D E C Y Z J A

Na podstawie art. 233 w związku z art. 239 i art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8 poz. 60), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, po rozpatrzeniu zażalenia Sp. z o.o. „T” z dnia 31.05.2007 r. wniesionego na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 23.05.2007 r. nr 1472/ROP1/423-85/07/RM w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółki

o r z e k a

- zmienić w/w postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w części dotyczącej potrącania kosztów premii w stanie prawnym obowiązującym od 01.01.2007 r. i w tej części uznać stanowisko Spółki za prawidłowe.

U z a s a d n i e n i e

Wnioskiem z dnia 07.03.2007r. , Spółka zwróciła się do Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji w następujących kwestiach , związanych z następującym stanem faktycznym.
Spółka prowadzi działalność polegającą między innymi na dystrybucji (sprzedaży hurtowej) sprzętu komputerowego. Warunkiem długotrwałej i dobrze układającej się współpracy z odbiorcami sprzętu (oraz związania ich ze Spółką) jest w obecnych warunkach gospodarczych stosowanie systemu przyznawania tym podmiotom rabatów lub wypłacania premii za dokonywanie zakupów w Spółce. Warunki rabatowania i premii dla odbiorców zwykle ustalane są w umowach zawieranych z odbiorcami. Czasami zdarza się, że warunki te dla konkretnego odbiorcy wynikają z korespondencji mailowej z danym podmiotem.

W Spółce występują następujące przypadki rabatowania sprzedaży lub udzielania premii:

1. Spółka udziela stałego rabatu procentowego za każde zamówienie złożone za pomocą elektronicznego systemu sprzedaży. W takim przypadku Spółka wystawia fakturę sprzedaży VAT z uwzględnieniem w niej przyznanego rabatu, który pomniejsza wartość netto sprzedawanego towaru. Kwota upustu na bieżąco zmniejsza wysokość przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.
2. Spółka udziela odbiorcom rabatu procentowego w zależności od jednorazowej wartości składanego zamówienia. W takim przypadku Spółka wystawia fakturę sprzedaży VAT z uwzględnieniem w niej przyznanego rabatu, który pomniejsza wartość netto sprzedanego towaru. Kwota upustu na bieżąco zmniejsza wysokość przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.
3. Spółka dokonuje obniżki ceny sprzedaży poprzez wystawienie faktury korygującej pierwotną sprzedaż towarów lub usług. Faktury korygujące VAT zmniejszające sprzedaż mogą być wystawiane w przypadku pomyłek cenowych lub jednorazowych obniżek wartości sprzedaży (jednorazowych rabatów, upustów). Wartość netto faktury korygującej zmniejsza przychód w podatku dochodowym od osób prawnych.
4. Spółka zawiera umowy lub porozumienia ze swoimi odbiorcami, określające szczegółowo warunki przyznawania premii (bonusów) wypłacanych w zależności od realizacji określonych progów obrotowych. Premie mają charakter okresowy – przyznawane są i wypłacane w cyklach miesięcznych, kwartalnych, półrocznych lub rocznych. Przy dokonywaniu sprzedaży Spółka wystawia fakturę VAT, a jednocześnie w księgach Spółki tworzone są rozliczenia międzyokresowe kosztów (RMK) na poczet bonusu, w wartości spodziewanej do wypłaty w przyszłości. Po zakończeniu okresu rozliczeniowego i zrealizowaniu ustalonych celów odbiorca towarów wystawia fakturę VAT obciążającą firmę „T” za premię pieniężną wypłaconą zgodnie z zawartą umową. Spółka nie wystawia natomiast w tym przypadku faktur korygujących sprzedaż. Spółka opierając się na umowie z danym kontrahentem jest w stanie dosyć precyzyjnie określić wysokość obrotu w danym okresie z danym podmiotem, a tym samym wysokość należnej w przyszłości premii. W konkretnych przypadkach może się jednak zdarzyć, że kwota RMK zaksięgowana w momencie sprzedaży może odbiegać od ostatecznej wartości należnej premii. Na przykład RMK utworzone są na kwotę 10 j.p., natomiast odbiorca zrealizował obrót uprawniający do otrzymania 9 j.p.
5. „T” udziela również premii odbiorcom towarów, którzy spełniają warunki określone w programach lojalnościowych. Takich przypadkach „T” również zawiera z odbiorcami umowy lub porozumienia, w których są określone szczegółowe warunki udzielania premii. Program lojalnościowy zazwyczaj polega na osiągnięciu przez odbiorcę określonego poziomu obrotu. Premie za realizację warunków programu lojalnościowego są wypłacane w cyklach miesięcznych, kwartalnych, półrocznych lub rocznych. W tym przypadku Spółka nie tworzy RMK przy każdym księgowaniu faktury sprzedaży tak jak to ma miejsce w w/w pkt 4, ale RMK wykazuje raz w miesiącu w odniesieniu do faktur sprzedaży wystawionych w tym okresie. Gdy odbiorca spełni warunki określone w umowie, wówczas wystawia fakturę VAT za należną premię. Następuje rozliczenie konta bilansowego RMK (wszelkie różnice pomiędzy wartością netto widniejącą na fakturze, a RMK są przeksięgowywane w rachunek wyników). Spółka nie wystawia w powyższym wypadku faktur korygujących sprzedaż.
6. Spółka udziela swoim odbiorcom premii za jednorazowe osiągnięcie ustalonego poziomu obrotu. W takich przypadkach Spółka zawiera z odbiorcami umowy lub porozumienia, w których są określone warunki udzielenia bonusu. Tworzenie rezerwy oraz jej rozliczenie oraz wypłaty premii dokonywane są w sposób analogiczny jak w pkt 5.

W przypadkach opisanych powyżej w pkt 4-6, gdy tworzone są RMK na przewidywane wypłaty premii odbiorcom, zawarte umowy lub porozumienia mogą przewidywać, że dany bonus realizowany jest w różnych cyklach rozliczeniowych np. miesięcznych, kwartalnych, półrocznych lub rocznych. W związku z tym wartość należnej premii przysługującej danemu odbiorcy jest znana i dostatecznie ustalona w momencie upływu danego okresu rozliczeniowego.
Bonusy są realizowane (wypłacane) na podstawie faktury wystawianej przez odbiorcę uprawnionego do otrzymania bonusu. W związku z tym powstają sytuacje, gdy odbiorca Spółki realizuje założony cel np. poziom obrotu (który został ustalony w umowie lub porozumieniu), ale Spółka nie posiada jeszcze faktury kosztowej od odbiorcy towarów na należną (już ustaloną i sprecyzowaną co do wartości) premię (nie upłynął jeszcze okres danego cyklu). Może również mieć miejsce sytuacja, gdy termin rozliczenia już upłynął, ale odbiorca towarów wystawi fakturę VAT na należną premię z tytułu zrealizowania określonego celu z opóźnieniem. W powyższych przypadkach Spółka nie ma jednak wpływu na moment wystawienia faktury, która będzie podstawą do dokonania wypłaty bonusu za realizację warunków zawartych w umowach lub porozumieniach. W związku z tym niejednokrotnie powstają sytuacje, gdy faktura wystawiona przez odbiorcę z tytułu bonusu (będąca podstawą do wypłaty) wpływa do Spółki w terminach znacznie odbiegających od zakończenia cyklu rozliczeniowego dla danego bonusu – w szczególności dochodzi do sytuacji, gdy faktury te wystawiane są po upływie danego roku podatkowego, mimo, że dotyczą premii za ten rok (np. faktura wystawiana w połowie 2007 r., dotycząca premii za osiągnięcie obrotu w roku 2006 r.)
Ponadto występują sytuacje, gdy cykl rozliczenia premii może obejmować dwa lata obrotowe. Wynika to z faktu przesunięcia roku obrotowego/podatkowego Spółki (kończącego się ostatniego dnia stycznia danego roku) względem okresów rozliczania premii, które zwykle pokrywają się z okresem roku kalendarzowego. Część takiej należnej premii dotyczy tym samym obrotu zrealizowanego w jednym roku obrotowym, a pozostała część dotyczy obrotu zrealizowanego w kolejnym roku obrotowym. W tym przypadku bonus również zrealizowany jest na podstawie faktury odbiorcy, która jednak w tym przypadku wystawiana jest po upływie całego okresu rozliczeniowego dla tej premii (np. obroty z okresu styczeń 2006 oraz luty – grudzień 2006 – które są okresami dwóch odrębnych lat podatkowych). Nie zmienia to jednak faktu, że należna premia jest znana dopiero po upływie całego okresu rozliczeniowego dla tej premii określonego w umowie z odbiorcą (nawet jeżeli nie pokrywa się on z latami obrotowymi) i jest zrealizowana w całości po upływie tego okresu i bez podziału na przypadające w trakcie tego okresu lata obrotowe.

W związku z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym Spółka zwróciła się z następującymi pytaniami:

1. Czy zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2007 r. który będzie miał zastosowanie do Spółki od dnia 01.02.2007 r.) Spółka w momencie zrealizowania warunków przewidzianych w umowach lub porozumieniach dotyczących premii przysługujących odbiorcom może na koniec okresu rozliczeniowego danej premii zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość należnej odbiorcy premii, w części w jakiej premia ta zgodnie z warunkami umowy jest faktycznie należna za dany okres premiowy, bez względu na moment otrzymania faktury od odbiorcy uprawnionego do tej premii i mimo nie uzyskania jeszcze tej faktury?
2. Które przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny znaleźć zastosowanie do kosztów rozliczanych na przełomie lat podatkowych 2006/2007 oraz 2007/2008? Czy powinny być to przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2007 .r., czy też w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.?

Ad. 1 Spółka stoi na stanowisku, iż w opisanych wyżej przypadkach, premie przewidziane umowami lub porozumieniami (w związku z którymi to umowami tworzone są rozliczenia międzyokresowe kosztów na poczet przyszłych przewidywanych wypłat), Spółka może od 01.02.2007 r. zaliczać do kosztów w wysokości kwoty faktycznie należnej odbiorcy premii, ustalonej na podstawie faktycznej sprzedaży (faktur sprzedaży) pomimo, że Spółka nie dysponuje jeszcze fakturą dotyczącą tej premii wystawioną przez odbiorcę oraz pomimo, że wypłata zostanie faktycznie wykonana po otrzymaniu tej faktury.

Ad. 2 Z przepisów przejściowych nowelizujących ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych wynika w sposób jednoznaczny, iż znowelizowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają zastosowanie do dochodów uzyskiwanych od 01.01.2007 r.(w przypadku Spółki od 01.02.2007 r.). Zdaniem wnioskodawcy biorąc pod uwagę cel i sens analizowanych przepisów przejściowych należy dojść do wniosku, iż przepisy znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka powinna już zastosować na przełomie lat podatkowych 2006/2007 oraz 2007/2008. Wynika więc z tego, iż na ostatni dzień roku podatkowego 2006/2007 (tj. 31.01.2007 r.) Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty premii według zasad określonych wyżej w uwagach do pkt 2.

Postanowieniem z dnia 23.05.2007 r. , nr 1472/ROP1/423-85/07/RM , Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie wniosku dotyczącym potrącania kosztów premii w stanie prawnym obowiązującym od 01.01.2007 r. oraz w zakresie dotyczącym wyboru przepisów dotyczących kosztów powstałych na przełomie lat podatkowych.

W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji stwierdził odnośnie:

Ad. 1 Zdaniem organu I instancji działanie Spółki nie jest prawidłowe. W chwili bowiem zaliczania do kosztów podatkowych kwoty wynikającej z RMK, jak sama Spółka wskazuje we wniosku, nie można w sposób pewny i definitywny określić wysokości tego kosztu, który się wiąże z przychodami danego roku podatkowego. Zatem nie jest spełniony podstawowy warunek nakładany na podatników przez art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji księgowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający między innymi prawidłowe określenie dochodu (straty) w danym roku podatkowym. Powyższy przepis w sposób pośredni nakłada na podatników obowiązek prawidłowego rozpoznania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów i wykazania ich w odpowiednim roku podatkowym. W sytuacji zatem, gdy Spółka nie zna definitywnej wysokości kosztu, nie może dokonać potrącenia takiego kosztu w roku podatkowym, w którym zostały uzyskane odpowiadające mu przychody bez naruszenia art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2 Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, których rok podatkowy rozpoczął się przed dniem 01.01.2007 r. i zakończy się po tym dniu stosują do przyjętego przez siebie roku podatkowego ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006 r. Ogólnie przyjętą zasadą w prawie podatkowym jest, że koszty uzyskania przychodów wykazuje się zgodnie z brzmieniem przepisów obowiązujących w roku którego przychodów te koszty dotyczą. Zatem koszty które można przypisać do roku podatkowego trwającego do 31.01.2007 r. powinny być wykazywane i potrącane według przepisów według przepisów obowiązujących do 31.12.2006 r. Analogicznie powinno być z kosztami, które będzie można przyporządkować do roku podatkowego trwającego do 31.01.2008 r. tj. powinny być one potrącane w oparciu o przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31.01.2007 r.

W dniu 31.05.2007 r. na powyższe postanowienie Strona złożyła zażalenie.
Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów art. 15 ust. 4 w związku z ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 i 124 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu zażalenia Strona stwierdziła, że organ I instancji nie zrozumiał treści złożonego przez Spółkę wniosku o wydanie interpretacji i istoty przedstawionego stanu faktycznego. Spółka wyraźnie wskazywała w złożonym wniosku, że zaliczenia w ciężar kosztów bilansowych oraz w ciężar kosztów podatkowych dokonywane są odrębnie, w innym terminie, a przede wszystkim zwykle w innej wysokości.Spółka dopiero w momencie zakończenia danego okresu rozliczeniowego dla danej premii, na podstawie zsumowania wystawianych odbiorcy w trakcie tego okresu faktur sprzedaży oraz w oparciu o warunki ustalone w umowach i przewidziane tam progi obrotów uprawniające do określonej premii procentowej, precyzyjnie i jednoznacznie określa wartość premii z tytułu obrotu z danym odbiorcą. Ustalona w ten sposób kwota stanowi kwotę należną do wypłaty, a odbiorca od momentu zakończenia cyklu jest uprawniony do jej otrzymania. „T” uznaje w tym zakresie, że odbiorca zrealizował określony cel przewidziany w umowie, wykonał określone zobowiązanie wynikające z umowy, w związku z czym Spółka uznaje swoje zobowiązanie do zapłaty tej premii. Dla Spółki jest ona więc kwotą, do której poniesienia jest zobowiązana. Ponieważ premie dotyczą określonych cykli rozliczeniowych oraz są powiązane ze sprzedażą na rzecz określonego odbiorcy w ustalonym okresie, dlatego kwoty należnych premii należy wiązać z tymi okresami, za które są wypłacane.
Zgodnie ze znowelizowanymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty z tytułu należnych i wypłacanych odbiorcom premii należy kwalifikować jako koszty o charakterze bezpośrednim. Wydatek z tytułu przyznania bonusu z tytułu osiągnięcia określonego poziomu obrotu jest bowiem ściśle związany z konkretnymi przychodami Spółki. Strona może dokonać przyporządkowania premii do transakcji danego roku z danym odbiorcą. Art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa ogólną zasadę, zgodnie z którą momentem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest moment jego poniesienia. Jednocześnie ust. 4e wskazuje, że za moment poniesienia należy uznawać moment ujęcia kosztów w księgach rachunkowych a nie moment dokonania faktycznej zapłaty. Kluczową kwestią dla momentu ujęcia danego kosztu w koszty uzyskania przychodu jest więc możliwość zarachowania takiego kosztu. Wskazać przy tym należy, że możliwość zarachowania danego kosztu zgodnie z przepisami prawa bilansowego i art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest niezależna od posiadania faktury. Zdaniem Spółki nie może mieć tu zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem nie dochodzi do ujmowania w kosztach uzyskania przychodów jakichkolwiek utworzonych uprzednio RMK, kosztów niesprecyzowanych ostatecznie co do wartości, lecz Spółka dokonuje ujęcia definitywnie już określonego co do wartości kosztu wynikającego z dowodów znajdujących się w posiadaniu Spółki.

Po przeanalizowaniu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Spółki, postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz zażalenia Podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza jak niżej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Przepis art. 15 ust. 4e mówi, że za dzień poniesienia koszty uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka tworzy RMK na poczet przyszłych premii należnych za poszczególne okresy. W momencie zakończenia danego okresu rozliczeniowego dla danej premii Spółka, na podstawie zsumowania wystawianych odbiorcy w trakcie tego okresu faktur sprzedaży oraz w oparciu o warunki ustalone w umowach i przewidziane tam progi obrotów uprawniające do określonej premii procentowej, może precyzyjnie i jednoznacznie określić wartość premii z tytułu obrotu z danym odbiorcą. Ustalona w ten sposób kwota stanowi kwotę należną do wypłaty, a odbiorca od momentu zakończenia cyklu jest uprawniony do jej otrzymania. Pomimo, że faktura za premię zostanie wystawiona przez odbiorcę w przyszłym okresie (i w przyszłości zostanie dokonana również wypłata), to zapisy zawartych umów w połączeniu z fakturami sprzedaży wystawionymi przez „T” określającymi osiągnięty poziom obrotu stanowią wystarczającą podstawę do precyzyjnego i prawidłowego określenia ostatecznej wartości premii udzielanej od tej sprzedaży za dany okres.
Organ II instancji stwierdza, że regulacja art. 15 ust. 4e w/w ustawy określa dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów odwołując się wprost do zasad rachunkowości mówiąc o dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, a dodatkowo określa podstawę księgowania, czyli fakturę (rachunek) lub inny dowód. Istotne jest zatem nie tylko zobowiązanie do poniesienia kosztu , ale jego ujęcie w księgach. Spółka na koniec roku obrachunkowego i w zgodzie z przepisami bilansowymi dokonywać będzie ujęcia premii w sprawozdaniu finansowym jako zobowiązań Spółki do wypłaty. Zatem dokonując takiego odniesienia bonusów na zobowiązania Strona może dokonać zaksięgowania takiego kosztu i zaliczyć go do kosztów uzyskania przychodów.
Należy także potwierdzić stanowisko Strony, że podatnik jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należnych premii, jeżeli znana jest mu ich wartość i rodzaj (na podstawie innych dowodów) oraz odnoszą się one do danego roku podatkowego. Bez znaczenia pozostaje kwestia otrzymania faktury w późniejszym okresie. Warunkiem koniecznym jest zaksięgowanie tego kosztu w księgach rachunkowych.
Przepis art. 15 ust. 4e ustawy jednoznacznie wyklucza możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów, koszty który został ujęty w rezerwach lub biernych rozliczeniach międzyokresowych kosztów.
Organ odwoławczy stwierdza jednakże, że z analizy wniesionego przez Stronę wniosku wynika, że przedmiotem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nie jest kwota rezerwy, czy RMK, ale realne obciążenie wynikające z umowy lub porozumienie, które w związku z zakończeniem danego okresu rozliczeniowego uległo doprecyzowaniu i ustaleniu. Tym samym w przedstawionej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując Strona po zaksięgowaniu faktycznego zobowiązania – powiązanego z danym przychodem, posiadając umowy, porozumienia i faktury sprzedaży będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu jego wartość.

Biorąc pod uwagę fakt, że Strona nie podnosi zarzutów do części postanowienia, w której organ podatkowy wyjaśnia Spółce zasady potrącalności kosztów ponoszonych na przełomie poszczególnych lat podatkowych organ II instancji w całości podziela argumentację zawartą w skarżonym postanowieniu i zasadność dokonanego w tej części rozstrzygnięcia.