota budowlano-montażowa (z określeniem rodzaju roboty, adresu wykonania instalacji), bez wyodrębnienia zużytych materiałów budowlanych i narzędzi. Całość świadczenia w postaci roboty budowlano-montażowej, łącznie ze zużytymi materiałami budowlanymi, opodatkowana jest stawką podatku VAT 7%, na podstawie § 5 ust. 1a pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 27 kwietnia 2007 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 nr 97 poz. 970 ze zm.). Zużyte materiały budowlane, zgodnie z treścią podpisanego porozumienia / umowy ze zlecającym, nie są wyodrębniane z usługi i osobno opodatkowywane podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy materiały budowlane, które są związane z wykonywaniem usługi w postaci roboty budowlano-montażowej, o której mowa w § 5 ust. 1a pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2007 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 nr 97 poz. 970 ze zm.), mogą być włączone do wartości usługi i opodatkowane stawką VAT jaka ma zastosowanie w stosunku do usług, czy też należy odrębnie wykazać sprzedaż usługi i odrębnie sprzedaż towaru...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wykonania usługi (roboty budowlano-montażowej) z materiałów budowlanych dostarczonych przez wykonawcę, nawet jeśli stanowiły one wcześniej u wykonawcy towary handlowe, obrót stanowiący podstawę opodatkowania usługi obejmuje także należność za wykorzystywane materiały budowlane. Opodatkowanie całości świadczenia następuje według stawki przewidzianej dla wykonania roboty budowlano- montażowej, tj. 7%. Materiały budowlane, które są związane z wykonywaniem usługi — roboty budowlano-montażowej, o której mowa w § 5 ust. 1a pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2007 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 nr 97 poz. 970 ze zm.), mogą być włączone do wartości usługi i opodatkowane stawką VAT, jaka ma zastosowanie w stosunku do danej usługi.

Decydującym czynnikiem o podstawie opodatkowania roboty budowlano-montażowej w dużej mierze, jest odpowiedni zapis w umowie pomiędzy wykonawcą usługi a jej nabywcą. Sposób opodatkowania materiałów budowlanych zużywanych w ramach wykonywania robót budowlano — montażowych zależeć będzie od treści zawartej umowy lub pisemnego porozumienia z nabywcą. Na podstawie postanowień tych dokumentów, należy w każdym przypadku dokonać analizy oświadczeń woli stron i określić ekonomiczny cel, do jakiego dążyły one zawierając umowę. Jeżeli celem tym jest wykonanie robót, z podstawy opodatkowania nie powinna być wyodrębniona wartość zużytych materiałów. Rozstrzygający charakter ekonomicznego celu transakcji nie oznacza, że o zaliczeniu do podstawy opodatkowania robót również wartości materiałów przesądza stosunek wartości robót do wartości tychże materiałów. Nie można automatycznie, abstrahując od treści umowy stron uznawać, że skoro w ogólnej kwocie wynagrodzenia należnego wykonawcy robót największą lub znaczną część zajmuje koszt zużytych materiałów, mamy do czynienia nie z jednolitą usługą budowlano-montażową ale z dostawą tychże materiałów. Przyjęcie takiej koncepcji oznaczałoby, że w ogromnej większości przypadków zużycie materiałów budowlanych w trakcie robót musiałoby być opodatkowane odrębnie, jako ich dostawa, gdyż zazwyczaj koszt nabycia takich materiałów znacznie przewyższa koszt samych robót. Wniosek taki byłby całkowicie sprzeczny z utrwalonym orzecznictwem, które nie wymaga przeprowadzenia analizy kosztów danej czynności, nie uzależnia od jej wyników sposobu określenia podstawy opodatkowania i w konsekwencji stawki podatku - (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 13.12.2005 r. sygn.PP/443/lN/69/BT/2005).

Sprzeczne z zasadami ustalonymi w orzecznictwie byłoby również, uzależnienie stawki podatku od tego, jakiego rodzaju podmiotem jest wykonawca robót, w szczególności, czy jego przedmiot działalności obejmuje roboty, czy produkcję albo sprzedaż towarów. Przedsiębiorstwo wystawiające fakturę może fakturować robociznę, pracę sprzętu i materiały osobno, licząc od poszczególnych pozycji podatek od towarów i usług, ale jedynie w sytuacji, gdy umowa cywilnoprawna określa odrębne rozliczenie zużytych materiałów.

Stawkę podatku określa się jako, stosunek pomiędzy wysokością obciążenia podatkowego a wielkością podstawy opodatkowania. Odpowiedź zatem, na postawione na wstępie pytanie w największym stopniu uzależniona jest od sposobu ujęcia podstawy opodatkowania robót budowlano — montażowych i ustalenie, czy może ona obejmować także wartość materiałów zużytych w ramach wykonanych prac.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrotem jest także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą lub świadczeniem usług. Przepis ten, nakazuje przy ustalaniu podstawy opodatkowania brać pod uwagę, co do zasady całość świadczenia, bez sztucznego wyodrębniania z niego świadczeń cząstkowych. Definicja podstawy opodatkowania określona została również w Artykule 11 Szóstej Dyrektywy o VAT. W myśl ogólnej reguły wyrażonej w ustępie 1 pkt a tego przepisu „podstawą opodatkowania jest w odniesieniu do dostaw towarów i usług wszystko, co stanowi wartość otrzymanego wzajemnego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego, klienta lub osoby trzeciej, z tytułu takich dostaw”. Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał, że w przypadku świadczeń złożonych należy dokonywać analizy ekonomicznej transakcji. Trybunał podkreślił, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone (wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie o sygnaturze akt C-349/96).

Nadal aktualne pozostaje stwierdzenie zawarte w wyroku NSA z dnia 9 grudnia 1998r., że wyodrębnienie z usługi poszczególnych jej elementów jako odrębnych usług, nie jest poprawne, jeśli wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, sygn. akt S.A/Sz/2479/97). Z podstawy opodatkowania usługi budowlanej nie powinny być zatem wyodrębniane materiały, którymi posłużono się do jej wykonania. Omawiana usługa z ekonomicznego punktu widzenia stanowi jedno świadczenie. Wątpliwości, która stawka podatku i w jakiej części powinna znaleźć zastosowanie w sytuacji, gdy wykonawca robót budowlanych jednocześnie dostarcza materiały budowlane, wyjaśniane były w szeregu orzeczeń oraz pism urzędowych wydanych na gruncie przepisów obowiązujących przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W wyroku z dnia 28 marca 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że „w przypadku wykonania usługi z materiałów dostarczonych przez wykonawcę — obrót, stanowiący podstawę opodatkowania usługi — obejmuje także należność za wykorzystywane materiały. Opodatkowanie następuje według stawki przewidzianej dla wykonania usługi (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28.03.2003 r., sygn. akt II S.A. 2029/01). W uzasadnieniu cytowanego wyroku Sąd zauważył ponadto, że wyliczenie, co składa się na wykonywaną usługę, ma znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania dla celów podatkowych poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu. Ponadto NSA uznał, że w takiej sytuacji wystawienie dwóch faktur, za wykonanie usługi i za sprzedaż materiałów jest niedopuszczalne. Podobną tezę sformułował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dania 26 kwietnia 2001 r. (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Katowicach z dnia 21.04.2001 r. sygn. akt I S.A./Ka 419/00) oraz w wyroku z dania 27 maja 2002 r. (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27.05.2002 r., sygn. akt I S.A/Wr 120/01).

Powyższy pogląd potwierdziło również Ministerstwo Finansów w swoich pismach z dnia 16 sierpnia 1993 r. oraz z dnia 20 maja 1994 r. (MWM —2331/93 oraz PP3-8217/1134/94/MN). W pierwszym z nich wyjaśniono, że opodatkowanie usługi składającej się z robocizny i użycia materiałów następuje według stawki obowiązującej dla usługi, chyba że odrębnie prowadzona jest sprzedaż towarów zużytych do tej usługi. Drugie pismo, zawiera z kolei informację, że jeżeli przedmiotem sprzedaży jest robota budowlana wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży. Koszt materiałów dostarczonych przez wykonawcę stanowi jeden z elementów kosztów tej umowy i z tej racji powinien więc być wliczony do podstawy opodatkowania usługi. Jeśli strony określiły, że przedmiotem sprzedaży jest robota budowlana, zastosowanie znajduje jedynie stawka podatku w wysokości 7%. Kontynuując wyjaśnienia Ministerstwo wskazało, że nie jest wykluczony odmienny sposób określania przez strony w umowie cywilnoprawnej - jej przedmiotu. Przedmiotem sprzedaży może być odrębnie robocizna, materiały budowlane, usługi sprzętowe lub usługi transportowe. Wówczas do tych towarów lub usług, będą się odnosić stawki przewidziane przez przepisy odrębnie dla danego towaru i dla danej usługi. Podobne stanowisko zaprezentowało też Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 24 maja 1994 r. (pismo Ministerstwa Finansów z dnia 24.05.1994 r., sygn. PP3-8219-101/93/ER) wyjaśniając, że „przedsiębiorstwo wystawiające fakturę może fakturować robociznę, pracę sprzętu i materiały osobno licząc od poszczególnych pozycji podatek od towarów i usług, ale jedynie w sytuacji, gdy umowa cywilnoprawna określa odrębne rozliczenie zużytych materiałów.” Ministerstwo zauważyło przy tym, że „generalnie jednak nie można kosztorysu zawierającego wszystkie powyższe elementy wyłączyć i opodatkować podatkiem od towarów i usług odrębnie materiały, odrębnie robociznę”.

Potwierdzenie prezentowanych wyżej poglądów znaleźć można ponadto w pisemnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, wydawanych przez Urzędy Skarbowe, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Urzędy Skarbowe wielokrotnie wypowiadały się na temat stosowania jednej stawki VAT 7%, zarówno dla usług budowlano-montażowych, jak i wykorzystywanych materiałów, czego wyrazem są ich liczne interpretacje, zawarte w systemie informacji podatkowej, dostępnym na oficjalnej stronie internetowej Ministerstwa Finansów pod adresem www.mf.goy.pl.

Urząd Skarbowy w Białej Podlaskiej, postanowieniem w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 19.08.2005 r. potwierdził, że jeżeli umowa dotyczy dostawy samych towarów (materiałów budowlanych), to podlega ona zgodnie z art. 41 ust 1 ustawy opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 22%. Natomiast w przypadku, gdy umowa dotyczy robót budowlano-montażowych związanych z budownictwem mieszkaniowym, ich świadczenie podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 7%. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej wymieniona stawka VAT, ma również zastosowanie do usług (robót) budowlano-montażowych o charakterze kompleksowym, obejmujących również wykorzystanie materiałów budowlanych własnych dostawcy. Wyłączenie natomiast z kosztorysu poszczególnych elementów (tj. materiałów, transportu, robocizny), w celu opodatkowania ich podatkiem od towarów i usług osobno (według przewidzianych stawek), nastąpi w sytuacji, gdy umowa zawarta z klientem określi, odrębnie dostawę poszczególnych materiałów i odrębnie świadczenie poszczególnych rodzajów usług. Jeżeli przedmiotem tej umowy będzie tylko dostawa materiałów, wówczas należy wystawić fakturę z zastosowaniem stawki podstawowej, tj. 22%.( Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 19.08.2005 r., PP/443-59/05).

Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sanoku o tym, czy materiał może wchodzić do wartości usługi, czy też mamy do czynienia z oddzielnym wykonywaniem usług i dostawą materiałów, decyduje rodzaj czynności i etap na jakim jest ta czynność wykonywana. Każdy podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem czynności, a więc prawidłowego zdefiniowania podstawy opodatkowania. W przypadku objęcia umową całego zakresu wykonywanej roboty budowlano-montażowej, bez wyodrębniania poszczególnych jej składników, stosuje się stawkę VAT właściwą dla całej usługi (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sanoku z dnia 28.07.2005 r., US-PP/443/48/05).

Takiego samego zdania jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w Lipsku, który jasno potwierdził, że wyliczanie, co składa się na usługę, nie ma znaczenia podatkowego, jeżeli obrotem podatnika podlegającym opodatkowaniu, jest kwota uzgodniona w umowie, za wykonanie określonej usługi budowlanej, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, zużyte narzędzia, itp.). Opodatkowanie następuje według jednolitej stawki VAT przewidzianej dla wykonanej usługi, obejmującej także sprzedaż materiałów zużytych do wykonanej usługi (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lipsku z dnia 07.10.2005 r., US 1447/NPR-443/5/05).

Z przedstawionego powyżej materiału jasno wynika, że decydującym czynnikiem o podstawie opodatkowania roboty budowlano-montażowej w dużej mierze, jest odpowiedni zapis w umowie, pomiędzy wykonawcą usługi a jej nabywcą. Wskazał na to Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdzając, że „skoro podatnik zawarł umowę z nabywcą usługi, na wykonanie roboty budowlano-montażowej, obejmującej swoim zakresem robociznę materiał, to z tych względów mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowej usługi, której podstawa opodatkowania obejmuje całość świadczenia”, (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16.08.2005 r., PPB2-4407/I/20/2005).

Spółka występowała już w tej sprawie z wnioskiem o interpretację prawa podatkowego w 2006 r. W postanowieniu z dnia 09 sierpnia 2006 r. o sygn. 1421AV/443- 642/Dec/DL/O6 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pruszkowie, uznał za prawidłowe stanowisko spółki. Wniosek spółki dotyczył wówczas robót budowlano—montażowych, o których mowa w art. 146 ust.1 pkt 2 i 3 ustawy. W wydanym postanowieniu Naczelnik stwierdził, że treść wystawionej faktury powinna wynikać z dokumentów, w tym z zawartych umów. Jednocześnie, przepisy podatkowe nie regulują zasad zawierania umów cywilnoprawnych, ani nie mają wpływu na ich treść. Treść umowy cywilnoprawnej, jest indywidualną sprawą stron. Tym samym, jeśli z klientem zostaje zawarta umowa na wykonanie konkretnej usługi budowlanej, bez wyszczególnienia kosztów materiałów i robocizny, to mamy do czynienia z daną usługą budowlaną i ona jest przedmiotem opodatkowania właściwą stawką podatku od towarów usług. W przypadku zawarcia przez Spółkę umowy z klientem, na wykonanie wyszczególnionych we wniosku robót z materiałów zakupionych przez Spółkę i stanowiących jej własność, nie ma konieczności odrębnego fakturowania sprzedaży towaru i sprzedaży usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14 c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy, z tym że należy wskazać, iż Wnioskodawca błędnie powołał rok wydania rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem jest to rozporządzenie z dnia 27.04.2004 r., a nie jak podaje Wnioskodawca z dnia 27.04.2007 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.