D E C Y Z J A

Na podstawie art. 233 w związku z art. 239 i art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu zażalenia S.A. „X” z dnia 6 sierpnia 2007 r. na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie Nr 1471/DPR2/423-69/06/JB z dnia 26 lipca 2007 r. wydane w odpowiedzi na wniosek Spółki o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych z dnia 8 maja 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

orzeka

zmienić w/w postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie i uznać zawarte we wniosku stanowisko Podatnika za prawidłowe.

U Z A S A D N I E N I E

Wnioskiem z dnia 8 maja 2007 r. Podatnik S.A. „X” zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie o wydanie interpretacji co do zakresu oraz sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka świadczy między innymi lotnicze usługi przewozu pasażerskiego. Opłacane w formie gotówkowej bilety uprawniające pasażerów do przelotów na danej trasie, dotyczą często usług realizowanych przez Spółkę w późniejszy okresach (miesiącach a nawet latach).
W związku z powyższym stanem faktycznym Spółka zwróciła się do organu podatkowego I instancji o rozstrzygnięcie w przedmiocie prawidłowości przyjętego przez nią momentu powstania przychodu w przypadku sprzedaży w/w biletów w świetle znowelizowanej przez ustawę z dnia 16 listopada 2006 r. – o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 217, poz. 1589 ze zm.), ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. – o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.).
Powołując się na brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również na związane z tym przepisem orzecznictwo, Spółka stanęła na stanowisku, iż powinna rozpoznawać przychody ze sprzedaży biletów według daty wykonania usługi chyba, że bilet uprawniający do skorzystania z tej usługi zostanie wystawiony i opłacony w tym samym miesiącu co wykonanie usługi. Rozpoznanie przychodu nastąpi w takim przypadku w miesiącu wykonania usługi.

Powyższe stanowisko Spółki zostało postanowieniem Nr 1471/DPR2/423-69/06/JB z dnia 26 lipca 2007 r. wydanym przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznane za nieprawidłowe.
Organ podatkowy I instancji po przeanalizowaniu stanu faktycznego jak również stanowiska Spółki zawartego w złożonym przez nią wniosku uznał, że w przypadku Podatnika nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazał bowiem, że przepis ten dotyczy jedynie przedpłat i zaliczek, a nie należności wpłacanej z góry za wykonanie usługi, które nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych, mającą - w przeciwieństwie do zaliczki czy też przedpłaty - ostateczny i definitywny charakter.
W związku z powyższym, zdaniem tego organu Spółka z tytułu sprzedaży biletów lotniczych powinna wykazać przychód zgodnie z art. 12 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w momencie uregulowania przez pasażera należności za bilet.

W dniu 6 sierpnia 2007 r. na w/w postanowienie Spółka złożyła zażalenie, w którym zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o jego uchylenie w całości i potwierdzenie, iż jej stanowisko zawarte we wniosku z dnia 8 maja 2007 r. jest prawidłowe.
Uzasadniając treść żądania zawartego w zażaleniu Spółka wskazała, iż w jej ocenie organ podatkowy I instancji wydał postanowienie z naruszeniem art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Podatnika w zażalonym postanowieniu błędnie przyjęto, że należności otrzymane z tytułu sprzedaży biletu na podstawie którego przelot ma się odbyć w przyszłości:
1) mają charakter świadczenia ostatecznego i definitywnego,
2) nie mają charakteru „zaliczki” ani „przedpłaty”.
Spółka podkreśliła, że w sytuacji gdy nie dochodzi do wykonania usługi, zwraca pobrane wpłaty swoim pasażerom. Ponadto zdaniem Spółki przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy nie zawiera określeń „przedpłata” ani „zaliczka”, zatem odmowa przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznania prawidłowości stanowiska zawartego z uwagi na fakt, iż wskazane w nim przychody mają charakter zapłaty „z góry” jest błędna.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, uznając zażalenie Spółki za zasadne, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wyjaśnia co następuje:

Zagadnienie dotyczące ustalania prawidłowego momentu, w którym Podatnik powinien wykazywać przychody z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zostało zasadniczo wykazane w art. 12 ust. 3a – 3e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. – o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.). Przepisy te ustanawiają bowiem ogólne zasady w jakim momencie należy wykazać przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych.
Wyjątek od ogólnych zasad dotyczących wykazywania przychodów wprowadza art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Zgodnie zatem z tym przepisem, moment wykazywania przychodów z działalności gospodarczej Podatnika zostaje przesunięty na dzień, w którym dokonał on dostawy towaru lub usługi.
W przedmiotowej sprawie Spółka świadczy usługi lotniczego przewozu pasażerskiego wykonywane w okresach sprawozdawczych, które następują po okresie w którym dokonano sprzedaży biletu.
W ocenie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie należy w przedmiotowym stanie faktycznym zastosować art. 12 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podstawowym argumentem, jaki w ocenie organu podatkowego I instancji przemawia za zastosowaniem tego przepisu, a nie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy jest twierdzenie, iż art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy dotyczy tylko przedpłat i zaliczek na poczet usług podlegających wykonaniu w przyszłości, nie dotyczy natomiast wpłat dokonanych z góry, co tym samym w ocenie organu I instancji wyłącza stosowanie tego przepisu w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę.
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie powyższa argumentacja nie jest zasadna. Art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c – 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
1) wystawienia faktury albo
2) uregulowania należności.
Przytoczony powyżej przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadza art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Przepis ten zwalnia przedsiębiorcę z obowiązku wykazywania jako przychodu pobranych wpłat lub zarachowanych należności, na wypadek gdyby z jakichkolwiek przyczyn nie był w stanie dokonać dostawy towaru lub wykonania usługi do momentu jej wykonania.
Art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powinien być w ocenie organu odwoławczego odnoszony wyłącznie do przedpłat i zaliczek, tak jak to wskazuje organ I instancji w zażalonym postanowieniu. Odnosi się on bowiem do pobranych wpłat lub zarachowanych należności. Należy zatem przyjąć, że przepis ten odnosi się nie tylko do przedpłat lub zaliczek, ale również do zapłaty dokonanej „z góry”, jeżeli dotyczą one usług, które mają być wykonywane w przyszłych okresach sprawozdawczych. W wyroku WSA z dnia 28 marca 2007 r. sygnatura akt III SA/Wa4182/06 Sąd stwierdził, że z literalnego brzmienia omawianego przepisu „wynika jednoznacznie, iż nawet otrzymanie całkowitej zapłaty nie kreuje przychodu po stronie otrzymującego, jeżeli zapłata ta dotyczy dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane dopiero w następnych okresach sprawozdawczych. Bez znaczenia pozostaje podnoszona przez organ okoliczność, czy przedmiotowa zapłata miała charakter zaliczkowy”.
Ze stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika, że przychody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu lotniczych przewozów pasażerskich realizowanych w następnych okresach sprawozdawczych nie mają charakteru definitywnego. Przelot może bowiem być odwołany, jak również klient sam może z niego zrezygnować. Możliwa zatem jest sytuacja, w której nie dojdzie w ogóle do wykonania usługi i Spółka będzie musiała dokonać zwrotu opłaconej kwoty. Ponadto regulamin świadczenia usług przez Podatnika stwierdza, że w sytuacji gdy pasażer nie wykorzysta biletu, ma prawo do otrzymania zwrotu zapłaconej kwoty.
Tym samym należy przyjąć, że do wskazanych we wniosku przychodów Spółki ma zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zapłatę za bilet wystawiany przez Spółkę należy bowiem potraktować jako wpłatę na poczet usługi która zostanie zrealizowana w przyszłym okresie sprawozdawczym. Zatem art. 12 ust. 3a pkt 2 ustawy nie ma w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku przez Spółkę zastosowania.

Stosownie do art. 200 § 2 pkt 1 w związku z art. 123 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy przed wydaniem decyzji może odstąpić od wyznaczenia Stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jeżeli w wyniku postępowania wszczętego na wniosek Strony ma zostać wydana decyzja w całości uwzględniająca wniosek Strony. Tym samym z uwagi na fakt, iż wydana decyzja przez organ odwoławczy w całości uwzględnia żądanie Strony zawarte w zażaleniu, odstąpiono od wyznaczenia Stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego o którym mowa w art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie orzeka jak na wstępie.