D E C Y Z J A

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 14a § 4, art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), art. 86 ust.1, art. 88 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 03.08.2007r., nr CRGK/P/P/1023/2007 wniesionego przez X, na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 24.07.2007r., nr 1471/VUR1/443-52/07/MS, w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

p o s t a n a w i a

odmówić zmiany postanowienia Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie.

U Z A S A D N I E N I E

Pismem z dnia 08.05.2007r., nr CRGK/P/P/587/2007 Strona wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej kwestii, czy miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług związanych z inwestycjami, które po pewnym czasie zostały uznane za zaniechane.

Strona, powołując orzecznictwo ETS stała na stanowisku, iż krajowe regulacje zawarte w ustawie o VAT, w sposób rażący naruszają naczelną zasadę konstrukcji podatków obrotowych-zasadę neutralności, co w konsekwencji powoduje możliwość bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego z pominięciem regulacji krajowych.

Zdaniem Strony dokonała Ona prawidłowo odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług dotyczących inwestycji, które po pewnym czasie zostały uznane za zaniechane.

Postanowieniem z dnia 24.07.2007r., nr 1471/VUR1/443-52/07/MS, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

Na powyższe postanowienie Strona złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W zażaleniu Strona zarzuca zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 86 ust.1 w związku z art. 88 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną interpretację.

Zdaniem Strony o prawie do odliczenia podatku naliczonego decyduje podatnik w momencie dokonywania tego odliczenia, przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z art. 86 ust.1 i art. 88 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT.

W opinii Strony nabyte towary muszą spełniać jednocześnie dwa warunki:

- są (będą) wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu;

- mogłyby być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Strona w zażaleniu wskazuje, że w przedmiotowej sprawie w momencie dokonywania odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabytych towarów i usług poniesione wydatki nie były wskazane w katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów. Wówczas inwestycja ta nie była inwestycją zaniechaną, a zatem w chwili powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego nie wystąpiły okoliczności powodujące wykluczenie tego prawa.

Ponadto Strona podkreśla, iż w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług nie sformułowano warunku zrealizowania odliczenia podatku naliczonego od wykazania przez podatnika, że dokonane zakupy w okresie rozliczeniowym skutkowały czynnościami opodatkowanymi. Nie określono także w tym przepisie ograniczenia w zakresie odliczenia podatku od wykazania związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zdaniem Strony wystarczające jest, iż z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności wynika, że zakup ten został dokonany w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika.

Jednocześnie Strona w zażaleniu zauważa, iż ustawodawca stworzył co prawda mechanizmy, które nakazują podatnikowi korektę podatku naliczonego w sytuacji, gdyby dokonane przez niego pełne odliczenie podatku naliczonego okazało się z różnych względów niezasadne. W opinii Strony obowiązek dokonania w/w korekty nie dotyczy przypadków, gdy zaniechanie inwestycji nastąpiło w wyniku okoliczności od podatnika niezależnych.

Strona ponownie stwierdza, że art. 88 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT w istotny sposób ogranicza zasadę neutralności VAT, której konieczność przestrzegania szczególnie stanowczo akcentowana jest przez ETS, który w swoich orzeczeniach wielokrotnie podkreślał, iż prawo do odliczenia zostało wprowadzone aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłaceniu w toku jego działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę, Strona wskazuje, że stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu stoi w sprzeczności z normami prawa wspólnotowego oraz orzeczeniami ETS.

W opinii Strony zaprezentowane we wniosku z dnia 08.05.2007r. argumenty poparte orzeczeniami ETS przemawiają za możliwością zastosowania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym.

Ponadto Strona podkreśla, iż naruszenie w przedmiotowej sprawie zasady neutralności VAT wynika z wprowadzonego w krajowym ustawodawstwie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, uzależniającego to prawo od zakwalifikowania danych zakupów do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zdaniem Strony takie rozwiązanie w oczywisty sposób prowadzi do zróżnicowania poziomu obciążenia podatkowego podatników w poszczególnych państwach członkowskich.

Mając powyższe na uwadze, Strona zauważa, że przedmiotowe zażalenie jest słuszne i w pełni uzasadnione.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po zapoznaniu się z całością zgromadzonego w sprawie materiału oraz po rozpatrzeniu zażalenia zważył, co następuje:

Z przedstawionego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego wynika, że Strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rozpoczęła szereg prac zmierzających między innymi do modernizacji sieci LAN w budynku przy Z w Warszawie, budowy serwerowni w budynku przy ul. Y w Gdańsku, budowy O w Gdyni. W ramach realizacji w/w inwestycji poczyniono niezbędne nakłady (np.: na opracowanie projektu dokumentacji przebudowy systemu grzewczego X; wykonanie dokumentacji projektowej technicznej dotychczasowej szatni w budynku X wraz z przedmiarami, kosztorysem inwestorskim, specyfikacją techniczną wykonania i odbioru robót; przygotowanie orzeczenia technicznego o nośności stropu w budynku X; opracowanie dokumentacji do wykonania projektu technicznego sieci LAN) udokumentowane fakturami VAT. Strona korzystając z prawa określonego w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony zawarty w otrzymanych fakturach. Ponadto z uwagi na wystąpienie różnego rodzaju okoliczności, niemożliwych do przewidzenia w dniu rozpoczęcia inwestycji, podjęto decyzję o zaniechaniu niniejszych przedsięwzięć.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust.4, art. 120 ust.17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 88 ust.1 pkt 2 w/w ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Ponadto stosownie do art. 15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000r., Nr 54, poz.654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust.1 pkt 41 w/w ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy wskazuje, iż analiza treści art. 88 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do wniosku, że przepis ten ma zastosowanie w sytuacji, gdy dany wydatek, co do zasady, nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych albo za taki koszt się go nie uważa na mocy postanowienia zawartego w art. 16 w/w ustawy.

Zdaniem organu drugiej instancji co do zasady wydatki na inwestycje - stosownie do treści art. 16 ust.1 pkt 1 w/w ustawy-nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, a mogą jedynie, przy pomocy amortyzacji i stosownych odpisów amortyzacyjnych zmniejszać przychód osoby prawnej. Oznacza to, iż w chwili dokonania odliczenia podatku naliczonego wydatki na prowadzoną inwestycję nie mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym, lecz mogły stanowić-jako element wartości początkowej-podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Innymi słowy późniejsza decyzja o zaniechaniu inwestycji nie miała wpływu na prawnopodatkowy charakter wydatków inwestycyjnych. Ani przed, ani po podjęciu tej decyzji wydatki te nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Zatem art. 16 ust.1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zmienia charakteru tych wydatków, lecz jedynie uniemożliwia uznanie ich za koszty uzyskania przychodów w sytuacji, gdy niemożliwe będzie –wobec nieukończenia inwestycji-dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Analogiczne stanowisko, jak przedstawione powyżej wyraził także Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lutego 2007r., sygn. akt III SA/Wa 3886/06.

Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, podzielając stanowisko Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie zaprezentowane w postanowieniu z dnia 24.07.2007r., nr 1471/VUR1/443-52/07/MS stwierdza, że w przedstawionym stanie faktycznym podstawowym argumentem przemawiającym za koniecznością skorygowania podatku naliczonego jest fakt, iż dla zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, konieczny jest warunek istnienia związku poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Brak w/w związku dokonywanych zakupów z planowaną sprzedażą wystąpił w chwili podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji, w konsekwencji czego Strona została zobligowana do dokonania korekty, poprzez pomniejszenie podatku naliczonego o łączną kwotę uprzednio odliczonego podatku naliczonego związanego z zaniechaną inwestycją, w rozliczeniu za miesiąc, w którym nastąpiło przedmiotowe zaniechanie.

Ustosunkowując się do zarzutu, podniesionego przez Stronę w zażaleniu, że stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu stoi w sprzeczności z normami prawa wspólnotowego oraz orzeczeniami ETS oraz do opinii Strony o możliwości zastosowania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym organ odwoławczy wyjaśnia:

Wprawdzie orzecznictwo ETS potwierdza prawo podatników do zwrotu podatku naliczonego nawet w sytuacji, gdy nie doszło do wykorzystania inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych, lecz w chwili ponoszenia wydatków istniał zamiar ich wykorzystania do tych czynności, to jednak zgodnie z obowiązującą w dniu przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej VI Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych, jak i zgodnie z obowiązującą w dniu wydania zaskarżonego postanowienia Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1) Polska była uprawniona do zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w przedmiotowej sprawie. Zgodnie bowiem z art. 17 VI Dyrektywy przed upływem nie więcej, niż czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej Dyrektywy, Rada, działając jednomyślnie na podstawie propozycji Komisji, podejmie decyzję odnośnie rodzaju wydatków, od których nie przysługuje odliczenie podatku od wartości dodanej. W żadnym przypadku, odliczenie podatku od wartości dodanej nie przysługuje od wydatków, które nie są wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą. Do czasu wejścia w życie powyższych zasad, Państwa Członkowskie mogą utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy. Do dnia dzisiejszego Rada nie wydała przepisów na podstawie art. 17 VI (6) Dyrektywy, w związku z czym zastosowanie znajduje akapit 2 cytowanego art. 17 (6) w/w Dyrektywy. Powyższy zakaz obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego znajdował się pierwotnie w ustawie z dnia 8 stycznia a1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 z późn. zm.) obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004r. Zgodnie z art. 25 ust.1 pkt 3 w/w ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. A zatem Polska utrzymała regulacje ograniczające prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego, nie wprowadzając nowych ograniczeń, niezgodnych z obowiązującym prawem Wspólnoty. Potwierdzenie tego stanowiska znajduje się w orzecznictwie ETS, np.: C-43/96 pomiędzy Komisją Europejską, a Republiką Francuską; C-305/97 pomiędzy Royscot Leasing Ltd, Royscot Indrustial Ltd, Allied Domeck plc i T.C. Harrisom Group Ltd, a Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania) oraz C-345/99 pomiędzy Komisją Europejską, a Republiką Francuską. We wszystkich w/w orzeczeniach ETS zaprezentował stanowisko, że zgodnie z art. 17 (6) VI Dyrektywy Państwa Członkowskie mogą pozostawić w mocy wyłączenia z prawa do odliczenia podatku VAT, o których mowa w drugim akapicie art. 17 (6), pomimo, iż w terminie Rada Unii Europejskiej nie wydała przepisów zgodnie z art. 17 akapit pierwszy. Analogiczne zapisy znajdują się w art. 176 nowej Dyrektywy. Dlatego też Polska była uprawniona do zachowania istniejących ograniczeń w prawie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego pozostających przedmiotem zaskarżonego postanowienia.

Ponadto organ drugiej instancji wskazuje, że zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Europejską Wspólnotę Gospodarczą ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko rozporządzenia, które są „we wszystkich swoich częściach wiążące i obowiązują bezpośrednio w każdym z państw członkowskich”. Z dyrektywą Traktat takich skutków nie wiąże, i jedynie w art. 249 ust.3 wspomina się, iż dyrektywa jest wiążąca dla każdego państwa członkowskiego, do którego została skierowana i to tylko ze względu na pozostający do osiągnięcia cel. Co do zasady państwo to ma wybór formy i środków odpowiednich dla osiągnięcia tego celu. Innymi słowy z regulacji w/w Traktatu nie wynika wprost, aby dyrektywa mogła być stosowana bezpośrednio i żeby miała korzystać z pierwszeństwa przez ustawami. Możliwość stosowania wprost przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa ETS i podążającej za nim doktryny. Orzecznictwo ETS nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektywy bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek; po pierwsze dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została –pomimo upływu terminu do implementacji-przetworzona do prawa krajowego, po drugie, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku. Jak podkreślił zatem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 marca 2006r., sygn. akt I FSK 705/05 orzecznictwo ETS nie dopuszcza żadnej wątpliwości co do możliwości zastosowania dyrektywy, nie dopuszcza tego jednak bezwarunkowo. To zadaniem sądu polskiego jest, w przypadku sprzeczności naszego ustawodawstwa z dyrektywą, dokonanie oceny, czy poszczególne postanowienia określonej dyrektywy są na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku. A zatem nie zawsze sprzeczność polskiego ustawodawstwa z normami zawartymi w dyrektywie prowadzić będzie do ich bezpośredniego zastosowania. Takie samo stanowisko, jak zaprezentowane powyżej wyraził także WSA w wyroku z dnia 2 lutego 2007r., sygn. akt III SA/Wa 3886/06.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanawia jak w sentencji decyzji.