W dniu 23.09.2005r. do tutejszego organu podatkowego wpłynął wniosek Spółki o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że Spółka uzyskuje przychód zarówno z działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jak też z działalności rolniczej, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Na sfinansowanie całości bieżącej działalności Spółka zaciągnęła pożyczkę dewizową. Ze względu na wahania kursu waluty, podczas spłacania rat pożyczki po stronie Spółki powstaje bądź przychód z tytułu różnic kursowych, bądź też koszt z tytułu ujemnych różnic kursowych.

W przypadku wystąpienia ujemnych różnic kursowych, ze względu na brak możliwości dokładnego ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu przypadających na poszczególne źródła, Spółka, stosownie do postanowień art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych, zalicza je do kosztów uzyskania przychodu tylko w takiej części, w jakiej przychody z działalności opodatkowanej Spółki pozostają do ogólnej kwoty przychodów. W przypadku natomiast wystąpienia dodatnich różnic kursowych Spółka opodatkowuje podatkiem dochodowym cały przychód powstający z tego tytułu.

W oparciu o przedstawiony stan faktyczny, Spółka zwróciła się z zapytaniem, czy w przypadku zaciągnięcia pożyczki na sfinansowanie bieżącej działalności opodatkowanej i nie podlegającej podatkowi dochodowemu, przychód z tytułu dodatnich różnic kursowych powstałych w związku z tą pożyczką należy traktować w całości jako przychód podlegający opodatkowaniu, czy też możliwe jest (analogicznie, jak ma to miejsce w przypadku kosztów) jego stosunkowe zaliczenie do przychodów z działalności opodatkowanej i z działalności nie podlegającej opodatkowaniu?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Spółka wskazała, że z ostrożności dokonywała i dokonuje jedynie proporcjonalnego podziału kosztów z tytułu ujemnych różnic kursowych, nie dokonując jednak proporcjonalnego podziału przychodu w przypadku wystąpienia dodatnich różnic kursowych. Jednakże w ocenie Spółki istnieją podstawy, by również przychód z tytułu różnic kursowych był opodatkowany tylko w części w jakiej przychód z opodatkowanej działalności gospodarczej pozostaje w stosunku do ogólnej kwoty przychodu Spółki. W ocenie Wnioskującego za przyjęciem takiego stanowiska przemawia bowiem poniższa argumentacja:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy podatkowej, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty, związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania, przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zgodnie z zapisem wymienionego wyżej przepisu, w ocenie Spółki nie ma wątpliwości, iż koszty powstałe w wyniku ujemnych różnic kursowych, związane z pożyczką zaciągniętą na bieżącą działalność Spółki, należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko w takiej części, w jakiej przychody ze źródeł opodatkowanych pozostają w ogólnej kwocie przychodów. Wnioskujący wskazuje, że żaden z przepisów ustawy podatkowej nie normuje wprost kwestii dotyczących możliwości proporcjonalnego zaliczania przychodów z tytułu dodatnich różnic kursowych. Podkreślić jednak należy, że w ustawie nie znajduje się też przepis, który takiego stosunkowego podziału przychodu by zakazywał. Wobec powyższego, zdaniem Spółki, mająca w tym przypadku zastosowanie zasada, dotycząca stosunkowego podziału kosztów winna być w drodze analogii stosowana również w odniesieniu do przychodów powstałych w tytułu dodatnich różnic kursowych. Podkreślić bowiem należy, iż aktualne reprezentatywne poglądy doktryny opowiadają się za możliwością zastosowania analogii w prawie podatkowym, traktując ją jako jedną z metod wykładni prawa. Zdaniem Wnioskującego w literaturze podkreśla się przy tym, że stosowanie analogii jest często wręcz niezbędne w celu spełnienia zasady sprawiedliwości podatkowej, jeżeli nie narusza przy tym zasady pewności prawa. Powszechny jest przy tym pogląd, iż wykładnia w drodze analogii nie może być stosowana na niekorzyść podatnika. Spółka podkreśliła, iż w całym systemie prawa administracyjnego (w tym prawa podatkowego) nie ma przepisu, który w ogóle zakazywałby stosowania analogii w tej dziedzinie prawa. W ocenie Wnioskującego przesłanki do zastosowania analogii zachodzą właśnie w omawianej kwestii. Żaden przepis ww. ustawy nie normuje omawianego zagadnienia. Przepis art. 15 ust. 2 zawiera rozstrzygniecie analogicznej sytuacji w odniesieniu do odpowiedniego podziału kosztów. Zastosowanie analogii w tym przypadku nie jest zakazane ani przepisami prawa, ani też nie jest niezgodne ze wzmiankowanymi powyżej poglądami, formułowanymi w doktrynie i orzecznictwie. Zdaniem Wnioskującego zaliczenie w tym przypadku w całości przychodu z tytułu dodatnich różnic kursowych do przychodu z działalności opodatkowanej (przy jednoczesnej konieczności podziału kosztów z tego samego tytułu na stanowiące i nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów) stoi w jawnej sprzeczności z zasadą sprawiedliwości podatkowej i jako takie musi zostać uznane za niedopuszczalne.

W ocenie Spółki wyraźną wskazówkę do możliwości zastosowania prezentowanej powyżej wykładni w drodze analogii art. 15 ust. 2 daje również norma prawna zawarta w art. 10 ust. 1a ustawy podatkowej. W przypadku przychodu powstałego z tytułu dodatnich różnic kursowych w istocie mamy do czynienia z przychodem nie wynikającym bezpośrednio ani z powadzonej działalności opodatkowanej, ani też z działalności nie podlegającej podatkowi. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż pożyczkę zaciągnięto na całość działalności Spółki - zarówno opodatkowanej jak i nieopodatkowanej - oraz że przychód z tytułu dodatnich różnic kursowych jest bezpośrednio związany z zaciągnięciem tej pożyczki. W ocenie Spółki, stosownie do wskazówki interpretacyjnej wynikającej z omawianego artykułu 10 ust. 1a updop, przychód z tytułu dodatnich różnic kursowych powinien być podzielony stosunkowo (analogicznie jak ma to miejsce w przypadku kosztów na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) i opodatkowany tylko w tej części, w jakiej działalność opodatkowana pozostaje w ogólnej kwocie przychodów. Wnioskujący podnosi, że przyjęcie interpretacji przeciwnej do przedstawionej powyżej stanowiłoby jaskrawe naruszenie zasady sprawiedliwości podatkowej i ewidentny przykład interpretacji in dubio pro fisco. Wobec powyższego, zdaniem Spółki, koniecznym jest zastosowanie w tym przypadku wykładni w drodze analogii, co jest tym bardziej uzasadnione w myśl zasad wyrażonych w art. 10 ust. 1a i art. 7 ust. 3 ww. ustawy.

Ustosunkowując się do przedstawionych powyżej kwestii, stwierdza się co następuje:

Powstanie różnic kursowych, w myśl ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), uzależnione jest od charakteru transakcji, z której różnice te wynikają. Jeżeli transakcja wiąże się z ponoszeniem kosztów, również i różnice kursowe, bez względu na ich wartość matematyczną (+ lub -), będą kosztami. Analogicznie jest z przychodami. Jeżeli kwota z transakcji dotyczy przychodów, również i różnice kursowe, zarówno na plus, jak i na minus, zaliczane są do przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. Stosownie zaś do art. 12 ust. 2 wyżej cytowanej ustawy, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich z dnia uzyskania przychodu, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski. Natomiast w przepisie art. 12 ust. 2a stanowi się, że przychody z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodu oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik.Natomiast regulacje art. 12 ust. 3 in fine powołanej ustawy stwierdzają, że jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu.

Kwestie kosztów uzyskania przychodów, między innymi ponoszonych w walutach obcych, reguluje przepis art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Według przywołanej regulacji, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.

Z kolei art. 15 ust. 1a ustawy stanowi, iż koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik.

Mając na uwadze treść powyższych przepisów, tutejszy organ podatkowy wskazuje, że przychód z tytułu różnic kursowych powstaje jedynie w ściśle określonych sytuacjach, a mianowicie, kiedy wartość waluty sprzedanej bankowi przeliczona na złote według kursu kupna banku jest wyższa niż wartość waluty otrzymanej z tytułu transakcji według kursu kupna banku z dnia jej otrzymania albo zakupionej w banku, przeliczonej po ówczesnym kursie sprzedaży. Różnica ta zwiększa przychody podatkowe. Jeżeli relacja ww. kursów jest odwrotna, tj. kiedy kurs kupna banku z dnia odsprzedaży waluty jest niższy od kursu kupna z dnia otrzymania waluty z transakcji albo kursu sprzedaży z dnia wcześniejszego zakupu od banku, przychody podatkowe podlegają obniżeniu. Powyższe implikuje wniosek, że w stanie faktycznym, przedstawionym przez Wnioskującego, nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego z tytułu różnic kursowych w związku ze spłatą pożyczki.

Tutejszy organ podatkowy wskazuje natomiast, że podatkowe różnice kursowe, skutkujące obniżeniem lub podwyższeniem kosztów uzyskania przychodów powstać mogą jedynie w związku ze spłatą zobowiązań przez podatnika, wyrażonych w walucie obcej. Z przepisu art. 15 ust. 1a ustawy podatkowej wynika bowiem, że:

- koszt uzyskania przychodu ustala się tylko w przypadku, gdy zgromadzona na rachunku bankowym waluta posłużyła podatnikowi do spłaty jego zobowiązań (mowa bowiem w przepisie o dniu faktycznej zapłaty),

- dla obliczenia różnicy przyjmuje się ogłoszony przez bank kurs sprzedaży waluty z dnia, w którym miała miejsce faktyczna zapłata walutą,

- kurs ten porównuje się z ogłoszonym przez bank kursem kupna waluty (jeśli wcześniej podatnik otrzymał ją np. od kontrahenta) lub z kursem sprzedaży waluty (gdy wcześniej podatnik kupił ją od banku).

Dodatnia różnica kursowa (pojawiająca się, gdy aktualny kurs sprzedaży jest wyższy niż kurs historyczny - z dnia otrzymania waluty bądź z dnia jej zakupu) zmniejsza koszty uzyskania przychodów, ujemna (powstająca w sytuacji odwrotnej) je powiększa.

Przy spłacie zobowiązań przez podatnika mogą pojawić się również różnice kursowe, powstające pomiędzy dniem zarachowania kosztu i dniem zapłaty. Wynikają one z porównania kursu średniego, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, według którego koszt ten został zarachowany, z kursem sprzedaży walut z dnia zapłaty (faktycznego poniesienia kosztu), ustalonym przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt. Jeżeli kurs z dnia zarachowania był wyższy, niż ten z dnia poniesienia kosztu, różnica pomniejsza koszty uzyskania przychodu (bo faktycznie podatnik zapłacił mniej, niż zarachował). I odwrotnie - gdy kurs z dnia zarachowania był niższy, niż ten z dnia poniesienia wydatku, różnica powiększa koszty (bo podatnik zapłacił faktycznie więcej, niż zarachował).

Reasumując, przy zapłacie zobowiązań w walucie obcej podatnik może mieć do czynienia z różnicami, zwiększającymi bądź zmniejszającymi koszty uzyskania przychodów:

- od własnych środków pieniężnych - wynikającą z różnych kursów walut w dniu otrzymania (zakupu) waluty i w dniu zapłaty nią za zobowiązania, oraz

- wynikającą z różnych kursów walut w dniu zarachowania i w dniu poniesienia kosztu (zapłaty zobowiązania).

Wobec powyższego, różnice kursowe w opisanym przez Wnioskującego stanie faktycznym powstają, zdaniem organu podatkowego, w dacie spłaty pożyczki zaciągniętej w walucie obcej, w sytuacji, gdy wyniki przeliczeń na złotówki tej samej ilości waluty obcej, różnią się ze względu na wahania kursów walutowych w czasie między zarachowaniem zaciągniętej pożyczki a faktyczną spłatą tej samej pożyczki. Jednocześnie, stwierdzić należy, iż podatkowa różnica kursowa (dodatnia lub ujemna) od spłacanej przez Podatnika pożyczki (mającej związek funkcjonalny z osiąganymi przez niego przychodami), wynika z porównania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania - zaciągnięcia tej pożyczki, z kursem sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonym przez bank, z którego usług korzystał spłacający pożyczkę.

Ponadto, przy spłacie zobowiązania m. in. z tytułu pożyczki zaciągniętej w walucie obcej, w sytuacji gdy ta spłata następuje z własnych środków walutowych Podatnika, dochodzi do powstania różnic kursowych (dodatnich lub ujemnych) w trybie art. 15 ust. 1a ustawy podatkowej. Mając natomiast na względzie brzmienie obu powyżej cytowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 15 ust. 1 i 1a), stwierdzić należy, iż różnice kursowe mające wpływ na koszty podatkowe powstają tylko w przypadku płatności dokonywanych drogą faktycznego transferu środków pieniężnych w walutach obcych. Różnice kursowe, wpływające na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, mają więc charakter kasowy.

Wobec powyżej dokonanej analizy przytoczonych przepisów ustawy, dotyczących podatkowych różnic kursowych powstałych przy spłacie zobowiązań, jakim jest np. spłata pożyczki, tutejszy organ podatkowy nie zgadza się ze zdaniem Podatnika, iż powstające dodatnie różnice kursowe powodują powstanie przychodu u Podatnika. Zwraca się bowiem uwagę Spółce na okoliczność, iż w sytuacji spłaty pożyczki, nigdy nie będzie miało miejsca powstanie różnic kursowych przychodowych, gdyż zaciągnięta pożyczka stanowi zobowiązanie Podatnika i zawsze różnice kursowe powstałe przy jej spłacie będą związane z kosztami podatkowymi - będą je zwiększać lub zmniejszać. Z uwagi na powyższe, konsekwentnie należy uznać za nieprawidłowe stanowisko Podatnika, zgodnie z którym istnieją podstawy by przychód z tytułu dodatnich różnic kursowych, powstających w związku ze spłatą pożyczki dewizowej, był opodatkowany tylko w części, w jakiej przychód z opodatkowanej działalności gospodarczej pozostaje w stosunku do ogólnej kwoty przychodu Spółki.

Jednocześnie tutejszy organ podatkowy zwraca uwagę na treść przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym stanowi się, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Z powyższego wynika, że warunkiem zastosowania omawianego przepisu jest kumulatywne spełnienie dwóch przesłanek:

- ponoszenie kosztów uzyskania przychodów, zarówno ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, jak i z innych źródeł,

- brak możliwości wyodrębnienia kosztów uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł przychodów.

A zatem owo proporcjonalne rozliczenie i zarachowanie kosztów uzyskania przychodów nie dotyczy wszelkich poniesionych przez podatnika kosztów, ale jedynie tych, których nie sposób przyporządkować do źródła przychodu, z którego dochód podlega opodatkowaniu i do innego źródła przychodów np. przychodów z działalności rolniczej. Jeśli zatem w opisanym przez Wnioskującego stanie faktycznym nie jest możliwe przyporządkowanie powstałych kosztów uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych, w związku ze spłatą pożyczki, do określonego źródła przychodu (z działalności opodatkowanej i z działalności rolniczej), to Wnioskujący powinien zarachować przedmiotowe koszty, zgodnie z powołaną regulacją przepisu art. 15 ust. 2 ustawy podatkowej. W takim wypadku Podatnik powinien dokonać następujących czynności:

1. ustalić ogólną kwotę przychodów,

2. ustalić ogólną kwotę kosztów (których nie sposób przyporządkować do poszczególnych źródeł przychodu, tj. podlegających opodatkowaniu i z innych źródeł),

3. ustalić kwotę przychodów ze źródła, z którego dochód nie podlega opodatkowaniu,

4. ustalić stosunek, w jakim przychody z punktu 3 pozostają do przychodów z punktu 1,

5. ustalić kwotę kosztów (których nie sposób przyporządkować do poszczególnych źródeł przychodu, tj. podlegających opodatkowaniu i z innych źródeł), odpowiadających temu stosunkowi,

6. kwotę z pkt 5 potrącić z kwoty pkt 2,

7. różnica stanowi koszt uzyskania przychodów ze źródła, z którego dochód podlega opodatkowaniu.

Przedmiotowa interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskującego i stanu prawnego, obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.