POSTANOWIENIE

Na podstawie art. 14a § 4 i art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) w związku z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1590) po rozpatrzeniu wniosku Spółki w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie

postanawia

uznać stanowisko Spółki za prawidłowe.

UZASADNIENIE

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży hurtowej i detalicznej wyrobów alkoholowych. W związku z realizacją planowanych zamierzeń inwestycyjnych polegających na zakupie udziałów firm Spółki X oraz Spółki Y Spółka zaciągnęła pożyczkę walutową EURO od udziałowca posiadającego 100% jej udziałów. Całość środków uzyskanych dzięki pożyczce wykorzystana została zgodnie z pierwotnym przeznaczeniem. Na podstawie umowy pożyczki zawartej pomiędzy Spółką a jej udziałowcem, Spółka jest zobligowana do cyklicznego regulowania kuponu odsetkowego w wysokości 8% rocznie od kwoty pożyczki. Płatności są dokonywane dwa razy w roku po 4% - 25 stycznia oraz 25 lipca w walucie EURO do chwili spłaty pożyczki, która przypada na miesiąc lipiec 2012 roku.

W związku z faktem, że odsetki wynikające z płatności 8% kuponów odsetkowych muszą być regulowane w EURO Spółka rozpoczęła stosowanie pochodnych instrumentów finansowych w celu zabezpieczenia się przed ryzykiem kursowym, a następnie zmianą stóp procentowych. W tym celu Spółka zawarła z bankiem X stosowne umowy na transakcje terminowe. Transakcje to swap walutowy na stopę procentową. Na koniec roku Spółka posiadała dwa otwarte instrumenty finansowe: Y i Z. W pierwszym kwartale 2006 roku ze względu na dalsze umacnianie się polskiej gospodarki i waluty Spółka zamknęła część zawartej umowy swap (X) wynikającą z zawartej w 2005 roku umowy zabezpieczenia. Zapłacone koszty związane z zamknięciem instrumentu zostały przez Spółkę rozpoznane w całości jako koszt uzyskania przychodu w roku ich poniesienia.

Następnie w lutym 2006 roku i grudniu 2006 roku część umowy Z została poddana restrukturyzacji (zmiana stałej stopy procentowej w EUR na zmienną w EUR oraz zmiennej w EUR na zmienną w PLN). Termin zakończenia tej umowy upływa w lipcu 2012 roku. Opłacone koszty związane z restrukturyzacją zostały przez Spółkę aktywowane na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów bilansowo (zgodnie z korektą wprowadzoną przez audytora badającego sprawozdanie finansowe za rok 2006) i podatkowo. Koszty te będą rozliczane stopniowo przez pozostały okres obowiązywania umowy zabezpieczenia. Koszty rachunkowe i podatkowe rozpoznane przez Spółkę proporcjonalnie w 2006 roku wyniosły XXX zł.

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym Spółka wnosi o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy opłacone koszty związane z restrukturyzacją stosowanych przez Spółkę instrumentów pochodnych słusznie zostały alokowane na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów i mogą podlegać rozliczaniu w czasie przez okres obowiązywania umowy zabezpieczenia, co powoduje, że będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w kolejnych okresach sprawozdawczych?

Zdaniem Spółki, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r. „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”, a nowelizacja przepisów obowiązująca od dnia 1 stycznia 2007 roku wprowadziła szersze pojęcie kosztów: ”kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątku kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.

W opinii Spółki w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodatkowo wprowadzone zostały zapisy dotyczące podziału kosztów na bezpośrednie i inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Według Spółki zasada ta znajduje również odzwierciedlenie w art. 39 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, w celu powiązania kosztów z właściwymi dla ich czasu skutkowania okresami sprawozdawczymi, dokonuje się rozliczenia w czasie za pomocą rozliczeń międzyokresowych kosztów bez względu na to, czy wydatki poniesiono w poprzednich okresach sprawozdawczych, w związku z czym kosztami uzyskania przychodów poszczególnych okresów sprawozdawczych są wydatki związane z prowadzoną działalnością podatnika, dotyczące danego okresu sprawozdawczego. Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka uznaje, że przytoczone przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazują, że poniesione przez Spółkę wydatki w sposób prawidłowy są aktywowane na rozliczeniach międzyokresowych, by następnie w sposób współmierny dokonać rozliczenia w czasie we właściwych okresach sprawozdawczych z zachowaniem zasady ostrożności.

Zdaniem Spółki zapłacone koszty restrukturyzacji stosowanych instrumentów pochodnych to koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami i powinny być rozliczane proporcjonalnie w czasie.

Jak twierdzi Spółka, wydatek poniesiony przez nią będący przedmiotem wniosku jest związany z przychodami, ma za zadanie ograniczenie bieżących i przyszłych kosztów finansowych, a zaoszczędzone w ten sposób środki zostaną wykorzystane na osiągnięcie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Według Spółki stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe. Zdaniem Spółki zgodnie z art. 16 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, rozumie się przez to prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe. W opinii Spółki stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8b w/w ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych – do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia – o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Jak twierdzi Spółka, użyte w przepisie słowo „rezygnacja” nie jest tożsame z restrukturyzacją – częściowym zamknięciem instrumentu, a więc oznacza to, że koszty te mogą zostać rozliczane w czasie, nie zaś rozpoznane podatkowo w momencie ich poniesienia, a więc zapłaty. Według Spółki w przypadku całkowitego zamknięcia wspomnianego instrumentu Y, koszty związane z zamknięciem zostały w całości rozpoznane podatkowo w momencie zapłaty.

Zdaniem Spółki zawarte przez Spółkę swapy na stopy procentowe, spełniają definicję pochodnych instrumentów finansowych sformułowaną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, po zapoznaniu się z przedstawionymi okolicznościami, uznając stanowisko Spółki za prawidłowe, informuje co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowić będą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, Spółka zaciągnęła pożyczkę walutową płatną w EURO w związku z realizacją planowanych zamierzeń inwestycyjnych. Całość środków uzyskanych dzięki pożyczce wykorzystana została zgodnie z pierwotnym przeznaczeniem. W związku z faktem, że odsetki wynikające z płatności 8% kuponów odsetkowych muszą być regulowane w EURO Spółka rozpoczęła stosowanie pochodnych instrumentów finansowych w celu zabezpieczenia się przed ryzykiem kursowym, a następnie zmianą stóp procentowych. Te transakcje to SWAP walutowy na stopę procentową – Y i Z. W lutym i grudniu 2006 roku Spółka poniosła koszty związane z restrukturyzacją części umowy Z – dokonano zmiany stałej stopy procentowej w EUR na zmienną w EUR oraz zmiennej w EUR na zmienną w PLN. Termin zakończenia tej umowy upływa w 2012 roku.

W myśl natomiast art. 16 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, rozumie się przez to prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe. Ponadto jak wynika z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są finansowe kontrakty terminowe oraz inne równoważne instrumenty finansowe rozliczane pieniężnie, umowy forward dotyczące stóp procentowych, swapy akcyjne, swapy na stopy procentowe, swapy walutowe.

Aby wydatki związane z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych można byłoby uznać za podatkowy koszt uzyskania przychodu muszą spełniać warunki wymienione w wyżej przytoczonym przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odniesieniu do spełnienia warunków ogólnych związanych z kwalifikacją w/w wydatków jako kosztów uzyskania przychodów należy stwierdzić, zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów wyrażonym w piśmie z dn. 26.08.1996 r., PO 4/AK-722-35/06, iż wydatki na zakup pochodnych instrumentów finansowych nie są co prawda związane bezpośrednio z przychodem, to podobnie jak wydatki związane z umowami ubezpieczenia, pośrednio ponoszone są w celu osiągnięcia przychodów, o ile ich poniesienie jest ekonomicznie uzasadnione i proporcjonalne do ryzyk związanych z możliwością zmiany kursów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych – do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia – o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. A więc należy stwierdzić, iż generalnie w/w regulacja zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nakazuje odroczenie rozliczenia kosztu uzyskania przychodu do wskazanego w tym przepisie momentu.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę wynika, iż termin zakończenia umowy Z, w związku z restrukturyzacją której Spółka poniosła przedmiotowe koszty, upływa w 2012 roku.

Należy zauważyć, że wydatki związane z restrukturyzacją umów dotyczących już posiadanych pochodnych instrumentów finansowych nie mogą być utożsamiane z wydatkami na nabycie pochodnych instrumentów finansowych. Tak więc zdaniem tutejszego organu podatkowego wydatki związane z restrukturyzacją umów dotyczących posiadanych już pochodnych instrumentów finansowych są wydatkami o charakterze pośrednio związanym z przychodem.

Jeżeli chodzi o koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, to według art. 15 ust. 4d w/w ustawy zasadniczo są one potrącane w dacie ich poniesienia. Z tym, że jeżeli koszty powyższe dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W związku z powyższym należy uznać, iż opłacone przez Spółkę koszty związane z restrukturyzacją części umowy Z będącej pochodnym instrumentem finansowym, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami i dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy, na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą.

W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego postanawia jak na wstępie.

Zawarta w niniejszym postanowieniu interpretacja odnosi się wyłącznie do przedstawionego przez podatnika we wniosku stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania postanowienia (lub) w dniu zaistnienia przedstawionego zdarzenia.

Zgodnie z art. 14 b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa powyższa interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, jednakże jest wiążąca dla właściwych organów podatkowych i organów kontroli skarbowej do momentu jej zmiany lub uchylenia.

Na niniejsze postanowienie służy stronie prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za pośrednictwem Naczelnika tut. Urzędu w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia.