D E C Y Z J A

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a w związku z art. 145 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 20 kwietnia 2007r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie Nr 441000-PAI-9100I-4a/07/107/EU z dnia 13 kwietnia 2007r. stanowiące pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego uznające za nieprawidłowe stanowisko XXX w zakresie zwolnienia od podatku akcyzowego przewidzianego w § 13 ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie

• uchyla postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie nr 441000-PAI-9100I-4a/07/107/EU z dnia 13 kwietnia 2007r. i orzeka co do istoty sprawy.

UZASADNIENIE

W dniu 18.01.2007r. w Urzędzie Celnym I w Warszawie XXX, zwana dalej Podatnikiem, działając przez pełnomocnika, złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w którym Podatnik przedstawił następujący stan faktyczny:

Podatnik jest podmiotem zagranicznym, którego działalność w Polsce polega na dystrybucji produktów ropopochodnych, w tym m.in. olejów smarowych oraz produktów klasyfikowanych w ramach kodów CN od 2710 19 83 do 2710 19 93.

Zgodnie z art. 2 pkt 2 oraz załącznikiem nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym towary te mają status wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Podatnik dystrybuuje produkty ropopochodne, nabywane od producentów w innych państwach członkowskich UE, wśród polskich odbiorców.

Większość wyrobów dystrybuowanych w Polsce przez Podatnika nie jest uznawana za wyroby akcyzowe zharmonizowane w krajach ich produkcji bądź też podlega stawce akcyzy w wysokości 0%. Dlatego też Podatnik nie ubiegał się o uzyskanie statusu zarejestrowanego handlowca w Polsce, ani też nie prowadzi składu podatkowego na terytorium Polski. Podatnik jest natomiast zarejestrowany jako podatnik podatku VAT oraz podatku akcyzowego w Polsce.

Jako podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w procedurze zapłaconej akcyzy, Podatnik złożył zabezpieczenie akcyzowe. Następnie Podatnik składa zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym i na tej podstawie jest obciążane złożone przez niego zabezpieczenie akcyzowe. Po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego Podatnik składa deklarację uproszczoną i dokonuje zapłaty należnej w Polsce akcyzy nie później niż w ciągu 10 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego.

Niektórzy z polskich klientów Podatnika zużywają dystrybuowane przez nią wyroby do celów innych niż napędowe i opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, a ponadto klienci ci, jako podmioty uprawnione do nabycia wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, złożyli zawiadomienia o rozpoczęciu działalności podlegającej szczególnemu nadzorowi podatkowemu oraz zabezpieczenie akcyzowe. W przypadku klientów, którzy spełnili powyższe warunki Podatnik rozważa możliwość zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego dla nabycia wewnątrzwspólnotowego i sprzedaży określonych wyrobów na rzecz tych klientów.

Podatnik informuje, że w sprawach, których dotyczy niniejszy wniosek nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa oraz postępowanie przed sądem administracyjnym.

Pytanie Podatnika w złożonym przez niego wniosku było następujące: „Czy dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego i sprzedaży produktów sklasyfikowanych w ramach kodów CN 2710 19 83 – 2710 19 93, Podatnik może skorzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego przewidzianego w § 13 ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego?”

W przypadku potwierdzenia możliwości zastosowania przez Podatnika zwolnienia od podatku akcyzowego dla nabycia wewnątrzwspólnotowego i sprzedaży wskazanych produktów, Podatnik pragnie uzyskać informację o warunkach zastosowania tego zwolnienia, a w szczególności warunku, o którym mowa w § 13 ust. 2d pkt 4 rozporządzenia. W szczególności Podatnik pragnie uzyskać odpowiedź na następujące pytania:

- Czy zabezpieczenie ewentualnego zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego w związku z przemieszczeniem wyrobów bezpośrednio pomiędzy magazynem zagranicznego producenta a magazynem polskiego odbiorcy tych wyrobów, w sytuacji gdy transport tych wyrobów jest organizowany przez Podatnika (i to Podatnik wykazuje WNT), może być dokonywane z zabezpieczenia złożonego przez polskiego odbiorcę, czy też musi być obciążone zabezpieczenie złożone przez Podatnika?

- Jeśli w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wyrobów przez Podatnika obciążone może zostać zabezpieczenie podmiotu będącego bezpośrednim odbiorcą wyrobów, to jakiego rodzaju dokumenty winny być przedstawione w tym celu?

- Jeśli w powyższym przypadku konieczne będzie obciążenie złożone przez Podatnika zabezpieczenia, to jakiego rodzaju dokumenty będą podstawą do zwolnienia tego zabezpieczenia akcyzowego?

Podatnik wskazał, że zgodnie z § 13 ust. 2d rozporządzenia Ministra Finasów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, przy spełnieniu określonych warunków od podatku akcyzowego zwolnione jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów sklasyfikowanych w ramach kodu CN od 2710 19 83 do 2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b tego przepisu. Z kolei w świetle § 13 ust. 2b rozporządzenia uprawnionym nabywcą jest podmiot dokonujący zakupu wyrobów, który:

- zużywa wyroby do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6 i złoży oświadczenie stwierdzające, że wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem,

- dokonuje odsprzedaży wyrobów podmiotom, o których mowa powyżej.

W ocenie Podatnika, jako że nabywa on wyroby w celu ich odsprzedaży na rzecz podmiotów zużywających te wyroby na cele inne niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, jest on podmiotem uprawnionym w rozumieniu ust. 2b analizowanego przepisu.

Zgodnie natomiast z ust. 2a § 13 rozporządzenia, zwolnienia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 tego przepisu, mają zastosowanie pod warunkiem sprzedaży tych wyrobów dokonywanej ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywanej przez podmiot, o którym mowa w ust. 2b pkt 2.

Konsekwentnie, w oparciu o przepis § 13 ust. 2d w związku z ust. 2b rozporządzenia oraz przy spełnieniu określonych w nim warunków, nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów sklasyfikowanych w ramach kodów CN od 2710 19 83 do 2710 19 93 oraz ich późniejsza sprzedaż przez Podatnika na rzecz polskich odbiorców, może korzystać ze zwolnienia od akcyzy.

Opierając się na wymogach określonych w § 13 ust. 2d w związku z ust. 2b rozporządzenia, Podatnik będzie:

- pobierać od polskiego odbiorcy towarów oświadczenia, iż sprzedawane na ich rzecz wyroby sklasyfikowane w ramach kodów CN od 2710 19 83 do 2710 19 93 zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem,

- przed nabyciem wewnątrzwspólnotowym tych wyrobów składać naczelnikowi urzędu celnego oświadczenia, wskazując na to, iż nabyte wyroby zostaną odsprzedane do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników,

- prowadzić ewidencję wyrobów, która pozwoli określić ilość wyrobów sprzedanych przez Podatnika polskim odbiorcom z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy.

Zdaniem Podatnika wątpliwości budzi warunek określony w § 13 ust. 2d pkt 4, zgodnie z którym Podatnik, jako podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów w celu ich odsprzedaży na rzecz podmiotu zużywającego wyroby na cele uprawniające do zastosowania zwolnienia, jest zobowiązana do złożenia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, które będzie zwolnione w momencie zużycia wyrobów przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b pkt 1, do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 rozporządzenia.

Dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów, o których mowa w § 13 ust. 2d rozporządzenia oraz innych produktów rafinacji ropy naftowej podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, Podatnik był zobowiązany do złożenia zabezpieczenia akcyzowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zabezpieczenie akcyzowe zostało również złożone przez kontrahenta Podatnika, który zamierza nabyć od Podatnika wyroby akcyzowe sklasyfikowane w ramach kodów CN 2710 19 83 do 2710 19 93 z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy. Kontrahent, jako podmiot uprawniony do nabycia wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie dokonał zgłoszenia rozpoczęcia działalności podlegającej szczególnemu nadzorowi podatkowemu.

W myśl § 13 ust. 2d pkt 4 rozporządzenia, Podatnik jako dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów z zastosowaniem zwolnienia od podatku akcyzowego, jest zobowiązany złożyć zabezpieczenie akcyzowe. Zabezpieczenie takie zostało już złożone przez Podatnika w związku z dokonywaniem dotychczasowych transakcji, tj. nabyciem wewnątrzwspólnotowym ww. wyrobów w procedurze zapłaconej akcyzy. Przepis ten wskazuje jednak, iż zabezpieczenie to będzie zwolnione w momencie zużycia przedmiotowych wyrobów przez klientów Podatnika, będących ostatecznymi nabywcami tych wyrobów. W tym kontekście zaznaczyć należy, iż przepisy dotyczące podatku akcyzowego nie przewidują żadnych wymogów ani możliwości informowania sprzedawcy bądź naczelnika urzędu celnego właściwego dla sprzedawcy wyrobów o faktycznym zużyciu wyrobów dostarczonych przez sprzedawcę. Oznacza to, iż przepisy rozporządzenia nie nakładają na ostatecznego nabywcę wyrobów dostarczanych przez Podatnika obowiązku informowania o fakcie zużycia wyrobów ani Podatnika, ani też naczelnika urzędu celnego właściwego dla Podatnika.

W związku z powyższym , biorąc pod uwagę, iż klient Podatnika chce nabywać od niego wyroby z zastosowaniem zwolnienia od podatku akcyzowego, złożył zabezpieczenie akcyzowe, we właściwym dla siebie urzędzie celnym, to ten urząd powinien sprawować kontrolę nad faktycznym zużyciem wyrobów nabytych przez klienta.

Podstawowym celem związanym z obowiązkiem złożenia zabezpieczenia akcyzowego jest bowiem zagwarantowanie, iż w ostatecznym rozrachunku należny podatek akcyzowy zostanie uiszczony. Złożone zabezpieczenie akcyzowe ma wiec stanowić, gwarancję, iż w sytuacji braku spełnienia określonych warunków, w tym wypadku zużycia wyrobów do celów, o których mowa w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia, zabezpieczenie akcyzowe będzie stanowiło gwarancję, że w takim przypadku organy podatkowe będą miały źródło, z którego będzie możliwe ściągnięcie kwoty należnej akcyzy. W momencie, w którym opierając się na oświadczeniu złożonym przez klienta Podatnik dokona sprzedaży wyrobów z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy, Podatnik traci kontrolę nad faktycznym wykorzystaniem tego wyrobu – kontrolę tę sprawuje natomiast urząd celny właściwy dla nabywcy wyrobów.

Biorąc pod uwagę brak mechanizmów pozwalających na informowanie urzędu celnego właściwego dla Podatnika o momencie faktycznego zużycia wyrobów przez odbiorcę, zastosowanie zwolnienia od akcyzy dla WNT i odsprzedaży wiązałoby się po stronie Podatnika z ryzykiem, iż jej zabezpieczenie akcyzowe będzie obciążane w związku z dokonywanym WNT, natomiast nigdy nie zostanie ono zwolnione.

Zgodnie z powyższym oraz mając na uwadze cel, jaki spełnia instytucja zabezpieczenia akcyzowego, Podatnik uważa, iż możliwe jest przyjęcie rozwiązania, zgodnie z którym z tytułu WNT dokonywanego przez Podatnika, w sytuacji gdy towar dostarczany jest bezpośrednio z zagranicy do magazynu polskiego klienta, obciążone zostanie bezpośrednio zabezpieczenie akcyzowe złożone przez polskiego klienta. Dla tych celów klient złoży Podatnikowi oświadczenie, iż przeznaczy nabywane wyroby do celów uprawniających do zwolnienia oraz poinformuje o tym pisemnie właściwy dla siebie urząd celny wnosząc o obciążenie złożonego przez ten podmiot zabezpieczenia akcyzowego. Podatnik informując właściwego dla siebie naczelnika urzędu celnego o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym przedstawi jednocześnie kopię oświadczenia pobranego od klienta oraz kopię wniosku o obciążenie zabezpieczenia akcyzowego jaki klient złożył we właściwym dla siebie urzędzie celnym. W oparciu o te dokumenty, Podatnik udowodni, iż w stosunku do przemieszczenia wyrobów do Polski zabezpieczenie akcyzowe zostało złożone przez klienta. Tym samym, nie będzie już wymagane odrębne obciążenie zabezpieczenia złożonego przez Podatnika.

W ocenie Podatnika powyższe rozwiązanie zapewniłoby w pełni możliwość wyegzekwowania (z zabezpieczenia złożonego przez klienta Podatnika) potencjalnego zobowiązania w podatku akcyzowym powstałego na skutek np. zużycia przez klientów wyrobów na cele inne niż uprawniające do zastosowania zwolnienia. Co więcej przyjmując, to rozwiązanie, kontrolę nad tym, czym wyroby są zużywane na cele uzasadniające zwolnienie sprawować będzie urząd właściwy dla klienta, gdyż tylko on dysponuje środkami do sprawowania takiej kontroli, a ponadto pobrał zabezpieczenie akcyzowe od klienta.

Jeśli jednak w ocenie organu, powyższe rozwiązanie nie jest możliwe do wprowadzenia, tj. nie jest możliwe obciążenie bezpośrednio zabezpieczenia złożonego przez klienta Podatnika, to Podatnika stoi na stanowisku, iż zwolnienie zabezpieczenia akcyzowego złożonego przez Podatnika w związku z WNT przedmiotowych wyrobów powinno nastąpić w momencie doręczenia właściwemu dla Podatnika naczelnikowi urzędu celnego:

- oświadczenie klienta Podatnika, iż wykorzysta on przedmiotowe wyroby do celów uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia,

- potwierdzenia złozenia zabezpieczenia akcyzowego przez klienta Podatnika.

W ocenie Podatnika w momencie złożenia zabezpieczenia akcyzowego przez klienta Podatnika w związku z zakupem przez niego produktów od Podatnika, w pełni zachowany zostaje warunek gwarancji zabezpieczenia. W sytuacji bowiem, kiedy klient wbrew złożonemu oświadczeniu, zużyje nabyte od Podatnika produkty do celów napędowych lub opałowych albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, zabezpieczenie złożone przez ten podmiot posłuży pokryciu akcyzy należnej w związku z niezachowaniem przesłanek wynikających z pkt 5 ust. 1 § 13 rozporządzenia. Zużycie wyrobów na cele uzasadniające zastosowanie zwolnienia od akcyzy będzie natomiast kontrolowane przez urząd właściwy dla klienta Podatnika, który ma realne możliwości sprawowania tej kontroli.

W związku z powyższym, właściwe jest stanowisko Podatnika, zgodnie z którym zabezpieczenie akcyzowe złożone przez Podatnika powinno być zwalniane w momencie dostarczania przez podatnika oświadczenia klienta, iż ten zużyje zakupywane od Podatnika produkty na cele wskazane w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia oraz zaświadczenia o złożeniu przez tego klienta zabezpieczenia akcyzowego we właściwym mu urzędzie celnym.

Po rozpatrzeniu wyżej wymienionego wniosku Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie postanowieniem Nr 441000-PAI-9100I-4a/07/107/EU z dnia 13.04.2007r. uznał za nieprawidłowe stanowisko Podatnika w zakresie zwolnienia od podatku akcyzowego przewidzianego w § 13 ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie wskazał, zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym wyroby akcyzowe zharmonizowane to paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. Stosownie do art. 62 ust. 1 pkt 1 ustawy do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy. Organ I instancji wskazał, iż w poz. 4 pkt 1 tego załącznika wymienione zostały wyroby o symbolu PKWiU 23.20 oraz kodzie CN 2710, m.in. oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych inne niż surowe; preparaty, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów.

Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie wskazał, iż zgodnie z § 13 ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83 – 2710 19 93 przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, tj. m.in. podmiot dokonujący zakupu wyrobów, który dokonuje odsprzedaży podmiotom zużywającym do celów uprawniających do stosowania zwolnienia, jeżeli uprawniony nabywca dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego:

- złoży oświadczenie naczelnikowi urzędu celnego, że nabyte wyroby zostaną odsprzedane do celów uprawniających do zastosowania zwolnienia,

- prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów,

- złoży zabezpieczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy, które będzie zwolnione w momencie zużycia wyrobów przez uprawnionego nabywcę tj. podmiot zużywający wyroby do celów objętych przedmiotowym zwolnieniem,

Organ I instancji wskazał, iż dokonanie nabycia wewnątrzwspólnotowego z zastosowaniem procedury zapłaconej akcyzy nie uprawnia do zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 5 w związku z § 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

W dalszej części uzasadnienia, Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie wskazał na treść art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, zgodnie z którym zobowiązanymi do złozenia zabezpieczenia akcyzowego generalnego w kwocie pokrywającej zobowiązanie podatkowe są prowadzący skład podatkowy, zarejestrowania handlowcy, a także podmioty, które nabywają wyroby akcyzowe zharmonizowane zwolnione z akcyzy ze względu na ich przeznaczenie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz przedstawiciele podatkowi. Organ I instancji podkreślił, iż we wskazanym przepisie nie wymieniono podmiotów dokonujących nabycia wewnątrzwspólnotowego z zastosowanie procedury zapłaconej akcyzy, ani podmiotów dokonujących nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Z zamkniętego katalogu wymienionych podmiotów wynika, że podmiotami, które mogłyby dokonać nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. wyrobów z zastosowaniem zwolnienia od podatku akcyzowego, o którym mowa w § 13 ust. 2d i złożyć zabezpieczenie są: podmiot prowadzący skład podatkowy i podmiot korzystający z magazynowego składu podatkowego.

Zdaniem organu I instancji Podatnik może skorzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego wyrobów oznaczonych kodami CN od 2710 19 83 do 2710 19 93 po spełnieniu wymogów, o których mowa w § 13 ust. 2a i ust 2b pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zgodnie z którymi zwolnienia wyrobów od akcyzy ma zastosowanie pod warunkiem sprzedaży tych wyrobów dokonywanej ze składu podatkowego na terytorium kraju podmiotowi dokonującemu odsprzedaży wyrobów podmiotom, które zużywają wyroby do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów opałowych smarowych do silników.

W przypadku sprzedaży wyrobów ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy zużywającemu nabywane wyroby do celów objętych zwolnieniem od akcyzy, zwolnienie powyższe, zgodnie z § 13 ust. 2b pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, ma zastosowanie po złożeniu oświadczenia stwierdzającego, że zakupione wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem.

Biorąc pod uwagę, iż zabezpieczenie, o którym mowa w § 13 ust. 2d pkt 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego składane jest m.in. przez podmioty, które nabywają wyroby akcyzowe zharmonizowane zwolnione ze względu na ich przeznaczenie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zdaniem Naczelnika Urzedu Celnego I w Warszawie, Podatnik może skorzystać z ww. zwolnienia od akcyzy, po uprzednim wprowadzeniu nabytych wewnątrzwspólnotowo wyrobów do składu podatkowego na terytorium kraju i dokonania ich sprzedaży ze składu podatkowego.

W dalszej części uzasadnienia organ I instancji wskazał, iż zgodnie z § 2b ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie procedury zawieszenia akcyzy i jej dokumentowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, do których w państwie nabycia nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy i do których stosuje się na terytorium kraju stawkę podatku akcyzowego inną niż stawka 0, ich przemieszczenie na terytorium kraju i wprowadzenie do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy odbywa się z zastosowaniem dokumentów handlowych. Wobec powyższego Podatnik może na podstawie dokumentów handlowych dokonać nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych wyrobów i przemieścić je na terytorium kraju do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Jeżeli Podatnik nie posiada składu podatkowego może nabyć wewnątrzwspólnotowo powyższe wyroby w procedurze zawieszenia poboru akcyzy korzystając ze składu podatkowego innego podmiotu na podstawie umów prawa cywilnego. W przypadku nie skorzystania z przywileju zwolnienia od akcyzy Podatnik jest zobowiązany spełnić wymogi określone w art. 55 ww. ustawy o podatku akcyzowym.

Ponadto organ I instancji wskazał, iż nie ma możliwości wykorzystania zabezpieczenia złożonego przez Podatnika w związku ze stosowaniem procedury zapłaconej akcyzy, w przypadku stosowania innej procedury nabywania wyrobów akcyzowych. Nie ma również możliwości wykorzystania zabezpieczenia złożonego przez inny podmiot we własnym imieniu w celu pokrycia mogącego powstać zobowiązania podatkowego w związku z działalnością prowadzoną przez podmiot składający zabezpieczenie.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym prowadzący skład podatkowy, zarejestrowani handlowcy, a także podmioty które nabywają wyroby akcyzowe zharmonizowane zwolnione z akcyzy ze względu na ich przeznaczenie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz przedstawiciele podatkowi są zobowiązani do złozenia zabezpieczenia akcyzowego generalnego w kwocie pokrywającej zobowiązanie podatkowe.

Organ I instancji podkreślił, iż z powyższego przepisu wynika, ze obowiązek złozenia zabezpieczenia jest związany z istniejącym lub mogącym powstać zobowiązaniem podatkowym wyżej wymienionych podmiotów, w wyniku wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

W dniu 24.04.2007r. do Urzędu Celnego I w Warszawie wpłynęło zażalenie Podatnika z dnia 20 kwietnia 2007r. na postanowienie nr 441000-PA-9100I-4a/07/107/EU z dnia 13.04.2007r.

W zażaleniu tym Podatnik, działając przez pełnomocnika, wniósł o:

- uchylenie w całości postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie nr 441000-PA-9100I-4a/07/107/EU z dnia 13.04.2007r. jako wydanego z naruszeniem przepisów prawa, które miało wpływ na wynik sprawy,

- orzeczenie co do istoty sprawy.

Ponadto Podatnik ww. postanowieniu zarzucił:

a) rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym:

- § 13 ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez błędną, zawężającą interpretację tego przepisu, dokonaną z pominięciem przepisów prawa wspólnotowego;

- art. 87 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r., poprzez brak uwzględnienia w procesie interpretacji przepisu prawa krajowego przepisów norm prawa wspólnotowego, które znajduje bezpośrednie zastosowanie w przypadku kolizji z normą prawa wewnątrzkrajowego;

- art. 2 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej poprzez brak uwzględnienia w procesie interpretacji przepisów rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego tego przepisu w zakresie, w jakim wyłącza on z zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym wyroby energetyczne przeznaczone do innych celów niż napędowe i opałowe.

b) naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający wpływ na dokonane rozstrzygniecie, a w szczególności:

- naruszenie art. 120, art. 121, art. 187, art. 191 oraz art. 217 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie zawężającej interpretacji przepisów rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z naruszeniem ich literalnego brzmienia oraz z pominięciem precyzyjnych i jednoznacznych przepisów prawa wspólnotowego mających zastosowanie w sprawie, a także poprzez brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, brak udowodnienia prawdy materialnej w sprawie poprzez ominięcie wspólnotowego porządku prawnego, a w związku z powyższym prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania podatnika, a także poprzez częściowe zawarcie w postanowieniu rozstrzygnięcia, tj. brak udzielenia odpowiedzi na wszystkie pytania postawione przez Podatnika.

Przy piśmie Nr 441000-PAI-91162-6/07/887/EU z dnia 2 maja 2007r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie przesłał do Dyrektora Izby Celnej w Warszawie zażalenie Podatnika z dnia 20 kwietnia 2007r. na swoje postanowienie nr jw. wraz z aktami sprawy w celu załatwienia zgodnie z właściwością (wpływ do Izby Celnej w Warszawie – 7 maja 2007r.).

Po rozpatrzeniu przedmiotowego zażalenia i analizie akt niniejszej sprawy Dyrektor Izby Celnej w Warszawie stwierdza, co następuje.

W zażaleniu z dnia 20 kwietnia 2007r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie nr 441000-PAI-9100I-4a/07/107/EU z dnia 13 kwietnia 2007r. Podatnik, działając przez pełnomocnika, przedmiotowemu postanowieniu zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa materialnego tj. § 13 ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez błędną, zawężającą interpretację tego przepisu, dokonaną z pominięciem przepisów prawa wspólnotowego.

Ustosunkowując się do ww. zarzutu Podatnika Dyrektor Izby Celnej w Warszawie stwierdza, co następuje.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), Minister Finansów w dniu 26 kwietnia 2004r. wydał rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006r., Nr 72, poz. 500 z późn. zm.), w którym zostały określone warunki, jakie muszą spełniać podmioty korzystające ze zwolnień od podatku akcyzowego oraz szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych oraz warunki i tryb ich stosowania.

W rozdziale drugim ww. rozporządzenia zostały określone zwolnienia od akcyzy wynikające z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej. Zwolnienie od podatku akcyzowego olejów smarowych sklasyfikowanych do kodów CN 2710 19 83 – 2710 19 93 zaczęło obowiązywać od 1 lutego 2005r., kiedy to weszło w życie rozporządzenie zmieniające rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę ww. zwolnienia „wymuszone” zostało przepisami prawa Wspólnoty Europejskiej, w tym Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, oraz orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepisy dotyczące zwolnienia od podatku akcyzowego m.in. olejów smarowych sklasyfikowanych do kodów CN 2710 19 83 – 2710 19 93 są zatem zgodne z przepisami prawa wspólnotowego.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów smarowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników.

Stosownie do postanowień ust. 2a § 18 ww. rozporządzenia zwolnienia wyrobów, o którym mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, mają zastosowanie pod warunkiem sprzedaży tych wyrobów dokonywanej ze składu podatkowego na terytorium kraju uprawnionemu nabywcy lub dokonywanej przez podmiot, o którym mowa w ust. 2b pkt 2.

Zgodnie z § 18 ust. 2b uprawnionym nabywcą, o którym mowa w ust. 2a, jest podmiot dokonujący zakupu wyrobów, który:

1) zużywa wyroby do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, i złoży oświadczenie stwierdzające, że wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem;

2) dokonuje odsprzedaży wyrobów podmiotom, o których mowa w pkt 1.

Z powyższego wynika zatem, iż podmiotami uprawnionymi do zwolnienia od podatku akcyzowego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych sklasyfikowanych do kodów CN od 2710 19 83 do 2710 19 93 są dwie grupy podmiotów:

1) podmioty, które nabywają oleje smarowe z innych państw członkowskich w celu ich zużycia na terytorium kraju,

2) podmioty, które nabywają wyżej wymienione wyroby w celu ich odsprzedaży podmiotom dokonującym ich zużycia na terytorium kraju.

Z akt sprawy wynika, iż Podatnik należy do drugiej grupy podmiotów uprawnionych do zwolnienia, ponieważ dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych sklasyfikowanych do kodów CN od 2710 19 83 do 2710 19 93, a następnie dokonuje ich odsprzedaży podmiotom dokonującym ich zużycia na terytorium kraju.

Zwolnienie to jednak będzie uzależnione od spełnienia przez Podatnika warunków określonych ww. § 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, tzn. będzie zobowiązany do:

- złożenia naczelnikowi urzędu celnego oświadczenia, że nabyte wyroby zostaną odsprzedane do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, albo jako oleje smarowe do silników, albo do produkcji paliw silnikowych lub olejów smarowych,

- prowadzenia ewidencji pozwalającej na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów,

- złozenia zabezpieczenia akcyzowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, które będzie zwolnione w momencie zużycia wyrobów przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b pkt 1, do celów o którym mowa w ust. 1 pkt 5.

Po spełnieniu przez Podatnika wyżej wskazanych warunków będzie on uprawnionym do skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego na warunkach określonych w § 13 ust. 2d w związku z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Zgodnie z powyższym należy uznać za nieprawidłowe stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie zaprezentowane w postanowieniu nr 441000-PAI-9100I-4a/07/107/EU z dnia 13 kwietnia 2007r. Podatnikowi przysługuje bowiem prawo skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 5 w związku z § 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Zakres podmiotów uprawnionych do zastosowania zwolnienia od akcyzy przewidzianego w § 13 ust. 2d rozporządzenia określony został w ust. 2b § 13. Przepis ten wyraźnie wskazuje tylko na dwie grupy podmiotów, które uprawnione są do skorzystania z tego zwolnienia. Są to:

1) podmioty, które nabywają oleje smarowe z innych państw członkowskich w celu ich zużycia na terytorium kraju,

2) podmioty, które nabywają wyżej wymienione wyroby w celu ich odsprzedaży podmiotom dokonującym ich zużycia na terytorium kraju.

Odwołanie się przez organ I instancji do treści art. 43 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 13 ust. 2d pkt 4 rozporządzenia i ograniczenie kręgu podmiotów uprawnionych do zwolnienia jest nieprawidłowe. Stosownie do postanowień § 13 ust. 2d pkt 4 uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b pkt 2, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży zabezpieczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy, które będzie zwolnione w momencie zużycia wyrobów przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b pkt 1, do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5.

Wskazany powyżej przepis § 13 ust. 2d pkt 4 rozporządzenia stanowi wyłącznie o obowiązku złozenia zabezpieczenia akcyzowego i nie określa nowego kręgu podmiotów uprawnionych do zwolnienia. Te podmioty zostały wyraźnie wskazane w § 13 ust. 2b rozporządzenia.

Ponadto, mając na uwadze powyższe, nie można zgodzić się również ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie, że podmiotami, które mogłyby dokonać nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych sklasyfikowanych do kodów CN od 2710 19 83 do 2710 19 93 z zastosowaniem zwolnienia od podatku akcyzowego, o którym mowa w § 13 ust. 2d i złożyć zabezpieczenie są: podmiot prowadzący skład podatkowy i podmiot korzystający z magazynowego składu podatkowego.

Jak zostało wyżej wykazane, podmiotami uprawnionymi do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia są podmioty wskazane w § 13 ust. 2b rozporządzenia. W przepisie tym nie ma mowy o tym, aby podmioty te miały obowiązek prowadzenia składu podatkowego. Obowiązek taki nie wynika również z § 13 ust. 2d rozporządzenia, który to przepis określa warunki, które podmioty uprawnione musiały spełnić, aby móc skorzystać ze zwolnienia.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać za uzasadniony zarzut Podatnika zawarty w zażaleniu z dnia 20 kwietnia 2007r., a dotyczący dokonania przez organ I instancji zawężającej interpretacji przepisu § 13 ust. 2d rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Podatnik w zażaleniu z dnia 20 kwietnia 2007r. zarzuca naruszenie art. 2 ust. 4 tiret pierwszy Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L z dnia 31 października 2003r.) poprzez brak uwzględnienia w procesie interpretacji rozporządzenia Ministra Finansów tego przepisu w zakresie, w jakim wyłącza on z zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym wyroby energetyczne przeznaczone do innych celów niż napędowe.

Odnosząc się do powyższego zarzutu zauważyć należy, co następuje. Ww. przepis prawa stanowi, iż niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej:

- produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania.

Na mocy Traktatu o przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004r. obowiązuje w Polsce prawo Unii Europejskiej. Do aktów prawa pierwotnego zalicza się przede wszystkim traktaty wraz z towarzyszącymi im załącznikami i protokołami.

Zgodnie z art. 249 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, do aktów wspólnotowych prawa wtórnego należy zaliczyć rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie.

Dyrektywy skierowane są do państw członkowskich, które zobowiązane są do wydania w określonym terminie przepisów krajowych, odpowiadających treści dyrektywy. Dyrektywa wiąże państwo, do którego jest skierowana tylko co do celu, który powinien zostać osiągnięty w wyznaczonym terminie.

W dniu 23 stycznia 2004r. została wydana ustawa o podatku akcyzowym, która w rozdziale 6 stanowi o zwolnieniach od podatku akcyzowego.

Art. 25 ust. 5 ww. ustawy stanowi, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania, uwzględniając specyfikę obrotu wyrobami akcyzowymi, przeznaczenie tych wyrobów oraz możliwość sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego, a także wpływ czynników losowych i sił wyższych na powstawanie ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

Na podstawie powyższej delegacji, w dniu 26 kwietnia 2004r. Minister Finansów wydał rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. § 13 ww. rozporządzenia, w którym zawarte są regulacje dotyczące olejów smarowych zawarte są w Rozdziale drugim zatytułowanym „Zwolnienia od akcyzy wynikające z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej”.

§ 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia stanowi, iż zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20 18 i kodem CN 2710 19 71 – 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników.

Zgodnie z ust 2a § 13 zwolnienia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, mają zastosowanie pod warunkiem sprzedaży tych wyrobów:

- dokonywanej ze składu podatkowego na terytorium kraju lub

- dokonywanej przez podmiot, o którym mowa w ust. 2b pkt 2.

Stosownie do postanowień § 13 ust. 2b rozporządzenia uprawnionym nabywcą, o którym mowa w ust. 2a, jest podmiot dokonujący zakupu wyrobów, który:

1) zużywa wyroby do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5 i 6, i złoży oświadczenie stwierdzające, że wyroby zostaną zużyte do celów objętych zwolnieniem;

2) dokonuje odsprzedaży wyrobów podmiotom, o których mowa w pkt 1.

Zgodnie z ust. 2d § 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego stanowi, iż zwalnia się od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83 – 2710 19 93 , dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b, jeżeli:

1) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży oświadczenie naczelnikowi urzędu celnego, że nabyte wyroby zostaną zużyte lub odsprzedane do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5;

2) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b, prowadzi ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów;

3) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b pkt 1, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży zabezpieczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy;

4) uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b pkt 2, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży zabezpieczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy, które będzie zwolnione w momencie zużycia wyrobów przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b pkt 1, do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5.

Z powyższego wynika, iż polski ustawodawca w przepisach rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zrealizował cel Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. Zwolnił od akcyzy olej smarowy pod warunkiem wykorzystania go do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Stwierdzić należy, iż przepisy rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego zgodne są z prawem wspólnotowym.

Zatem skoro wykazano wcześniej, iż Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie dokonał błędnej interpretacji przepisów rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, tym samym dokonał również błędnej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego. Oznacza to, że zarzut Podatnika naruszenia art. 2 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. uznać należy, za zasadny.

W zażaleniu z dnia 20 kwietnia 2007r. Podatnik zarzuca naruszenie art. 87 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r., poprzez brak uwzględnienia w procesie interpretacji przepisu prawa wspólnotowego, które znajduje bezpośrednie zastosowanie w przypadku kolizji z normą prawa wewnątrzkrajowego.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczpospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Na mocy art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitej Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

W świetle powyższych wyjaśnień dotyczących zastosowania art. 2 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie zarzut naruszenia art. 87 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP uznaje za bezzasadny. Organ I instancji nie pominął bowiem przepisów prawa wspólnotowego, a dokonał ich błędnej interpretacji.

Odnosząc się do naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121, art. art. 187, art. 191 oraz art. 217 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa należy wyjaśnić, co następuje.

Art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa formułuje zasadę legalności, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zasada ta oznacza konieczność oparcia każdej czynności wykonywanej przez organ prowadzący postępowanie podatkowe na konkretnym przepisie prawa. Organy podatkowe nie są uprawnione do podejmowania wobec podmiotów jakichkolwiek działań, które nie miałyby wyraźnej podstawy w przepisach prawa.

Zgodnie z art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego w związku z przedmiotem tego postępowania.

Na podstawie art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Zgodnie z § 2 ww. przepisu prawa organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu.

Natomiast w myśl postanowień § 3 fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie.

Zgodnie z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Stosownie do postanowień art. 217 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa postanowienie zawiera rozstrzygnięcie.

Dyrektor Izby Celnej w Warszawie nie może zgodzić się z Podatnikiem, że organ I instancji naruszył wskazane powyżej przepisy ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), wnioski o wydanie pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wniesione przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Zgodnie z ust. 2 art. 4 ustawy w sprawach zmiany lub uchylenia pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z tym że wygasają one z mocy prawa w razie zmiany przepisów, które były przedmiotem interpretacji.

Zgodnie z ust. 3 ustawy skutki prawne związane z wydaniem, na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach ocenia się wedle przepisów ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.

Zgodnie z art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Składając wniosek podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie.

Ponadto zauważyć należy, iż zgodnie z art. 14 a § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, do załatwienia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1, z tym, że w razie gdy wniosek nie został uzupełniony w wyznaczonym terminie, nie mają zastosowania przepisy art. 14b § 3. Art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 zamieszczone są w dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa „Postępowanie podatkowe”. Ww. przepisy dotyczą wezwania określonego podmiotu przez organ podatkowy do usunięcia braków w podaniu w tym przypadku we wniosku o interpretacje prawa podatkowego w indywidualnej sprawie), oraz regulują obowiązek organu podatkowego przekazania podania (wniosku) właściwemu organowi, gdy wniesiono do niego podanie, a nie jest on właściwy w tej sprawie.

Z akt spawy wynika, iż w dniu 18 stycznia 2007r. Podatnik, działając przez pełnomocnika, złożył w Urzędzie Celnym I w Warszawie wniosek z dnia 18 stycznia 2007r. zawierający wyczerpujący opis stanu faktycznego, pytanie o zastosowanie przepisów prawa podatkowego w przedstawionej sytuacji oraz uzasadnione stanowisko Podatnika. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie wydał postanowienie nr 441000-PAI-9100I-4a/07/107/EU z dnia 13 kwietnia 2007r. zawierające interpretację przepisów prawa podatkowego stosowanych w przedstawionym przez Podatnika stanie faktycznym.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie nie nastąpiło naruszenie powołanych przez Podatnika przepisów ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na fakt, iż w niniejszym przypadku nie mają one zastosowania.

Końcowo odnieść się należy również do przedstawionego przez Podatnika zarzutu, że organ podatkowy I instancji nie odpowiedział na zadane przez Podatnika pytanie, jakiego rodzaju dokumenty będą podstawą do zwolnienia tego zabezpieczenia, jeśli konieczne jest obciążenie zabezpieczenia złożonego przez Podatnika. Odnosząc się do powyższego, Dyrektor Izby Celną w Warszawie stwierdza, co następuje.

We wniosku z dnia 18 stycznia 2007r. Podatnik zadał trzy pytania, przy czym pytanie trzecie uzależnione było od potwierdzenia przez Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie możliwości zastosowania przez Podatnika zwolnienia od podatku akcyzowego dla nabycia wewnątrzwspólnotowego i sprzedaży wskazanych we wniosku produktów. Organ I instancji uznał, iż przedstawione przez Podatnika stanowisko w sprawie jest nieprawidłowe i nie przysługuje mu prawo uzyskania zwolnienia od podatku akcyzowego, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 5 w związku z § 13 ust. 2d rozporządzenia. W związku z powyższym organ I instancji nie miał obowiązku odpowiadać na tak zadane przez Podatnika pytanie.

Niemniej jednak z uwagi na fakt, iż Dyrektor Izby Celnej w Warszawie uchyla postanowienie organu I instancji i stwierdza, że Podatnik będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 5 w związku z § 13 ust. 2d, należy w tym miejscu odpowiedzieć na zadane przez Podatnika pytania.

Pierwsze z nich brzmiało: Czy zabezpieczenie potencjalnego zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego w związku z przemieszczeniem wyrobów bezpośrednio pomiędzy magazynem zagranicznego producenta a magazynem polskiego odbiorcy tych wyrobów, w sytuacji gdy transport tych wyrobów jest organizowany przez Podatnika (i to Podatnik wskazuje WNT Polsce), może być dokonywane z zabezpieczenia złożonego przez polskiego odbiorcę, czy też musi być obciążone zabezpieczenie złożone przez Podatnika?

Zgodnie z § 13 ust. 2d pkt 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83 – 2710 19 93, dokonywane przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b, jeżeli uprawniony nabywca, o którym mowa w ust. 2b pkt 2, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego, złoży zabezpieczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 ustawy, które będzie zwolnione w momencie zużycia wyrobów przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 2b pkt 1, do celów, o których mowa w ust. 1 pkt 5.

Ww. przepis określa jeden z warunków, które Podatnik musi spełnić, aby skorzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Przepis ten wyraźnie stanowi, iż złożone przez uprawnionego nabywcę, który dokonuje odsprzedaży wyrobów podmiotom zużywającym wyroby do celów, o których mowa w ust. 1 pkt. 5 i 6, zabezpieczenie zostanie zwolnione w momencie zużycia wyrobów przez uprawnionego nabywcę, który zużyje wyroby do celów, o których mowa w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia.

Ponadto wskazać należy, iż żaden przepis nie zobowiązuje podmiotu, o którym mowa w ust. 2b pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego do złożenia zabezpieczenia akcyzowego.

Z powyższego wynika zatem, iż to zabezpieczenie złożone przez Podatnika zostanie obciążone w związku z przemieszczeniem wyrobów pomiędzy magazynem zagranicznego producenta a magazynem polskiego odbiorcy tych wyrobów. Nie ma przy tym znaczenie, że transport ten dokonywany jest bezpośrednio z magazynu zagranicznego do magazynu polskiego klienta.

Ponadto wskazać należy, iż znajdujące się w aktach sprawy potwierdzenie złozenia zabezpieczenia przez jednego z klientów Podatnika zabezpiecza zobowiązania podatkowe mogące powstać w przypadku nabycia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, a nie z zastosowaniem procedury zapłaconej akcyzy.

Zatem chybiony jest pogląd Podatnika, iż w sytuacji, gdy towar jest dostarczany bezpośrednio z zagranicy do magazynu polskiego klienta, obciążone zostanie bezpośrednio zabezpieczenie akcyzowe złożone przez polskiego klienta.

Podatnik zapytał ponadto, czy w przypadku, gdy konieczne będzie obciążenie zabezpieczenia złożonego przez Podatnika, to jakiego rodzaju dokumenty będą podstawą do zwolnienia tego zabezpieczenia.

W myśl § 13 ust. 2d pkt 4 rozporządzenia zabezpieczenie, które zostanie złożone przez Podatnika zostanie zwolnione w momencie zużycia wyrobów przez uprawnionego nabywcę, o którym mowa w ust. 1 pkt 5.

Przepis ten pokrywa się z zasadą dokonywania zwrotu zabezpieczenia akcyzowego określonego w art. 52 ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 52 ust. 1 ustawy zabezpieczenia akcyzowe nie może zostać zwrócone, dopóki zobowiązanie podatkowe nie wygaśnie lub nie będzie mogło już powstać.

Stosownie do postanowień art. 52 ust. 2 ustawy, jeżeli zobowiązanie podatkowe wygaśnie częściowo lub nie będzie mogło już powstać do części zabezpieczonej kwoty, złożone zabezpieczenie zostaje niezwłocznie częściowo zwrócone podatnikowi na jego wniosek.

W myśl ust. 3 art. 52 ustawy, jeżeli zobowiązanie podatkowe wygaśnie lub nie może już powstać, zabezpieczenie zostaje zwrócone w terminie do 7 dni.

W przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe w odniesieniu do wyrobów oznaczonych kodem nomenklatury scalonej CN 2710 19 83 – 2710 19 93 może powstać w każdym momencie do chwili jego wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem.

Ww. cytowane przepisy obligują Podatnika do posiadania dowodów na to, iż zwolniony towar został sprzedany podmiotowi, o którym mowa w § 13 ust. 2b pkt 1, a także takich, które potwierdzą, że towar ten został zużyty do celów podlegających zwolnieniu, a zatem do celów o których mowa w § 13 ust. 1 pkt 5.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Warszawie wypełnieniem tego obowiązku jest pobieranie przez Podatnika od jego klientów – podmiotów bezpośrednio zużywających wyroby akcyzowe zharmonizowane do celów, o których mowa w § 13 ust. 1 pkt 5 i 6 rozporządzenia, dokumentów, które potwierdzą fakt zużycia wyrobów do produkcji przez odbiorcę,. W momencie otrzymania takiego dokumentu i przekazania go do naczelnika urzędu celnego, zabezpieczenie złożone przez Podatnika zostanie zwolnione.

Mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie stwierdza, że Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie wydając postanowienie stanowiące interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zasadnie uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe, a tym samym zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej w Warszawie orzekł jak w sentencji.

Decyzja niniejsza jest ostateczna.

W stosunku do niniejszej decyzji służy Podatnikowi prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie za pośrednictwem Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, w terminie 30 dni od dnia otrzymania decyzji w przypadku jej niezgodności z prawem.