POSTANOWIENIE

Na podstawie art. 14 a § 4 w zw. z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu wniosku z dnia 27.06.2007r.(data wpływu do Urzędu 02.07.2007r.), o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Warszawie – biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stan prawny

postanawia

- uznać stanowisko Strony za prawidłowe.

UZASADNIENIE

Z treści wniosku Strony wynika, że przedstawiony stan faktyczny dotyczy sytuacji występującej w Spółce A wchodzącej w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej. 20 grudnia 2000r., na podstawie obowiązujących przepisów, tj. ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy z 23 listopada 1990r. o łączności, Minister Łączności udzielił Spółce A koncesję na świadczenie usług telekomunikacyjnych według europejskiego standardu telekomunikacyjnego UMTS wraz z zezwoleniem na zakładanie i używanie sieci telekomunikacyjnej oraz przydziałem częstotliwości w paśmie 2GHz". Powyższa koncesja, zezwolenie i przydział częstotliwości zostały Spółce wydane na okres do dnia 1 stycznia 2023 roku. Z tytułu otrzymania powyższej koncesji, Spółka A został zobowiązana do uiszczenia opłaty w kwocie 650mln euro. Opłata ta została rozłożona na raty, a harmonogram wpłat poszczególnych rat został wskazany w dokumencie potwierdzającym przyznanie Spółce koncesji. Zgodnie z tym harmonogramem poszczególne raty i terminy ich wpłat zostały ustalone w sposób następujący:

- rata 1 - 10mln Euro - 7 dni od daty otrzymania koncesji UMTS;

- raty 2-4 - odpowiednio: 83mln euro, 83mln euro i 84mln euro - odpowiednio 31 marca, 30 czerwca i 30 września 2001 roku;

- raty 5-13 - każda po 15mln euro - do 30 września każdego roku od roku 2005 do roku 2013;

- raty 14-21- każda po 28mln euro - do 30 września każdego roku od roku 2014 do roku2021r.

- rata 22 - 31 mln euro - do 30 września 2022 roku.

Spółka wskazuje, iż zapłacone dotychczas raty opłaty koncesyjnej były przez Spółkę A zaliczane do kosztów uzyskania przychodów według metody kasowej, tj. w momencie ich poniesienia. Spółka A stosowała tę metodę w oparciu o stanowisko Ministra Finansów zawarte w piśmie z dnia 23.02.1999r., nr PB4/N-802-544/72/99 oraz w piśmie z dnia 20.06.2001r., nr PB3/GM-8214-99/01. Jednakże w związku z tym, iż z dniem 1 stycznia 2007 roku zmianie uległy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące zasad zaliczania ponoszonych przez podatników wydatków do kosztów uzyskania przychodów i jednocześnie nie ustanowiono przepisów przejściowych dotyczących kosztów koncesji udzielonych przed tą datą, a ponoszonych przez podatników po tej dacie, Spółka w imieniu Podatkowej Grupy Kapitałowej zwróciła się z zapytaniem, w którym momencie i w jaki sposób pozostała do uiszczenia po 1 stycznia 2007 roku część opłaty za udzielenie koncesji powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Spółki A.

Zdaniem Spółki, w omawianej sprawie powinny mieć zastosowanie dotychczasowe zasady, tj. metoda kasowa i w efekcie kolejne uiszczane raty opłaty koncesyjnej powinny stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki A odpowiednio w momencie ich poniesienia. Spółka stoi na stanowisku, iż zgodnie z brzmieniem art.15 ust.4 – ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opłata koncesyjna nie stanowi kosztu bezpośrednio związanego z przychodami. Niewątpliwie opłata koncesyjna jest warunkiem koniecznym dla uzyskiwania przychodów z działalności koncesjonowanej, jednakże równocześnie nie ma możliwości przypisania jej do konkretnego przychodu osiągniętego w konkretnym okresie sprawozdawczym.Tym samym, w opinii Spółki, opłata koncesyjna powinna być traktowana dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jako koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodem. Ponadto, w związku z faktem, iż dotyczy ona okresu dłuższego niż rok, to powinna być odnoszona w koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy, tj. na który udzielona została koncesja.

Jednakże, wobec faktu, iż część opłaty koncesyjnej została już przez Spółkę A zapłacona w latach ubiegłych, powstała wątpliwość, czy w wypadku zaliczania proporcjonalnego opłaty koncesyjnej do okresu, na który koncesja została udzielona należy brać pod uwagę cały okres czy tylko jego część, poczynając od momentu zmiany przepisów podatkowych oraz czy proporcjonalnie dzielić całą opłatę koncesyjną, czy tylko jej niezapłaconą dotychczas część bądź poszczególne jej raty.

W opinii Spółki, w zaistniałej sytuacji nie ma możliwości ani podstaw do tego, aby całą opłatę koncesyjną bądź pozostałą do zapłaty jej część lub poszczególne raty zaliczać do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu, na który koncesja została udzielona. Zdaniem Spółki, w obecnej sytuacji nie jest możliwe prawidłowe zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2007r., a ponadto z natury opłaty koncesyjnej wynika, iż powinna ona być traktowana jednolicie przez cały okres, na jaki została udzielona koncesja. W związku z tym Spółki uważa, że opłata koncesyjna powinna być rozpoznawana dla celów podatkowych jako koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodem, potrącany w dacie poniesienia. Przy czym dniem poniesienia byłby dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Spółka zwraca uwagę, iż dla celów rachunkowych - zgodnie z odpowiednimi zapisami ustawy o rachunkowości - koncesja podlega amortyzacji. Oznacza to, iż wskazana w stanie faktycznym kwota 650mln Euro stanowi wartość początkową pewnej wartości niematerialnej i prawnej i staje się kosztem w okresie, na który została udzielona koncesja poprzez odpisy amortyzacyjne.Spółka wskazuje, że dla celów podatku dochodowego od osób prawnych koncesja nie może być traktowana jako wartość niematerialna i prawna podlegająca amortyzacji.

Obecnie, zdaniem Spółki, nie jest możliwe przyjęcie, iż dzień odniesienia poszczególnych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych dla celów rachunkowych w koszty rachunkowe jest równoznaczny z dniem poniesienia kosztu zdefiniowanym dla celów podatkowych. W takiej bowiem sytuacji, biorąc po uwagę, iż do końca roku 2006 Spółka A zaliczała poszczególne raty opłaty koncesyjnej do swoich kosztów uzyskania przychodów w całości (w momencie ich zapłaty), przyjmując obecnie rozwiązanie rachunkowe dla celów podatkowych, łączna kwota kosztów rozpoznanych przez cały okres obowiązywania koncesji nie byłaby zgodna z wartością opłaty koncesyjnej. Co więcej, łączny koszt wykazany zgodnie z tą metodą w kalkulacjach podatku dochodowego Spółki byłby większy niż koszt faktycznie poniesiony. Zatem, w opinii Spółki, przyjęcie takiego rozwiązania prowadziłoby do naruszenia podstawowej zasady prawa podatkowego, zgodnie z którą nie jest możliwe wykazanie w rozliczeniach podatkowych większej kwoty kosztu niż faktycznie poniesiona.

Rozpatrując powyższą kwestię, Spółka poddała analizie art.15 ust.4d ustawy, zgodnie z którym jeżeli koszty dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.Biorąc powyższą regulację pod uwagę rozważono również możliwość rozliczenia w czasie pozostałej do uiszczenia części opłaty koncesyjnej bez uwzględniania jej traktowania rachunkowego.Jednakże, Spółka zwraca uwagę, że wysokość rat, w których uiszczana jest opłata koncesyjna nie została ustalona proporcjonalnie do okresu, na który koncesja została udzielona. Mianowicie, w poszczególnych latach wartość rat, które powinny być uiszczone jest zmienna. W takiej sytuacji, zdaniem Spółki, zastosowanie dla celów podatkowych proporcjonalnego rozliczenia opłaty koncesyjnej w okresie, którego ona dotyczy, oznaczałoby, że w niektórych latach Spółka A zaliczyłaby do kosztów uzyskania przychodów kwotę wyższą niż faktycznie zapłacona lub kwotę niższą.W konsekwencji takie rozwiązanie nie byłoby zgodne z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności art.15 ust.4e oraz nie pozwoliłoby na odzwierciedlenie w kalkulacji podatkowej Spółki A kosztów, które będą faktycznie corocznie przez nią ponoszone w latach 2007 - 2022. W szczególności w latach 2005 - 2013 Spółka A znacząco zawyżałaby koszty w porównaniu z wydatkami faktycznie ponoszonymi (tj. wysokością rat przypadających na te lata). Stąd, zdaniem Spółki, takie rozwiązanie nie powinno znaleźć uzasadnienia. Zdaniem Spółki, w omawianej sytuacji najbardziej racjonalne wydaje się rozpoznawanie kosztów zgodnie z dotychczasowymi zasadami, tj. w oparciu o metodę kasową. Wniosek taki uzasadnia również fakt, iż natura prawna opłaty koncesyjnej sprawia, iż jest ona jednolita.Spółka wskazuje, iż teoretycznie możliwe byłoby również rozpoznanie dla celów podatkowych w czasie poszczególnych rat opłaty koncesyjnej, tj. rozliczenia każdej z nich na okres od momentu jej zapłaty do dnia wygaśnięcia koncesji. Jednakże biorąc pod uwagę naturę opłaty koncesyjnej, zdaniem Spółki, nie ma podstaw do jej dzielenia i stosowania w odniesieniu do jej poszczególnych części różnego traktowania dla celów podatkowych. Albowiem opłata koncesyjna stanowi całość, a jej podział na raty nie wynika z powiązania ich z okresem, na który koncesja została udzielona, lecz ma na celu jedynie złagodzenie obciążenia ekonomicznego dla Spółki.W związku z powyższym nie ma także podstawy dla odrębnego traktowania każdej z kolejnych rat, ponieważ nie stanowią one odrębnych opłat koncesyjnych, ale w każdym wypadku powinny być uznawane za jedną całość i traktowane w jednakowy sposób.

Spółka wskazuje, że jakkolwiek rozporządzenie, na podstawie którego została Spółce A udzielona koncesja zostało 1 stycznia 2001 roku uchylone przez ustawę z 21 lipca 2000 roku prawo telekomunikacyjne (Dz. U. z 2000 r. Nr 73, poz. 852), to jednak zgodnie z regulacjami zawartymi w przepisach przejściowych ujętymi w art. 142 ust. 4 ustawy prawo telekomunikacyjne, warunki prowadzenia działalności telekomunikacyjnej oraz używania urządzeń radiokomunikacyjnych, zawarte w koncesjach, zezwoleniach oraz przydziałach częstotliwości wydanych na podstawie ustawy o łączności nie ulegają zmianie. Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka wskazuje, że przepisy ustanawiające i regulujące zasady kalkulacji opłaty koncesyjnej wyraźnie wskazują na jej niepodzielną i jednolitą naturę. Podział opłaty koncesyjnej na raty stanowi wyjątek od reguły, zgodnie z którą opłata powinna być wnoszona jednorazowo i jest dopuszczalny jedynie na wniosek zainteresowanego, w ramach i na warunkach ściśle określonych przez odpowiednie regulacje prawne. Stąd także na gruncie innych dziedzin prawa, w tym prawa podatkowego, opłata koncesyjna powinna być rozpoznawana jako całość, a jej traktowanie podatkowe powinno być jednolite.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie stwierdza, że przedstawiona argumentacja Spółki jest prawidłowa.

Zasadą w gospodarce rynkowej jest wolność prowadzenia działalności gospodarczej. W niektórych jednak dziedzinach ustawodawca wprowadza pewne warunki, od których spełnienia jest uzależniona możliwość podjęcia tej działalności. Jednym z tego typu wymogów jest obowiązek uzyskania koncesji. Koncesja jest to zezwolenie władz administracyjnych na prowadzenie określonego rodzaju działalności gospodarczej, która według obowiązującego w danym kraju ustawodawstwa, nie może być bez takiego zezwolenia prowadzone. Koncesja jest udzielana na pewien ściśle określony okres. Za przyznaną koncesję, na podstawie ustawy - Prawo działalności gospodarczej, podmioty są zobowiązane do opłacenia opłaty skarbowej, jednak na podstawie odrębnych przepisów istnieje lub istniał obowiązek zapłaty tzw. opłaty koncesyjnej. Opłaty te mogą być uiszczane jednorazowo lub wpłacane ratalnie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1 Z powyższego wynika, że o możliwości zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje łączne spełnienie przez ten wydatek następujących przesłanek:

- wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;

- nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako nie stanowiący kosztów uzyskania przychodów.

Uznanie, że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów stanowi przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się te wydatki, których nie można powiązać z konkretnym przychodem, jednak ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Konieczność poniesienia opłaty koncesyjnej jest ściśle związana z możliwością prowadzenia działalności koncesjonowanej, tym samym z możliwością uzyskiwania z tego źródła przychodów. Zatem opłaty za udzieloną koncesję niewątpliwie wiążą sie z prowadzoną przez Stronę działalnością związaną ze świadczeniem usług telekomunikacyjnych i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie można ich jednak powiązać z przychodem konkretnego roku podatkowego.

Zasady rozliczania w czasie ponoszonych wydatków uregulowane są w art. 15 ust. 4 – ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Analiza powołanych przepisów wskazuje, że ustawodawca wprowadził odrębne zasady rozpoznawania w rachunku podatkowym kosztów bezpośrednio i pośrednio związanych z osiąganymi przez podatnika przychodami. Do kosztów bezpośrednio związanych z osiąganymi przychodami zastosowanie znajdują postanowienia art. 15 ust. 4 – ust. 4c w/w ustawy. Z kolei zasady rozpoznawania kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami określa art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4e cytowanej ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Reasumując, co do zasady, podatnik ma prawo zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione w roku podatkowym pomimo, że nie dotyczą one w bezpośredni sposób przychodów tego roku podatkowego. Są to koszty o charakterze pośrednim, które trudno przyporządkować do określonego strumienia przychodów. Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych tego rodzaju koszty są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że opłata koncesyjna została rozłożona na 22 raty o nierównych wysokościach, a Spółka posiada harmonogram spłat będący integralną częścią koncesji. Cytowany art.15 ust.4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustanawia zasady proporcjonalnego przypisania części kosztów dotyczących okresu dłuższego niż rok, ale tylko w sytuacji, gdy nie ma możliwości ustalenia, jaka ich część dotyczy danego roku.W przedmiotowej sprawie ustalony przez koncesjodawcę harmonogram opłat określa wysokość opłat przypadających do zapłaty w poszczególnych okresach rocznych. Zatem w przypadku, gdy opłata koncesyjna płacona jest w określonych ratach, do kosztów uzyskania przychodów Spółka może zaliczyć tylko faktycznie poniesioną w danym roku ratę opłaty za udzieloną koncesję.

Mając powyższe na uwadze, postanowiono jak na wstępie. Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.

Pouczenie

Niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla Strony i jest wiążąca dla organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej właściwych dla Strony – do czasu jej zmiany lub uchylenia (art. 14 b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Na niniejsze postanowienie służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, za pośrednictwem Naczelnika tut. Urzędu Skarbowego w terminie 7 dni od dnia jego doręczenia (art. 14 a § 4 w związku z art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej).