5.06.2007r. wpłynął do tutejszego organu podatkowego wniosek Spółki, reprezentowanej przez pełnomocnika, o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wniosek odnosi się do sposobu alokacji kosztów powstających w toku działalności Spółki do kosztów uzyskania przychodów i kosztów działalności rolnej, niepodlegającej opodatkowaniu.

Wnioskująca przedstawia co następuje:

Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji (chowu) trzody chlewnej. Proces tuczu trzody dokonywany przez Spółkę jest procesem długotrwałym, a jednocześnie wieloetapowym. Można go podzielić na okres produkcji prosiąt (w ramach tzw. stada podstawowego) oraz chowu warchlaków i tuczników (w ramach tzw. lotów warchlakowych i tucznikowych).

Przyporządkowanie świni do każdego z etapów warunkowane jest głównie jej wiekiem i wagą. Ze względu na wymogi i skalę hodowli na każdym etapie, jest ona prowadzona przez Spółkę na kilkunastu fermach (przystosowanych odpowiednio do wymogów produkcji / chowu na każdym etapie), pomiędzy którymi świnie są przemieszczane.

Fermy, na których odbywa się hodowla świń Spółki, to w znacznej części fermy własne lub wydzierżawione, ale częściowo też obce (hodowla świń będących własnością Spółki odbywa się także na fermach będących własnością innych podmiotów, które dokonują usługowego tuczu). Fermy te kwalifikowane są przez Spółkę do ferm rolnych (gospodarstwa rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym) i ferm nierolnych (gospodarstwa, które nie spełniają wymogów ustawy o podatku rolnym, w tym również fermy obce). Ponadto, Spółka wykorzystuje w toku procesu produkcyjnego hodowców (rolników) obcych, do których odsprzedawane są świnie na określony etap chowu. Wskazani rolnicy kontraktowi przejmują chów świń Spółki na określonym etapie hodowli, po czym odsprzedają świnie Spółce. Hodowla świń sprzedanych przez Spółkę rolnikom kontraktowym odbywa się na fermach będących własnością tych podmiotów.

Na potrzeby własne, ale i częściowo obce, Spółka prowadzi również produkcję pasz. Niekiedy Spółka dokonuje też zakupu paszy z zewnątrz.

Ponadto, Spółka prowadzi produkcję roślinną. Zasadniczo produkty roślinne są sprzedawane przez Spółkę, bądź są przesuwane do mieszalni pasz, gdzie podlegają przerobieniu na pasze.

Spółka posiada również własny tabor transportowy, wykorzystywany na własne potrzeby oraz do świadczenia usług transportowych.

Spółka otrzymuje corocznie dopłaty bezpośrednie do użytków rolnych w ramach Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej, które stanowią przychody wolne od opodatkowania.

Wnioskująca nie korzysta ze zwolnienia dochodów z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e Ustawy o PDOP.

W zakresie hodowli świń, Spółka realizuje przychody na różnych etapach procesu produkcyjnego. Przychody realizowane są zarówno ze sprzedaży tuczników do zakładów mięsnych (ostatni etap produkcji), jak i ze sprzedaży prosiaków i warchlaków na wcześniejszych etapach do rolników kontraktowych.

Ze względu na charakter ferm, przychody ze sprzedaży świń, realizowane przez Spółkę, kwalifikowane są częściowo do przychodów z działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a częściowo - do przychodów z działalności rolniczej, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym (przychody ze sprzedaży z ferm rolnych).

W toku działalności związanej z hodowlą świń, Spółka ponosi koszty związane zarówno z działalnością rolniczą, jak i pozarolniczą. Na każdym z etapów ponoszone są następujące koszty chowu:

- koszty bezpośrednie, takie jak pasze, leki, szczepienia oraz wartość zakupionych sztuk świń,

- koszty pośrednie, takie jak koszty amortyzacji ferm, czy wynagrodzenia personelu.

Dla celów ewidencyjnych (księgowo) i zarządczych Spółka wyodrębnia koszty każdego z etapów produkcji poniesione na każdej z ferm. Jeśli w jednej lokalizacji fermy prowadzone są dwa lub więcej wyodrębnionych rodzajów działalności (np. stado podstawowe i multiplikator), koszty każdego rodzaju działalności (działów Spółki) ewidencjonowane są odrębnie. Rozwiązanie takie, polegające na wyodrębnianiu i ewidencjonowaniu kosztów według miejsc ich powstawania, zapewnia jasność ewidencji oraz służy celom zarządczym Spółki.

Koszty i przychody dotyczące danego rodzaju działalności w danej lokalizacji (czyli danego działu Spółki) wyodrębniane są ewidencyjnie (i dla celów zarządczych) w tzw. mpk-i (nazwa ta pochodzi od pojęcia „miejsce powstawania kosztów”). Mpk to grupa kont (wynikowych, oraz częściowo bilansowych) wyodrębnionych dla danego działu. Każdy mpk określany jest przez Spółkę numerem, po którym wskazywany jest numer konta. Działy Spółki, dla których wyodrębniane są mpk-i, to przykładowo stado podstawowe na danej fermie, dział produkcji paszy czy dział transportu.

Proces produkcji trzody odbywający się w Spółce przez pryzmat powstających kosztów oraz sposobu ich ewidencjonowania przez Spółkę na poszczególnych etapach, można przedstawić w następujący sposób:

I. Pierwszy etap hodowli odbywa się w ramach stada podstawowego. Stado podstawowe to etap produkcji związany z rozrodem. Na tym etapie następuje pokrycie, okres ciąży, urodzenie i odchowanie prosiąt.

Na etapie stada podstawowego ponoszone są koszty bezpośrednie i pośrednie (jak określone powyżej) związane z produkcją prosiąt podczas pierwszego etapu. Wszystkie koszty są ewidencjonowane w rozbiciu analitycznym na mpk-u każdej farmy odrębnie (tzn. na kontach kosztowych zgrupowanych odrębnie w ramach mpk-a dla każdego stada podstawowego).

Po zakończeniu pierwszego etapu chowu, prosiak może być przemieszczany na kolejny etap produkcji i wstawiony na tzw. loty warchlakowe (na fermy rolne i nierolne). W praktyce oznacza to, iż prosiak jest fizycznie umieszczany na fermie hodowli warchlaków, w ramach wyodrębnionej grupy nazywanej lotem („lot” to grupa zwierząt zaliczanych do tej samej kategorii wiekowej i wagowej, dla których koszty rozliczane są łącznie, jednak w wyodrębnieniu od innych grup).

Możliwe są też niekiedy przesunięcia prosiaka na własny multiplikator (przeznaczenie do odbudowy stada macior).

Dla celów ewidencyjnych, powyższe transfery zapisywane są jako przychód wewnętrzny na koncie analitycznym przyporządkowanym mpk-owi danego stada podstawowego i jako koszt wstawienia (koszt wewnętrzny) na koncie przyporządkowanym mpkowi danego lotu warchlakowego (na zasadach obowiązujących dla rozliczania kosztów bezpośrednich na etapie chowu warchlaków).

Prosiak, po zakończeniu okresu produkcji na stadzie podstawowym, może zostać też sprzedany do rolnika kontraktowego. Wówczas Spółka rozpoznaje przychód ze sprzedaży.

II. Kolejnym etapem produkcji jest etap chowu warchlaka. Hodowla na tym etapie może przebiegać na fermie własnej Spółki (w przypadku wstawienia ze stada podstawowego na własny lot Spółki), na fermie obcej (na których odbywa się hodowla świń będących własnością Spółki) lub na fermach rolników kontraktowych (w przypadku odsprzedaży prosiaka do rolnika kontraktowego).

Podczas hodowli na własnej fermie Spółki, koszty powstające w trakcie tego etapu są ewidencjonowane w rozbiciu na loty warchlakowe (na kontach przyporządkowanych danemu mpk-owi, które dla wewnętrznych celów zarządczych Spółki rozbijane są analitycznie na numery poszczególnych lotów).

Ze względu na długość etapu, koszty bezpośrednie ewidencjonowane są pierwotnie wyłącznie bilansowo (aktywowane na zapasie). Ich rozpoznanie jako koszt następuje dopiero w chwili zakończenia produkcji w ramach etapu. Zakończenie etapu (tzw. zamknięcie lotu) wiąże się z przesunięciem na dalszy własny etap produkcyjny (odbywający się na fermach własnych lub obcych), bądź sprzedażą do rolnika kontraktowego.

Podobnie koszty pośrednie rozliczane są pierwotnie bilansowo, czyli aktywowane na zapasie (w wartości wynikającej z pomnożenia jednostkowego poszczególnego kosztu pośredniego, wyliczonego na kilogram produkcji w okresie, przez wagę zapasu zwierząt na zamknięciu).

W momencie zamknięcia lotu i przesunięcia warchlaka na kolejny etap (wstawienie na własną lub obcą fermę chowu tuczników), dla celów ewidencyjnych rozpoznawane są przychody wewnętrzne na koncie przypisanym mpk-owi z numerem lotu warchlakowego oraz koszty wstawienia (wewnętrzne) na koncie przypisanym mpk-owi z numerem lotu tucznikowego. Analogicznie ewidencjonowane są ewentualne przesunięcia warchlaków na multiplikator (tj. przesunięcie w celu odbudowy stada).

W przypadku sprzedaży warchlaka Spółka rozpoznaje przychód ze sprzedaży.

III. Hodowla tuczników jest ostatnim etapem produkcji. Podobnie jak na etapie hodowli warchlaków, tuczniki mogą być hodowane na własnych fermach Spółki (po wstawieniach z własnych lotów warchlakowych lub odkupie od rolnika kontraktowego), na fermach obcych (na których odbywa się hodowla świń będących własnością Spółki), bądź na fermach rolników kontraktowych (jeśli warchlak zostaje odsprzedany).

Koszty bezpośrednie (jak i wartość wstawionych warchlaków) i pośrednie ewidencjonowane są na takich samych zasadach jak koszty na etapie warchlaków.

Po zakończeniu produkcji, tuczniki sprzedawane są na ogół do zakładów mięsnych. Przy tej sprzedaży Spółka rozpoznaje przychód ze sprzedaży.

Niekiedy, tuczniki wstawiane są (przenoszone) też na własne multiplikatory (wskazane w punkcie IV), służąc celom odbudowy stada.

IV. Trzoda hodowana przez Spółkę częściowo tworzona jest z własnego stada macior i knurów. Selekcja przyszłych macior i knurów następuje w ramach tzw. multiplikatorów. Celem multiplikatora jest odbudowa stada podstawowego. Zwierzęta, które w opinii specjalistów nie nadają się na odbudowę stada, sprzedawane są do zakładów mięsnych.

Koszty chowu własnych loch i knurów (które stanowią „środki produkcji” Spółki) w tym okresie ewidencjonowane są na kontach przyporządkowanych mpk-owi danego multiplikatora.

Z multiplikatora następuje przesunięcie (tzw. wstawienie) loch na stado podstawowe (czyli pierwszy etap produkcji), gdzie ma miejsce urodzenie prosiaka. Przesunięcie to odzwierciedlane jest również w ewidencji księgowej Spółki. Dla celów zarządczych Spółka dokonuje rozpoznania przychodów wewnętrznych na koncie przychodowym przypisanym mpk-owi danego multiplikatora oraz kosztów wstawienia (uznawanych za koszt wewnętrzny) na koncie kosztowym przypisanym mpk-owi danego stada podstawowego.

Niekiedy z multiplikatora następuje sprzedaż loch do rolników kontraktowych dokonujących chowu prosiąt w ramach pierwszego etapu produkcji. Spółka rozpoznaje wówczas przychód (przychód podatkowy lub niepodlegający opodatkowaniu w zależności od rodzaju fermy, z której następuje sprzedaż) na mpk-u multiplikatora.

Dla celów hodowli świń Spółka zużywa paszę nabywaną od zewnętrznych dostawców, bądź produkowaną przez własne mieszalnie pasz (wyodrębnione wewnętrzne działy produkcyjne Spółki). Oba rodzaje paszy są również, w pewnej części, odsprzedawane - głównie do rolników kontraktowych współpracujących ze Spółką.

Do produkcji paszy przez własne mieszalnie pasz Spółki, zużywane są zboża (własne lub kupowane) oraz premiksy i inne surowce (kupowane przez Spółkę od zewnętrznych dostawców). Zboża własne pochodzą z upraw Spółki, dokonywanych w gospodarstwach rolnych Spółki i kwalifikowanych do działalności rolnej. Dla celów produkcji paszy zboża własne podlegają wymieszaniu ze zbożami obcymi (niemożliwe jest ich wyodrębnienie) oraz z premiksami i innymi surowcami.

Koszty własne produkcji paszy ponoszone przez Spółkę obejmują koszty surowcowe i koszty pozasurowcowe. Koszty surowcowe obejmują:

- cenę nabycia zboża (w przypadku zakupu zboża - cena średnia ważona zboża zakupywanego, a w przypadku zboża własnego - cena ewidencyjna odpowiadająca wartości rynkowej);

- cenę zakupu premiksów i innych surowców (średnia ważona cena premiksów i innych surowców).

Powyższe ceny korygowane są o różnice inwentaryzacyjne oraz różnice z zaokrągleń. Dzięki transferowi do systemu księgowego danych z modułu produkcyjnego, podłączonego do wag produkcyjnych, koszt produkcji paszy uwzględnia faktycznie zużyte ilości surowca.

Ze względu na charakter zboża, premiksów i innych surowców (sypkość, dużą absorpcję wilgoci) w procesie produkcyjnym pojawiają się ubytki, które korygują, jako różnice inwentaryzacyjne, koszt własny sprzedaży.

Podobnie, różnice z zaokrągleń będące rezultatem rozdzielenia ceny jednostkowej z faktury zakupu (cena za tonę) na mniejsze jednostki miary (na ogół kilogramy), co uwarunkowane jest formułą receptury, korygują koszt własny sprzedaży.

Ponadto, w toku produkcji paszy, generowane są koszty pośrednie, tj. koszty pozasurowcowe. Dla celów ustalenia ceny paszy (a także wartości przesunięcia wewnętrznego) koszty pośrednie ustalane są w kwocie budżetowanej, tzw. „millingu”. „Milling” rozpoznawany jest automatycznie po zakończeniu produkcji.

Przy sprzedaży paszy rozpoznawany jest przychód ze sprzedaży (podlegający opodatkowaniu). Natomiast przy dostarczaniu paszy na własne fermy, dla celów ewidencyjnych rozpoznawany jest przychód wewnętrzny na koncie przychodowym mpk-u mieszalni pasz (a jednocześnie koszt na kontach mpk-ów poszczególnych ferm - koszt ten podlega rozliczeniu jak koszty bezpośrednie etapów produkcyjnych, zgodnie z zasadami przedstawionymi powyżej). Przychody te uwzględniają wartość „millingu”.

Koszty hodowli zwiększają również koszty transportu paszy oraz świń ponoszone przez wewnętrzne komórki transportowe na własne potrzeby.

Koszty te (obejmujące m.in. paliwo, ubezpieczenie aut, czy wynagrodzenia pracowników) rozpoznawane są bezpośrednio na koncie przyporządkowanym mpk-owi działu transportu.

W przypadku transportu na własne fermy lub na fermy obce (na których hodowane są świnie będące własnością Spółki), na mpk-u działu transportu rozpoznawany jest przychód wewnętrzny. Jednocześnie na mpk-u ferm koszty transportu ewidencjonowane są jako koszt wewnętrzny (zgodnie z polityką miejsc powstawania kosztów) - koszty te rozliczane są jak koszty bezpośrednie etapów produkcyjnych (jak przedstawiono powyżej).

Spółka wykorzystuje niekiedy własny tabor transportowy do świadczenia usług transportowych, wykazując przychód z tytułu świadczonych usług.

Wyodrębnieniu dla celów ewidencyjnych (w ramach osobnych mpk-ów) podlegają również przychody i koszty dotyczące działalności handlowej związanej z zakupem i sprzedażą świń. W odniesieniu do tych rodzajów działalności, rozpoznawane są przychody równe cenie sprzedaży i koszty odpowiadające kosztom nabycia świń.

Pozostałe koszty dotyczące działalności ogólnej Spółki (głównie koszty funkcjonowania działów administracyjno-zarządczych Spółki) ewidencjonowane są odrębnie na kontach wyodrębnionych mpk-ów poszczególnych komórek (np. księgowości). Koszty te nie podlegają dalszemu przenoszeniu na inne etapy.

Część z powyżej opisanych kosztów, powstających w toku działalności Spółki, może zostać przyporządkowana wprost do generowanych przychodów. Koszty, które są wprost powiązane z osiągniętym przychodem, to w szczególności koszty działalności stricte handlowej. Pozostałe koszty dotyczą przychodów generowanych przez Spółkę na rożnych etapach hodowli, które - ¬jak opisano wyżej - mogą stanowić przychody opodatkowane, jak i niepodlegające opodatkowaniu jako przychody z działalności rolnej. Spółka, ze względu na specyfikę i wieloetapowość prowadzonej produkcji, nie może dla celów podatkowych dokładnie określić, wygenerowaniu jakiego rodzaju przychodu podatkowego przysłuży się dany koszt.

W świetle powyższego, mając wątpliwość co do sposobu alokowania kosztów powstających w toku produkcji dla celów podatkowych do przychodów opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu (jako przychody z działalności rolnej), Spółka wniosła o dokonanie interpretacji obowiązujących przepisów w jej indywidualnej sprawie.

Spółka postawiła zatem pytanie, czy w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej dopuszczalne jest alokowanie kosztów generowanych na poszczególnych etapach produkcji (za wyjątkiem kosztów dotyczących działalności handlowej) do działalności opodatkowanej i zwolnionej na podstawie art. 15 ust. 2 Ustawy o PDOP?

W myśl art. 2 ust. 1 Ustawy o PDOP, do przychodów z działalności rolniczej (z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej) nie stosuje się przepisów ustawy.

Działalnością rolniczą, w rozumieniu art. 2 ust. 2 Ustawy o PDOP, jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, (...) hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo¬fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej (...) 2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt, licząc od dnia nabycia.

Działami specjalnymi produkcji rolnej są m.in. hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym (art. 2 ust. 3 Ustawy o PDOP).

Ilekroć w Ustawie o PDOP jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym (art. 2 ust. 4 Ustawy o PDOP).

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 Ustawy o PDOP, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

W opinii Spółki, przytoczony przepis ma charakter szczególny. Proporcjonalne rozliczanie kosztów uzyskania przychodów, wskaźnikiem udziału przychodów opodatkowanych do przychodów ogółem, stanowi, zdaniem Spółki, metodę dopuszczalną jedynie wyjątkowo. Jej zastosowanie jest możliwe tylko wówczas, gdy nie istnieje inny sposób przyporządkowania kosztów poszczególnym źródłom przychodów.

Uwzględniając powyższe i chcąc zapewnić najdokładniejsze rozliczenie kosztów dla celów podatkowych, w kwietniu 2006 roku Spółka wystąpiła do Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego z wnioskiem o wydanie wiążącej interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozważanej kwestii. We wniosku Spółka przedstawiła sposób alokacji kosztów polegający na tym, iż wyłącznie tę część kosztów, których nie można przypisać do określonych źródeł przychodów w sposób bezpośredni, ani przy wykorzystaniu tzw. wskaźnika ruchu (wyliczonego na podstawie stosunku określonych przychodów), należy alokować przy wykorzystaniu proporcji, o której mowa wart. 15 ust. 2 Ustawy o PDOP.

W wydanym postanowieniu z dnia 20 lipca 2006 roku (sygn.: ZD/406-90/CIT/06) Naczelnik zgodził się z podejściem Spółki, stwierdzając iż: „(...) warunkiem zastosowania omawianego przepisu jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek:

- ponoszenie kosztów uzyskania przychodów, zarówno ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, jak i z innych źródeł,

- brak możliwości wyodrębnienia kosztów uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł przychodów.

A zatem owo proporcjonalne rozliczenie i zarachowanie kosztów uzyskania przychodów nie dotyczy wszelkich poniesionych przez podatnika kosztów, ale jedynie tych, których nie sposób przyporządkować do źródła przychodów, np. przychodów z działalności rolniczej. Z przepisu tego jasno bowiem wynika, że zastosowanie tej metody jest możliwe jedynie wówczas, gdy na każdą z prowadzonych działalności są faktycznie ponoszone koszty, lecz nie jest możliwe ich bezpośrednie ustalenie i przyporządkowanie do każdego z tych źródeł”.

W postanowieniach, Naczelnik wielokrotnie podkreślał, iż jeżeli Spółka nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować kosztów przychodom, powinna stosować art. 15 ust. 2 Ustawy o PDOP.

Stanowisko Naczelnika znalazło potwierdzenie w Decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej, między innymi w decyzji z dnia 19 września 2006 roku, sygn. (...). Organ drugiej instancji uznał, iż: ,,(...) alokowanie kosztów do źródeł przychodów dla celów podatkowych powinno mieć charakter dwuetapowy, tj. w pierwszej kolejności należy ustalić koszty uzyskania przychodów i przyporządkować je do poszczególnych przychodów metodą wybraną przez podatnika, uwzględniającą specyfikę prowadzonej przez niego działalności, w oparciu o zapisy w księgach rachunkowych, z zastosowaniem przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy podatkowej. Drugi etap polegać ma na tym, że koszty, których bezpośrednie ustalenie i przyporządkowanie poszczególnym źródłom nie było możliwe w etapie pierwszym, zostaną alokowane do źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu i zwolnionych w oparciu o zasadę przewidzianą w przepisie art. 15 ust. 2 ustawy podatkowej.”

Mając na uwadze otrzymane postanowienia i decyzje, Spółka jest zdania, iż te koszty, których nie może przyporządkować do określonego rodzaju przychodów bezpośrednio, powinny zostać rozliczone przy zastosowaniu art. 15 ust. 2 Ustawy o PDOP.

Działalność Spółki jest specyficzna i wieloetapowa. Ze względu na charakter produktu (zwierzę), proces produkcyjny nie jest w pełni przewidywalny, a fluktuacja kosztów jest dość znaczna i o zmiennym sposobie ich kształtowania się. Z tego względu Spółka dla celów podatkowych nie może w znacznej części określić, wygenerowaniu jakiego rodzaju przychodu podatkowego przysłuży się dany koszt.

Wprost do uzyskiwanych przychodów Spółka może przypisać tylko część ponoszonych kosztów. Dotyczy to działalności stricte handlowej, tj. sytuacji, gdy Spółka odsprzedaje zakupione wcześniej sztuki trzody chlewnej (lub inne składniki majątkowe). Pozostałe koszty dotyczą przychodów generowanych przez Spółkę na różnych etapach i o różnym charakterze. Ponoszone są one jednocześnie w celu generowania dwojakiego rodzaju przychodów, tj. przychodów niepodlegających opodatkowaniu (produkcji rolnej) i opodatkowanych. Ze względu na ich charakter (jak i specyfikę procesu produkcyjnego Spółki), nie można ich bezpośrednio przyporządkować do konkretnych przychodów.

W świetle przedstawionych powyżej uwag ogólnych, zdaniem Spółki możliwe jest w jej sytuacji faktycznej zastosowanie zasad rozliczania kosztów przedstawionych poniżej.

I. Koszty powstające na etapie hodowli stada podstawowego dotyczą przychodów generowanych przez Spółkę na późniejszych etapach. Ze względu na specyfikę procesu produkcyjnego Spółki, dla celów podatkowych, Spółka nie jest w stanie określić, z jakimi przychodami będą związane (tj. jakich źródeł przychodów będą dotyczyć).

Prosiaki hodowane na etapie stada podstawowego mogą bowiem zostać:

- wstawione na własne fermy Spółki kolejnego etapu produkcji (warchlakowe) lub na fermy obce (gdzie odbywa się usługowa hodowla warchlaków będących własnością Spółki);

- sprzedane do rolników kontraktowych;

- przeniesione na multiplikatory (tj. w celu odbudowy stada) - choć zdarza się również, iż prosiaki wstawiane do multiplikatora odsprzedawane są rolnikom kontraktowym, służąc dalej hodowli przyjętej przez tych rolników na danym etapie.

Niemożliwe jest zatem bezpośrednie przypisanie kosztów do przychodów opodatkowanych i przychodów niepodlegających opodatkowaniu (z działalności rolnej). Z tego względu Spółka uważa, iż koszty te mogą podlegać rozliczeniu zgodnie z art. 15 ust. 2 Ustawy o PDOP, tj. przy zastosowaniu wskaźnika udziału przychodów podatkowych w przychodach ogółem, i częściowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie zejścia ze stada podstawowego i przesunięcia na kolejny etap.

W świetle powyższego koszty etapu stada podstawowego przyporządkowane przesunięciom wewnętrznym mogą, zdaniem Spółki, podlegać rozliczeniu zgodnie z regułą wyrażoną w art. 15 ust. 2 Ustawy o PDOP.

II. Analogiczną metodologię rozliczenia kosztów można w opinii Spółki zastosować także w odniesieniu do kolejnych etapów produkcji (warchlaków i tuczników).

Warchlaki mogą być bowiem przesuwane wewnętrznie na kolejny etap (loty tucznikowe) lub odsprzedawane rolnikom kontraktowym. Z kolei tuczniki, mogą nie tylko zostać sprzedane do zakładów mięsnych. Zdarza się też, iż tuczniki przesuwane są na multiplikatory.

W związku z powyższym, Spółka nie jest w stanie przyporządkować kosztów etapu produkcji warchlaków i tuczników bezpośrednio do określonych przychodów, zatem koszty mogą być rozliczone w oparciu o art. 15 ust. 2 Ustawy o PDOP (przy czym, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, koszty bezpośrednie, jak i pośrednie, wraz z wartością wstawienia sztuki z poprzedniego etapu, aktywowane są na zapasie).

III. Koszty ponoszone na multiplikatorach rozliczane są na bieżąco i korygowane o wartość zapasu pozostającego na multiplikatorze. W rezultacie Spółka rozpoznaje koszty dotyczące wyłącznie sztuk świń, które z multiplikatora są przemieszczane (tj. sprzedawane do rolników kontraktowych lub zakładów mięsnych, bądź też przesuwane wewnętrznie na kolejny etap produkcji Spółki na fermach własnych lub obcych Spółki).

Dla celów wyceny zapasu oraz sztuk przemieszczanych z multiplikatora Spółka określa wartość danej sztuki w oparciu o jej wagę - waga świni odzwierciedla również jej wiek i stadium rozwoju produkcyjnego. Każdej wadze Spółka przyporządkowuje uśrednione koszty poniesione na wyhodowanie sztuki o określonej wadze. Spółka uwzględnia przede wszystkim ilość (i wartość) paszy i leków, które są podawane świni w określonym wieku dla osiągnięcia przez nią określonej wagi.

Podobnie, pozostałe koszty (tj. koszty przyporządkowane przesunięciu wewnętrznemu) dotyczą przychodów generowanych przez Spółkę na późniejszych etapach. Spółka nie jest w stanie przewidzieć, czy prosiak urodzony w wyniku procesu rozrodczego przysłuży się uzyskaniu przychodów opodatkowanych, czy też rolnych.

Wobec powyższego, Spółka nie ma możliwości jednoznacznego stwierdzenia, z jakimi przychodami będą w przyszłości związane te koszty (tj. jakich źródeł przychodów będą dotyczyć). Z tego względu Spółka uważa, iż koszty te mogą podlegać rozliczeniu zgodnie art. 15 ust. 2 Ustawy o PDOP, tj. przy zastosowaniu wskaźnika udziału przychodów podatkowych w przychodach ogółem, i częściowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie przemieszczenia z multiplikatora na kolejny etap.

Podobne podejście można zdaniem Spółki zastosować w odniesieniu do loszek przesuwanych z multiplikatora na etap stada podstawowego. Lochy, stanowiąc swoisty „środek produkcji” Spółki, przyczyniają się do generowania przychodów Spółki na wszystkich etapach produkcji, zarówno podlegających opodatkowaniu, jak i rolnych.

IV. Dla celów hodowli świń Spółka zużywa paszę, którą nabywa od zewnętrznych dostawców bądź którą produkuje przez własne mieszalnie pasz. Zarówno pasza nabywana, jak i produkowana we własnym zakresie, jest w pewnej części odsprzedawana (przede wszystkim do rolników kontraktowych współpracujących ze Spółką).

Spółka zużywa przy produkcji paszy (dokonywanej przez własne mieszalnie) zboża własne, bądź kupowane oraz premiksy i inne surowce (kupowane przez Spółkę od zewnętrznych dostawców). Zboża własne pochodzą z upraw Spółki, dokonywanych w gospodarstwach rolnych Spółki i kwalifikowanych do działalności rolnej. Dla celów produkcji paszy zboża własne podlegają wymieszaniu ze zbożami obcymi (niemożliwe jest ich wyodrębnienie) oraz z premiksami i innymi surowcami.

Mając na uwadze fakt, iż Spółka zarówno wykorzystuje, jak i sprzedaje paszę, którą bądź produkuje we własnym zakresie, bądź nabywa od podmiotów zewnętrznych, Spółka nie jest w stanie przyporządkować kosztów dotyczących paszy bezpośrednio do określonych przychodów.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, także koszty dotyczące paszy (wykazane w opisie stanu faktycznego) można rozliczać stosując współczynnik, o którym mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy o PDOP (przy czym ze względu na dokonywane dla celów zarządczych przesunięcia wewnętrzne, koszty paszy rozliczane są ostatecznie jako koszty bezpośrednie poszczególnych etapów produkcji).

V. Wewnętrzne komórki transportowe Spółki ponoszą na własne potrzeby koszty transportu paszy oraz świń. Wspomniane wydatki obejmują m.in. paliwo, ubezpieczenie aut oraz wynagrodzenia pracowników.

Transport odbywa się zarówno na fermy własne, jak i obce (na których hodowane są świnie będące własnością Spółki). Ponadto, Spółka wykorzystuje własny tabor transportowy do świadczenia usług transportowych.

Mając na uwadze fakt, iż ten sam własny tabor transportowy Spółka wykorzystuje zarówno dla celów typowo handlowych (tj. świadczenia usług transportowych na zewnątrz), jak i na potrzeby własne, nie istnieje możliwość bezpośredniego przypisania kosztów transportu do określonych przychodów. W konsekwencji, w opinii Spółki, analizowane koszty mogą być rozliczane na podstawie współczynnika określonego w art. 15 ust. 2 Ustawy o PDOP (podobnie jak koszty paszy – wraz z kosztami bezpośrednimi poszczególnych etapów produkcji).

VI. Jak wskazano, w przypadku przemieszczeń wewnętrznych świń (pomiędzy poszczególnymi etapami produkcji), koszty bezpośrednie produkcji rozpoznawane na danym etapie, są dla celów ewidencyjnych rozpoznawane również na kontach przyporządkowanych mpk-owi kolejnego etapu. Odnosi się to też do wstawień z etapu produkcji na multiplikator i dalej na stado podstawowe.

W momencie przesunięcia na mpk-u etapu, z którego następuje przesunięcie, rozpoznawany jest przychód statystyczny w wysokości budżetowanej (tzw. przychód wewnętrzny). Jednocześnie, na mpk-u etapu, na który następuje wstawienie, w tej samej wysokości rozpoznawany jest koszt (tzw. koszt wewnętrzny).

Powyższe przeniesienie ma charakter ewidencyjny i służy celom zarządczym Spółki. Aby wyeliminować wpływ przychodów i kosztów wewnętrznych na rozliczenia podatkowe, Wnioskująca jest zdania, iż możliwe jest uwzględnienie ich wartości w puli kosztów danego etapu produkcyjnego do rozliczenia współczynnikiem z art. 15 ust. 2 Ustawy o PDOP (przy czym uwzględnienie kosztów wewnętrznych w puli do rozliczenia współczynnikiem następuje z uwzględnieniem zasad rozliczania kosztów bezpośrednich, a więc częściowo przez zapas).

W ten sam sposób, w opinii Spółki, można wyłączyć z rozliczeń podatkowych obroty wewnętrzne dotyczące paszy i transportu.

VII. W zakresie działalności handlowej świniami (zakup w celu odsprzedaży), rozpoznawane są przychody podatkowe. Wobec możliwości bezpośredniego przyporządkowania, koszty zakupu (zgromadzone na odrębnych mpk-ach handlowych i odpowiadające cenie zapłaconej zbywcy) mogą być w całości uznane za koszty uzyskania przychodów.

Również w sytuacji, gdy typowe transakcje handlowe (tj. polegające na zakupie w celu odsprzedaży i niewymagające jakichkolwiek czynności / nakładów ze strony Spółki) zostają dokonane w ramach innych mpk-ów niż handlowy, zdaniem Spółki również możliwe będzie bezpośrednie rozpoznawanie wspomnianych kosztów w całości jako koszty uzyskania przychodów.

VIII. Koszty administracyjne (księgowości, kadr, zarządu, działu rozwoju), jako dotyczące całej działalności Spółki, rozliczane są zgodnie z art. 15 ust. 2 Ustawy o PDOP, przy zastosowaniu wskaźnika udziału przychodów podatkowych w przychodach ogółem.

Zgodnie z otrzymanym postanowieniem Urzędu Skarbowego (z dnia 6 grudnia 2005r., wpływ do Spółki 8 grudnia 2005r., sygnatura ZD/406-191/CIT/05), różnice kursowe powstające przy spłacie pożyczki (zarówno ujemne, jak i dodatnie) traktowane mogą być przez Spółkę jako korekta kosztu. Z tego względu w całości podlegałyby rozliczeniu wskaźnikiem zgodnie z art. 15 ust. 2 Ustawy o PDOP.

W związku z wyżej wskazanymi wnioskami, Spółka wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji na postawione przez nią pytanie.

Ustosunkowując się do powyższego, tutejszy organ podatkowy stwierdza co następuje:

W przepisie art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) stanowi się, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Jak wynika z postanowienia wydanego Spółce 20.07.2006r., nr ZD/406-90/CIT/06 (co zresztą również Wnioskująca zauważa w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego), warunkiem zastosowania przytoczonego powyżej przepisu jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek:

- ponoszenie kosztów uzyskania przychodów, zarówno ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, jak i z innych źródeł,

- brak możliwości wyodrębnienia kosztów uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł przychodów.

Tak więc owo proporcjonalne rozliczenie i zarachowanie kosztów uzyskania przychodów nie dotyczy wszelkich poniesionych przez podatnika kosztów, ale jedynie tych, których nie sposób przyporządkować do źródła przychodów, z którego dochód podlega opodatkowaniu i do innego źródła przychodów, np. przychodów z działalności rolniczej. Z przepisu tego jasno bowiem wynika, że zastosowanie tej metody jest możliwe jedynie wówczas, gdy na każdą z prowadzonych działalności są faktycznie ponoszone koszty, lecz nie jest możliwe ich bezpośrednie ustalenie i przyporządkowanie do każdego z tych źródeł. Zatem przepis ten znajdzie zastosowanie tylko do tej części kosztów uzyskania przychodów (ponoszonych zarówno ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, jak i z innych źródeł), których nie można przyporządkować do przychodów z poszczególnych źródeł. Wnioskując a contrario, jeśli takie przyporządkowanie jest możliwe, to przepis art. 15 ust. 2 ustawy podatkowej nie znajdzie zastosowania.

Powyższe potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej np. w decyzji z 19.09.2006r., nr BD-P/423-19/06, która została Jednostce wydana i na którą się ona powołuje, przedstawiając własne stanowisko w sprawie będącej przedmiotem niniejszej interpretacji. W decyzji tej wskazano, iż cyt. „postępowanie Spółki w zakresie alokowania kosztów do źródeł przychodów dla celów podatkowych powinno mieć charakter dwuetapowy, tj. w pierwszej kolejności należy ustalić koszty uzyskania przychodów i przyporządkować je do poszczególnych przychodów, metodą wybraną przez Podatnika, uwzględniającą specyfikę prowadzonej przez niego działalności, w oparciu o zapisy w księgach rachunkowych, z zastosowaniem przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy podatkowej. Drugi etap polegać ma na tym, że koszty, których bezpośrednie ustalenie i przyporządkowanie poszczególnym źródłom nie było możliwe w etapie pierwszym, zostaną alokowane do źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu i zwolnionych w oparciu o zasadę przewidzianą w przepisie art. 15 ust. 2 ustawy podatkowej.”

W niniejszym postanowieniu, z uwagi na zmianę od 2007r. treści przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej, przytoczone i omówione zostaną te regulacje, gdyż mają one wpływ m.in. na moment obciążenia kosztów podatkowych, wobec których istnieje możliwość bezpośredniego przyporządkowania do określonego (podlegającego ustawie podatkowej) źródła przychodów, bez konieczności stosowania art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (...).

Powyższe oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też na zachowanie źródła pozyskiwania przychodu. Wydatki ponoszone przez podatnika muszą być celowe, to znaczy ponoszone być muszą dla uzyskania (zwiększenia) przychodów podatkowych, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zdefiniowanie celu osiągnięcia przychodu nie jest traktowane jedynie w kategoriach formalnych, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w przywołanym przepisie art. 15 ust. 1 nie wymaga wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Natomiast najwłaściwsza i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

- przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu, zasadność dla zachowania źródła uzyskiwania przychodów) oraz

- potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Stosownie więc do art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatników musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy. Związek ten może być natomiast bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodu będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu osiągniętego w danym momencie w związku z art. 12 ust. 1 lub art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej (koszty bezpośrednie uzyskania przychodów) oraz wydatki związane z ogólnie pojętym funkcjonowaniem podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa (koszty pośrednie uzyskania przychodów).

Wnioskująca prowadzi zarówno działalność podlegającą opodatkowaniu w myśl przepisów ustawy podatkowej, jak i działalność z innych źródeł (działalność rolną). Na każde ze źródeł przychodów osiąganych przez Jednostkę możliwe jest ponoszenie kosztów bezpośrednich, jak i pośrednich, w takim jak powyższe rozumieniu. Tzn. koszty bezpośrednie to takie koszty, które bez stosowania żadnych współczynników, przeliczników da się powiązać z konkretnym przychodem, zaś koszty pośrednie to wszelkie inne koszty. Zatem w sytuacji, gdy Wnioskująca - bez konieczności stosowania art. 15 ust. 2 ustawy - może przyporządkować dane koszty bezpośrednie i pośrednie do prowadzonej przez nią działalności opodatkowanej, winna nimi obciążyć koszty podatkowe tej działalności w terminach określonych w ustawie. W szczególności, w przedmiotowej sprawie, należy zwrócić uwagę na obowiązujący od 2007r. art. 15 ust. 4 i ust. 4d ustawy podatkowej.

Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast, na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy podatkowej, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W świetle powyższego, koszty które Jednostka może przyporządkować (bez konieczności stosowania art. 15 ust. 2 ustawy) do działalności opodatkowanej, należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w następujący sposób: koszty bezpośrednio przyczyniające się do osiągnięcia przychodu – w roku uzyskania tych przychodów, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i ust. 4c; z kolei koszty pośrednio przyczyniające się do powstawania przychodów Spółki – potrąca się od przychodów podatkowych w dacie poniesienia.

We wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego z 1.06.2007r. Spółka, przedstawiając stan faktyczny oraz własne stanowisko w sprawie, wielokrotnie podkreśla, iż ze względu na charakter prowadzonej przez nią działalności, proces produkcyjny nie jest w pełni przewidywalny, a fluktuacja kosztów jest dość znaczna i o zmiennym sposobie ich kształtowania się. Z tego względu Spółka dla celów podatkowych nie może w znacznej części określić, wygenerowaniu jakiego rodzaju przychodu podatkowego przysłuży się dany koszt. Nie może więc przyporządkować, w sposób jednoznaczny i bezpośredni, kosztów przez nią ponoszonych, związanych z hodowlą świń, produkcją pasz, produkcją roślinną, czy usługami transportowymi, do kosztów dotyczących konkretnego źródła przychodów (tj. opodatkowanego zgodnie z ustawą podatkową albo niepodlegającego tej ustawie). Wprost do uzyskiwanych przychodów, jak informuje Spółka w podaniu, może przypisać tylko część ponoszonych kosztów. Dotyczy to działalności stricte handlowej, tj. sytuacji, gdy Spółka odsprzedaje zakupione wcześniej sztuki trzody chlewnej (lub inne składniki majątkowe). Pozostałe zaś koszty dotyczą przychodów generowanych przez Spółkę na różnych etapach i o różnym charakterze. Ponoszone są one jednocześnie w celu generowania dwojakiego rodzaju przychodów, tj. przychodów niepodlegających opodatkowaniu (produkcji rolnej) i opodatkowanych. Ze względu na ich charakter (jak i specyfikę procesu produkcyjnego Spółki), nie można ich bezpośrednio przyporządkować do konkretnych przychodów. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na okoliczność, iż skoro nie jest wiadome Spółce, jakich źródeł przychodów dotyczą określone koszty, to tym samym nie jest wiadome jakich bezpośrednio konkretnych przychodów one dotyczą, a zatem nie można już na tym etapie określić takich kosztów mianem kosztów bezpośrednich w takim znaczeniu jakie nadaje przepis art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej.

W świetle tak przedstawionego stanu faktycznego, nie sposób nie zgodzić się ze stanowiskiem zajętym w przedmiotowej sprawie przez Wnioskującą, iż w zakresie kosztów, których niemożliwe jest przyporządkowanie do określonego źródła przychodów, winna ona zastosować przepisy art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i dokonać rozliczenia kosztów na te związane z działalnością opodatkowaną i z innymi źródłami (np. działalnością rolniczą) w myśl tej regulacji. Stanowisko Spółki jest więc w tym zakresie, zdaniem organu podatkowego, prawidłowe. W tym miejscu organ podatkowy podkreśla, że w postanowieniu wydanym Spółce 11.01.2006r., nr ZD/406-213/CIT/05, zostało wskazane, jakich czynności powinna ona dokonać w przypadku poniesienia kosztów, których nie można bezpośrednio zaliczyć do przychodów z działalności opodatkowanej i do przychodów z innych źródeł i które to koszty należy rozliczyć zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy podatkowej. Tutejszy organ podatkowy, z uwagi na fakt, iż treść przepisu art. 15 ust. 2 ustawy podatkowej nie została zmieniona na przestrzeni lat 2005-2007, ograniczy się do przywołania fragmentu tegoż postanowienia, które znajduje się w obiegu prawnym.

Cyt: „w wypadku poniesienia kosztów uzyskania przychodu, których nie można bezpośrednio zaliczyć do przychodów z działalności opodatkowanej i do przychodów z innych źródeł, Podatnik powinien dokonać następujących czynności:

1. ustalić ogólną kwotę przychodów,

2. ustalić ogólną kwotę kosztów (których nie sposób przyporządkować do poszczególnych źródeł przychodu, tj. podlegających opodatkowaniu i z innych źródeł),

3. ustalić kwotę przychodów ze źródła, z którego dochód nie podlega opodatkowaniu,

4. ustalić stosunek, w jakim przychody z punktu 3 pozostają do przychodów z punktu 1,

5. ustalić kwotę kosztów (których nie sposób przyporządkować do poszczególnych źródeł przychodu, tj. podlegających opodatkowaniu i z innych źródeł), odpowiadających temu stosunkowi,

6. kwotę z pkt 5 potrącić z kwoty pkt 2,

7. różnica stanowi koszt uzyskania przychodów ze źródła, z którego dochód podlega opodatkowaniu.”

Ustalenie zarówno ogólnej kwoty przychodów, jak i kwoty przychodów, przypadających na poszczególne źródła winno zostać dokonane w oparciu o dane liczbowe, wskazane w księgach rachunkowych Podatnika. Wskazuje się jednak, że Wnioskujący jako osoba prawna, do której mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma obowiązek ustalenia ogólnej kwoty przychodów, przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychodów ze wszystkich innych źródeł, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczącymi ww. kategorii. Przychody, które mieszczą się w zakresie użytego w przepisie art. 15 ust. 2 ustawy podatkowej wyrażenia „przychodów ogółem” i „przychodów z innych źródeł” zostały wskazane w postanowieniu tutejszego organu podatkowego, wydanym Spółce 11.01.2006r., nr ZD/406-213/CIT/05.

Spółka wyrażając własne stanowisko w przedmiotowej sprawie (np. na stronie 9 wniosku) stwierdza, iż z uwagi na to, że niemożliwe jest bezpośrednie przypisanie kosztów do przychodów opodatkowanych i przychodów niepodlegających opodatkowaniu (z działalności rolnej), uważa, iż koszty te mogą podlegać rozliczeniu zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, cyt. tj. „przy zastosowaniu wskaźnika udziału przychodów podatkowych w przychodach ogółem, i częściowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie zejścia ze stada podstawowego i przesunięcia na kolejny etap. W świetle powyższego koszty etapu stada podstawowego przyporządkowane przesunięciom wewnętrznym mogą, zdaniem Spółki, podlegać rozliczeniu zgodnie z regułą wyrażoną w art. 15 ust. 2 ustawy.” Dalej, w zakresie stanowiska Spółki odnoszącego się do etapu produkcji warchlaków i tuczników, stwierdza ona (strona 10 wniosku), iż tutaj również nie jest w stanie przyporządkować kosztów etapu w sposób bezpośredni do określonych przychodów i konsekwentnie mogą być one rozliczone w oparciu o art. 15 ust. 2 ustawy podatkowej, cyt. „przy czym, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, koszty bezpośrednie, jak i pośrednie, wraz z wartością wstawienia sztuki z poprzedniego etapu, aktywowane są na zapasie.”

Z powyższego wynika, w opinii organu podatkowego, iż Jednostka nie ma problemu z tym jakie przychody ma wziąć pod uwagę rozliczając koszty w oparciu o art. 15 ust. 2 ustawy, a jedynie ma wątpliwości co do terminu obciążenia tymi kosztami, podatkowych kosztów uzyskania przychodów, który to termin byłby zgodny z tą regulacją. Ponieważ Spółka wszelkie koszty ponoszone niejako bezpośrednio na produkcję danej świni jej przyporządkowuje, próbując ustalić rzetelny koszt wytworzenia (przyporządkowuje więc wydatki na daną świnię z uwzględnieniem podziału na koszty bezpośrednie i pośrednie służące osiągnięciu przychodów – art. 15 ust. 4 i 4d ustawy) i jedynie nie może stwierdzić (na etapie produkcji), czy dana świnia spowoduje powstanie przychodu opodatkowanego, czy nieopodatkowanego, czyli nie wie, którego ze źródła przychodów dane koszty będą dotyczyły, może, zdaniem organu podatkowego, do rozliczenia kosztów na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, posłużyć się regułami przedstawionymi we wniosku przez Spółkę.

Spółka (na ostatniej stronie wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego) informuje, iż w postanowieniu z 08.12.2005r., nr ZD/406-191/CIT/05, wskazano jej, że różnice kursowe powstające przy spłacie pożyczki - zarówno ujemne, jak i dodatnie, traktowane mogą być przez Spółkę jako korekta kosztu. W związku z tym, całość różnic kursowych podlega, według Spółki rozliczeniu wskaźnikiem ustalonym zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy.

W odniesieniu do tego stwierdzenia, tutejszy organ podatkowy nadmienia, że począwszy od 2007r., podmioty, które nie wybrały metody rozliczania różnic kursowych opartej na przepisach ustawy o rachunkowości, rozliczają te różnice na podstawie art.15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z kolei zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy podatkowej, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Zatem, powyższą zmianę w przepisach podatkowych, winna Spółka uwzględnić ustalając, w oparciu o przepis art. 15 ust. 2 ustawy podatkowej, wskaźnik udziału przychodów z poszczególnych źródeł w ogólnej kwocie przychodów oraz rozliczając tym wskaźnikiem koszty przypadające na poszczególne źródła.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującą i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.