POSTANOWIENIE

Na podstawie art. 14a § 4 i art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) w związku z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1590) po rozpatrzeniu wniosku Spółki w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie

postanawia

uznać stanowisko Spółki za prawidłowe.

UZASADNIENIE

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 15 maja 2007 roku Spółka sprzedała działki nr 1/1 i 1/2 dla Spółki X.

W dniu 30 marca 1998 roku przedmiotowe działki, wraz z ośmioma innymi niezabudowanymi nieruchmościami zostały wniesione aportem do Spółki Y przez Pana X i Panią Y tytułem wkładu niepieniężnego za objęte udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Y. W akcie notarialnym z 30 marca 1998 roku nie została wyodrębniona wartość poszczególnych działek wniesionych apotem do Spółki Y.

Następnie nastąpiło połączenie Spółki oraz Spółki Y, w wyniku którego Spółka przejęła majątek Spółki Y (połączenie przez przejęcie). Połączenie zostało zarejestrowane 13 sierpnia 1998 roku.

Spółka we wrześniu 1998 roku zleciła niezależnemu ekspertowi wycenę przejętych od Spółki Y. wszystkich posiadanych nieruchomości, w tym dziesięciu niezabudowanych działek przejętych w drodze połączenia ze Spółką Y. Według wyceny przeprowadzonej na dzień 21 września 1998 roku wartość rynkowa jednego metra kwadratowego wszystkich dziesięciu działek (w tym działek 1/1 oraz 1/2) została oszacowana na tym samym poziomie.

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym Spółka wnosi o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku sprzedaży przez Spółkę działek nr 1/1 oraz 1/2 dla Spółki X, kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 w powiązaniu z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest nominalna wartość udziałów wydanych przez Spółkę Y, której następcą prawnym jest Spółka, w zamian za wkład niepieniężny w postaci dziesięciu niezabudowanych działek, w części odpowiadającej wartości działek nr 1/1 i 1/2?

Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku sprzedaży przez nią działek nr 1/1 oraz 1/2 dla Spółki X, kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 w powiązaniu z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest nominalna wartość udziałów wydanych przez Spółkę Y, której następcą prawnym jest Spółka, w zamian za wkład niepieniężny w postaci dziesięciu niezabudowanych działek, w części odpowiadającej wartości działek nr 1/1 i 1/2. Udziały wydane przez Spółkę Y w zamian za otrzymane w drodze wkładu niepieniężnego działki stanowią zdaniem Spółki wydatki na nabycie tych działek, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka podkreśla, iż zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoba prawna (Spka) przejmująca inną osobę prawną (Spółka Y) wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Oznacza to między innymi, iż Spółka (jako spółka przejmująca) będzie miała prawo do ustalenia kosztu uzyskania przychodów ze sprzedaży działek dla Spółki X, jeżeli prawo to przysługiwałoby Spółce Y (spółce przejmowanej) w przypadku gdyby to ona (spółka przejmowana) dokonywała sprzedaży.

Zdaniem Spółki przychodem podatkowym w przedmiotowej transakcji jest wartość rynkowa działek nr 1/1 i 1/2 oraz bezspornym przy tym jest fakt, iż wydatki poniesione na nabycie tych działek przez podatnika (Spółkę) stanowią koszt poniesiony w celu uzyskania tego przychodu.

W opinii Spółki wniesienie aportu w postaci nieruchomości (gruntu) w zamian za wydane udziały ma niewątpliwie charakter transakcji ekwiwalentnej, skoro bowiem po stronie wnoszącego aport dochodzi do zbycia przedmiotu aportu, to po stronie otrzymującej go spółki (Spółka Y) dochodzi niewątpliwie do nabycia przedmiotu wkładu niepieniężnego. Według Spółki analizując czynność wniesienia wkładu rzeczowego w postaci gruntu (z punktu widzenia Spółki Y) można więc stwierdzić, że Spółka nabywa przedmiot wkładu (grunt) w zamian za wydanie własnych udziałów o wartości nominalnej równej wartości rynkowej tego wkładu.

Jak wynika z wyjaśnień Spółki, rozpatrując ekonomiczny charakter tej transakcji należy uznać, że Spółka Y w zamian za otrzymany wkład niepieniężny zaciągnęła wobec swoich udziałowców zobowiązanie, na dowód czego wydała własne udziały o określonej wartości nominalnej. Kapitał zakładowy jest bowiem tożsamy ze zobowiązaniem Spółki Y wobec jej udziałowców (analogiczny charakter miałaby np. transakcja polegająca na sfinansowaniu nabycia przedmiotu aportu pożyczką udzieloną przez udziałowca; następnie dojść może do konwersji tego zobowiązania na kapitał Spółki Y, ostatecznie więc wynik bilansowy obu transakcji będzie porównywalny). W analizowanym przypadku, zdaniem Spółki koszt uzyskania przychodu związany ze zbyciem gruntu byłby równy pierwotnemu zobowiązaniu Spółki Y, mimo iż w momencie zbycia zobowiązanie to byłoby już przeniesione na kapitał spółki.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki można więc przyjąć, że emisja własnych udziałów w zamian za wkład niepieniężny powinna być uznana za koszt nabycia tego wkładu w przypadku jego późniejszego zbycia.

Spółka również zaznacza, iż zgodnie ze stanowiskiem doktryny prawa podatkowego, zasadniczo podzielanym przez sądy administracyjne i władze podatkowe, kosztem uzyskania przychodu jest nie tylko koszt faktycznie zrealizowany, ale także „każdy faktycznie dokonany odpis niebędący wydatkiem, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej” (interpretacja z dnia 30 lipca 2004 r. wydana przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego, sygn. PUS I/423/78/2004).

Według Spółki posługując się pojęciem „wydatki na nabycie gruntu”, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie ogranicza tej sytuacji tylko do wydatków pieniężnych, w rezultacie można więc uznać, że takim wydatkiem mogą być też wyemitowane udziały. Zdaniem Spółki w przypadku sprzedaży środka trwałego będzie to wartość nominalna wydanych za aport udziałów pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych (jeśli nabyte środki trwałe podlegałyby takim odpisom).

Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołuje się na artykuły w Przeglądzie Podatku Dochodowego: z dnia 20 czerwca 2006 r. nr 12 (nr kolejny 180) oraz z dnia 20 stycznia 2007 r. nr 2 (nr kolejny 194).

W związku z powyższym Spółka uważa, iż kosztem uzyskania przychodu w przypadku zbycia danego aktywa, które zostało wcześniej wniesione aportem będzie wartość nominalna udziałów wydanych za ten składnik aportu. Według Spółki koszt ten jest de facto równy wartości początkowej tego składnika majątku ustalony przez spółkę, do której aport wniesiono (będzie to wartość początkowa składnika majątku ustalona przez Spółkę Y a następnie Spółkę jako jej następca prawny), zgodnie z art. 16g ust 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, mając na uwadze przytoczoną powyżej argumentację, podstawą do określenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży działek nr 1/1 i 2/1 dla Spółki X powinna być odpowiednia część wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za aport z dnia 30 marca 1998 roku odpowiadająca wartości działek nr 1/1 oraz 1/2 na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki Y.

Jak wyjaśnia Spółka, z uwagi na fakt, iż wartość poszczególnych działek nie została wyodrębniona w akcie notarialnym z 30 marca 1998 roku (została jedynie określona łączna wartość dziesięciu nieruchomości niezabudowanych), wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport odpowiadająca wartości działek nr 1/1 i 1/2, może zostać określona na podstawie stosunku powierzchni działek nr 1/1 i 1/2 w łącznej powierzchni wszystkich dziesięciu działek wniesionych aportem w zamian za udziały. Zdaniem Spółki takie podejście jest o tyle uprawnione iż, po pierwsze, wartość działek nr 1/1 oraz 1/2 nie została wyszczególniona w akcie notarialnym z 30 marca 1998 roku (została jedynie określona łączna wartość działek będących przedmiotem aportu za które zostały wydane udziały o wartości nominalnej 2.611.100,00 zł.), a po drugie, cena jednego metra kwadratowego każdej z dziesięciu działek według wyceny eksperta dokonanej na dzień 21 września 1998 roku została określona na jednakowym poziomie.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży działek nr 1/1 i 1/2 wniesionych uprzednio aportem do Spółki Y, która została następnie przejęta przez Spółkę, będzie odpowiednia część wartości nominalnej udziałów wydanych za aport stanowiąca iloczyn łącznej wartości nominalnej udziałów wydanych za dziesięć działek oraz stosunku powierzchni działek nr 1/1 i 1/2 do łącznej powierzchni wszystkich dziesięciu działek.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, po zapoznaniu się z przedstawionymi okolicznościami, uznając stanowisko Spółki za prawidłowe, informuje co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy stanowić będą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 16. ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, stanowiących środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, jednak wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, stają się kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. W związku z tym, iż w myśl art. 16c pkt 1) w/w ustawy grunty nie podlegają amortyzacji, przy rozpoznawaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu ich sprzedaży nie wystąpi obniżenie wydatków poniesionych na ich nabycie o sumę odpisów amortyzacyjnych.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż nieruchomości w postaci dziesięciu niezabudowanych działek została nabyta przez Spółkę Y od Pana X i Pani Y w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale Spółki Y. Tak więc, na podstawie powyżej przytoczonych przepisów, za wartość nabycia tych nieruchomości należy uznać nominalną wartość udziałów wydanych przez Spółkę Y w zamian za wniesienie jako aport prawa własności tych nieruchomości.

Następnie doszło do połączenia Spki i Spki Z w wyniku którego wnioskująca o wydanie interpretacji Spółka przejęła majątek Spółki Y (połączenie przez przejęcie). W 2007 r. Spółka sprzedała działki nr 1/1 i 1/2 - stanowiące część w/w nieruchomości uprzednio wniesionych w ramach aportu do Spółki Y.

Jak stanowi art. 491 § 1 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 z późn. zm.) spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą. Połączenie może być dokonane m. in. na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 tej ustawy, t.j. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Spółki przejmowane zostają rozwiązane zgodnie z art. 493 § 1, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Natomiast połączenie następuje, w myśl art. 493 § 2, z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej (dzień połączenia).

Na podstawie art. 494 § 1 spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Przepis ten wyraża zasadę sukcesji generalnej, która na gruncie prawa podatkowego została sformułowana w art. 93 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 1 tego przepisu osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych – wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych),

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Na podstawie powołanych powyżej przepisów należy uznać, iż Spółka na skutek połączenia przez przejęcie ze Spółką Y stała się - jako następca prawny - właścicielem majątku Spółki Y i mogła przy podatkowym rozliczeniu sprzedaży działek nr 1/1 i 1/2, należących przed połączeniem do Spółki Y, uznać za koszt uzyskania przychodu nominalną wartość udziałów objętych przez Pana X i Panią Y w kapitale Spółki Y w zamian za aport niepieniężny w postaci dziesięciu niezabudowanych nieruchomości, w części odpowiadającej wartości działek nr 1/1 i 1/2.

Należy jednocześnie dodać, że z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego postanawia jak na wstępie.

Naczelnik tutejszego organu podatkowego zaznacza, iż przy wydawaniu niniejszej interpretacji pominął, jako niedotyczące interpretacji przepisów prawa podatkowego wszelkie dane liczbowe.

Zawarta w niniejszym postanowieniu interpretacja odnosi się wyłącznie do przedstawionego przez podatnika we wniosku stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania postanowienia (lub) w dniu zaistnienia przedstawionego zdarzenia.

Zgodnie z art. 14 b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa powyższa interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, jednakże jest wiążąca dla właściwych organów podatkowych i organów kontroli skarbowej do momentu jej zmiany lub uchylenia.

Na niniejsze postanowienie służy stronie prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za pośrednictwem Naczelnika tut. Urzędu w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia.