P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 i art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w związku z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), po rozpatrzeniu wniosku Spółki z dnia 26.06.2007 r. (data wpływu do tutejszego Urzędu 26.06.2007 r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie

p o s t a n a w i a

uznać stanowisko Spółki za prawidłowe.

U Z A S A D N I E N I E

Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, Spółka prowadzi działalność polegającą na montażu i instalacji urządzeń przeciwkradzieżowych, przeciwłamaniowych, przeciwpożarowych i instalacji gaszeniowych oraz systemów nadzoru wizyjnego, rozliczanych przez okres wykonywania robót budowlanych w obiektach klienta. Ze względu na wielkość realizowanych budów, czas ich trwania, prace często są prowadzone etapami. Etapy te są określane w zawartej z klientem umowie.

Spółka zamierza zmienić politykę rachunkowości, zgodnie z którą zamierza rozpoznawać przychody i koszty według stopnia zaawansowania prac według metody kosztowej, co oznacza określenie stopnia zaawansowania prac w takim procencie, jaki stanowi udział kosztów poniesionych od rozpoczęcia umowy do kosztów globalnych wynikających z budżetu kosztów. Koszt poniesiony oznacza tu koszt wytworzenia pewnej części etapu budowy, co ma odzwierciedlenie w fakturach kosztowych podwykonawców za wykonaną usługę lub też za zakupiony materiał, a często w zaksięgowanej rezerwie na spodziewane koszty wynikające z jeszcze nie otrzymanych przez Spółkę faktur od dostawców. Przychody dla celów rachunkowych są rozpoznawane proporcjonalnie do kosztów z uwzględnieniem budżetowej marży, niezależnie od odbioru prac przez klienta. Stopień zaawansowania, ustalony na dany dzień, jest nie zawsze w tym samym miesiącu, co odbiór przez klienta prac.

Spółka wystawia fakturę sprzedaży dla klienta na podstawie protokołu odbioru przez klienta, którym potwierdza się obustronnie odbiór pewnego etapu prac. Nie jest ona wystawiana równolegle do ponoszonych kosztów, ale dopiero po ukończeniu pewnego etapu prac, czego potwierdzeniem jest protokół podpisany obustronnie. Data sprzedaży na fakturze jest datą protokołu odbioru prac przez klienta, a faktura dla klienta jest dla Spółki podstawą do zaliczenia wartości sprzedaży w przychody podatkowe.

Koszty podatkowe są ustalane na podstawie kosztów poniesionych, których wielkość jest rozpoznawana z uwzględnieniem zabudżetowanej marży na dzień wystawienia faktury.

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym Spółka prosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska, zgodnie z którym moment rozpoznania przychodów i kosztów dla usług instalacji urządzeń przeciwkradzieżowych, przeciwłamaniowych, przeciwpożarowych i instalacji gaszeniowych oraz systemów nadzoru wizyjnego, rozliczanych przez okres wykonywania robót budowlanych w obiektach klienta, jest momentem, kiedy zakończono konkretny etap prac budowlanych, czego potwierdzeniem jest podpisany przez klienta protokół odbioru prac, i wystawiono fakturę dla klienta. Koszty z usług instalacji urządzeń przeciwkradzieżowych, przeciwłamaniowych, przeciwpożarowych i instalacji gaszeniowych oraz systemów nadzoru wizyjnego, rozliczanych przez okres wykonywania robót budowlanych w obiektach klienta, są rozpoznawane jako koszt uzyskania przychodów na podstawie kwoty poniesionych kosztów i wskaźnika przewidywanej marży na danym kontrakcie na dzień wystawienia faktury.

Spółka zauważa, że stosownie do art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W kontekście w/w przepisu zdaniem Spółki, za datę wykonania usługi przy usługach rozliczanych częściowo należy uznać datę podpisania protokołu odbioru prac. Spółka stoi na stanowisku, że taki będzie dla niej moment rozpoznania przychodu dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka uważa, że o przychodzie należnym można mówić wtedy, gdy Spółce przysługuje prawo domagania się zapłaty za wykonanie usługi czy też częściowe wykonanie usługi.

Jeśli natomiast faktura dla klienta została wystawiona wcześniej przed podpisaniem protokołu odbioru prac przez klienta, to wówczas zdaniem Spółki, przychód podatkowy rozpoznajemy w dacie wystawienia faktury, a nie odbioru prac przez klienta, który jest momentem późniejszym.

Spółka podkreśla, że w związku z powstaniem przychodu należy rozpoznać w tym samym czasie koszt uzyskania przychodu, który jest ustalany na podstawie kosztów poniesionych (faktur dostawców za materiały niezbędne do wykonania usługi lub usługi podwykonawców) z uwzględnieniem zabudżetowanej marży na dzień wystawienia faktury.

Jeśli koszty poniesione, związane ze sprzedażą pewnego etapu prac wskazują, że nie wszystkie faktury kosztowe wystawione przez dostawców spłynęły do Spółki, zostaje utworzona rezerwa na spodziewane koszty. Jednak ze względu na to, że jest ona kalkulowana szacunkowo, Spółka nie ujmuje jej w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych. W takiej sytuacji dopiero otrzymanie faktury od dostawcy jest dla Spółki momentem, kiedy można rozpoznać dany koszt jako koszt uzyskania przychodu, który zdaniem Spółki, jest rozpoznawalny tylko w roku, w którym powstał przychód podatkowy związany z danym kosztem.

Po zapoznaniu się ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wyjaśnia, co następuje:

Przychodem są wszelkie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym i definitywnym, których rzeczywiste otrzymywanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z zm.) precyzyjnie określają sposób ustalenia momentu powstania przychodu.

Na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Datę powstania przychodu należnego określa art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym artykułem, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Zasadę wyrażoną w tym przepisie należy odczytywać w ścisłym związku z normami art. 12 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis powyższy wyraża zasadę, że momentem istotnym dla ustalenia przychodu jest wykonanie świadczenia.

Moment wykonania świadczenia określają przepisy ogólnego prawa zobowiązań kodeksu cywilnego, z których wynika zobowiązanie do świadczenia, oraz postanowienia umowy zawartej pomiędzy stronami. W poszczególnych wypadkach należy analizować postanowienia umów dotyczące momentu, który strony uważają za wykonanie usługi.

Jeżeli z umowy wynika, że zapłata będzie uiszczana po zakończeniu kolejnych etapów robót budowlanych, wówczas przychody należne będą powstawały w terminie wykonania danego etapu tych robót.

W praktyce najczęściej tego rodzaju kwalifikacja wystąpi, gdy wartość usług wykonanych i odbieranych przez zamawiającego określają protokoły odbioru prac, których ustalenia potwierdzone są przez sprzedającego i kupującego i stanowią podstawę do wystawienia faktury VAT za sprzedane dotychczas roboty (usługi). Rozliczenie wykonawcy za przedmiot części umowy następuje na podstawie faktur wystawianych za wykonane faktycznie elementy prac (usług), zgodnie z harmonogramem realizacji finansowania i będą to przychody z tytułu wykonania usług w świetle art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka zajmuje się działalnością polegającą na montażu i instalacji urządzeń przeciwkradzieżowych, przeciwwłamaniowych, przeciwpożarowych i instalacji gaszeniowych oraz systemów nadzoru wizyjnego. Faktura sprzedaży wystawiana jest na podstawie protokołu odbioru prac przez klienta, w którym potwierdza się obustronnie odbiór pewnego etapu prac.

Po zmianach wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2007 r. przy określaniu daty powstania przychodów należnych decydujące znaczenie ma wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi. Te okoliczności w pierwszej kolejności decydują o dacie powstania przychodów należnych.

Jeżeli jednak przed tymi zdarzeniami będzie wystawiona faktura dotycząca sprzedaży usług albo zostanie uregulowana należność za usługę, wówczas w dacie tych wcześniejszych okoliczności powstanie przychód należny – zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, za datę powstania przychodu należnego uznaje się moment, kiedy zakończono konkretny etap prac budowlanych, czego potwierdzeniem jest podpisany przez klienta protokół odbioru prac, i wystawiono fakturę dla klienta.

Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oparta jest na klauzuli generalnej: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wydatków pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością oraz udowodni, że ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Warunkiem koniecznym jest również to, aby dany wydatek, nawet ten pozostający w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, nie został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty, które pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami podatkowymi, jak również koszty pośrednie, których powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe, ale dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa poniesienie ich jest uzasadnione i podmiot zobowiązany jest do ich ponoszenia.

Moment potrącenia wydatków uznawanych za bezpośrednie koszty podatkowe reguluje art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Poniesione wydatki, w związku ze zrealizowanymi częściowo usługami (co wynika z protokołu odbioru prac), będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w momencie powstania wyżej opisanego przychodu, co wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego postanawia jak na wstępie.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę w złożonym wniosku oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia.

W związku z art. 14b § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla Podatnika, płatnika lub inkasenta, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej – do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Na niniejsze postanowienie służy Stronie prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za pośrednictwem tutejszego organu podatkowego w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia (art. 236 § 2 i art. 239 w związku z art. 14a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa).