Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPB3/423-59/07-2/HS
z 20 listopada 2007 r.
Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
Rodzaj dokumentu
interpretacja indywidualna
Sygnatura
ILPB3/423-59/07-2/HS
Data
2007.11.20
Referencje
Autor
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Temat
Podatek dochodowy od osób prawnych --> Przedmiot i podmiot opodatkowania --> Udziały w zyskach
Słowa kluczowe
dług
dochody wolne od podatku
konwersja
konwersja wierzytelności
łączenie
łączenie spółek
majątek
nadwyżki
odsetki od pożyczki
podmiot krajowy
podmioty powiązane
połączenie
pożyczka
przejęcie
stan majątkowy (wartość zgromadzonego majątku, wartość zgromadzonego mienia)
udział kapitałowy
wierzytelność
zobowiązanie
Istota interpretacji
Ma dojść do połączenia dwóch krajowych spółek kapitałowych. Spółka przejmująca (Wnioskodawca) ma w spółce przejmowanej (B. S.A.) 100% kapitału zakładowego. Spółka przejmowana jest wierzycielem z tytułu objętych obligacji i udzielonej pożyczki, a spółka przejmująca jest dłużnikiem Po połączeniu obu spółek dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania spółki przejmującej, bowiem wierzycielem i dłużnikiem stanie się spółka przejmująca.Czy w związku z przejęciem B. S.A.:1) na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie stanowić dochodu Spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości majątku B. S.A. otrzymanego przez Spółkę w wyniku połączenia nad kosztami uzyskania, określonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k tej ustawy,2) wygaśnięcie zobowiązań Spółki w stosunku do B. S.A.(w tym naliczonych odsetek) nie będzie wiązał się z koniecznością wykazania przychodu podatkowego przez Spółkę w wysokości nominalnej kwoty wygasłych wierzytelności; Spółka nie wykaże przychodu ani kosztu uzyskania przychodu w związku z wygaśnięciem zobowiązań w części odsetkowej; Spółka nie będzie zobowiązana do naliczenia, na potrzeby kalkulacji podatku różnic kursowych w związku z wygaśnięciem wierzytelności wyrażonych w walutach obcych?
Wniosek ORD-IN 2 MB
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
BBXSpółka z o.o. posiada 100% akcji w Spółce Akcyjnej BBXC. Obie Spółki są polskimi rezydentami podatkowymi. Akcje BBXCS.A. zostały objęte przez Spółkę w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji. Spółka wyemitowała obligacje, które zostały objęte przez BBXCS.A. Ta natomiast udzieliła pożyczek Spółce. W ten sposób powstał stosunek zobowiązaniowy, w którym BBXCS.A. został wierzycielem, natomiast Spółka – dłużnikiem. W ramach reorganizacji strukturalnej ma nastąpić przejęcie BBXCS.A. przez Spółkę. Ponieważ przed przejęciem Spółka raczej nie wykupi obligacji od BBXCS.A., z chwilą przejęcia nastąpi tzw. konfuzja wierzytelności i długu. Jako, że Spółka posiada 100% akcji BBXCS.A., przejęcie nie będzie łączyło się z emisją nowych udziałów przez Spółkę. Podwyższeniu może ulec wartość nominalna kapitału zakładowego Spółki. Połączenie przeprowadzone jest z potrzeb restrukturyzacji, w tym uproszczenia struktury spółek grupy BBX.
Zgodnie z art. 494 ust. 1 Kodeksu spółek handlowych, regulującym tryb i zasady łączenia spółek, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Powyższe oznacza, iż spółka przejmująca staje się sukcesorem generalnym spółki przejmowanej, a więc nabywa również przysługujące jej uprawnienia ze stosunków zobowiązaniowych, tj. wierzytelności. W sytuacji, gdy spółka przejmowana była wierzycielem spółki przejmującej, połączenie spółek przez przejęcie skutkuje tym, iż w jednym podmiocie następuje połączenie dotychczasowych stron stosunku zobowiązaniowego – dłużnika i wierzyciela. Sytuacja, w której dochodzi do połączenia wierzytelności i odpowiadającego jej zobowiązania w jednym podmiocie nazywana jest w nauce prawa cywilnego konfuzją i jako taka nie jest wprost uregulowana w przepisach prawa cywilnego1. W rezultacie stosunek cywilnoprawny, z tytułu którego istnieje wierzytelność (zobowiązanie) ulega rozwiązaniu, a wierzytelność i odpowiadające jej zobowiązanie wygasają2. W przedmiotowej sprawie, Spółka – przez przejęcie BBXCS.A. – staje się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem stosunku zobowiązaniowego z tytułu obligacji objętych przez BBXCS.A. W związku z tym zobowiązanie Spółki do wykupu obligacji faktycznie wygasa, gdyż w istocie przestają istnieć dwie strony stosunku zobowiązaniowego. Należy nadmienić, że konfuzja jest inną od umorzenia formą wygasania zobowiązań. O umorzeniu zobowiązania możemy mówić w przypadku potrącenia3, odnowienia4 oraz zwolnienia z długu5. Dla zastosowania każdej z wymienionych form umorzenia zobowiązania konieczne jest co najmniej złożenie oświadczenia woli drugiej stronie, a w przypadku zwolnienia z długu także zgoda dłużnika6. W opinii Spółki, nie jest uprawnione tożsame rozumienie tych pojęć. W przypadku umorzenia mamy bowiem do czynienia z wyrażoną przez samego wierzyciela wolą rezygnacji z przysługującego mu roszczenia. Tymczasem przy konfuzji dochodzi do wygaśnięcia wierzytelności z mocy samego prawa. Niemożliwe jest spełnienie roszczenia przy braku wierzyciela. Podobne poglądy wyrażone są w licznych interpretacjach organów podatkowych. Dla przykładu, Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław – Śródmieście w postanowieniu z dnia 14 marca 2005 r.7 stwierdził, że „zrzeczenie się wierzytelności musi być przyjęte przez dłużnika, co oznacza, że jednostronne zrzeczenie się należności przez wierzyciela nie powoduje skutecznego umorzenia zobowiązania. Zatem do zwolnienia z długu dochodzi w wyniku umowy stron. Dopiero przyjęcie przez dłużnika zwolnienia z długu wywołuje u niego określone skutki podatkowe”
W wyniku połączenia, Spółka przejmie całość majątku BBXCS.A. W przypadku jeśli spółka przejmująca nie jest wspólnikiem spółki przejmowanej, nie uważa się za dochód nadwyżki wartości majątku otrzymanego przez spółkę przejmującą od spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej13. Jednocześnie wartość nominalna udziałów (akcji) przyznanych przez spółkę przejmującą dotychczasowym wspólnikom spółki przejmowanej nie jest dla tych ostatnich przychodem14. Jednakże, jeżeli dochodzi do przejęcia przez spółkę będącą udziałowcem (akcjonariuszem) spółki przejmowanej, zastosowanie ma art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego, jeżeli dochodzi do przejęcia spółki, w której spółka przejmująca ma nie mniej niż 10% w przeliczeniu na prawa głosu, nadwyżka wartości przejętego majątku, odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej nad kosztami uzyskania, nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu. Dochód taki ustala się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej z rejestru. Opodatkowanie pojawia się więc tylko wtedy, gdy spełnione są łącznie dwa warunki:
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera jednak wyłączenia zastosowania wyżej wymienionych przepisów w przypadku, gdy połączenie nie jest przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów połączenia jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania Reasumując powyższe, nadwyżka wartości majątku BBXCS.A. otrzymanego przez Spółkę nad kosztami uzyskania ustalonymi wg art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będzie dla Spółki przychodem podlegającym opodatkowaniu z dwóch przyczyn:
Nie ma więc, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowania art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Działalność gospodarcza jest przez podatników prowadzona w różnych formach organizacyjnych. Często wraz z rozwojem firm dochodzi do przekształceń ich formy prawnej, bądź łączenia się firm czy też ich podziału. W przypadku spółek kapitałowych, zasady ich łączenia i dzielenia regulują przepisy art. 491 i następne ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), przewidując dwa sposoby łączenia się spółek kapitałowych (art. 492 tej ustawy):
Skutki podatkowe tych procesów (tzw. sukcesja podatkowa) zostały unormowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 tej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych – wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. W myśl art. 93 § 2 pkt 1 ww. ustawy, powołany wyżej przepis stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych). Wnioskodawca wnosi, że nastąpić ma łączenie się przez przejęcie dwóch spółek kapitałowych: BBXSpółka z o.o. (spółka przejmująca) i BBXCS.A. (spółka przejmowana). Spółka przejmująca posiada 100% kapitału akcyjnego w spółce przejmowanej. Akcje spółki przejmowanej zostały objęte przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji. Obie spółki są polskimi rezydentami podatkowymi.
Przy połączeniu spółek kapitałowych, zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.):
Stosownie do treści art. 10 ust. 4 ww. ustawy, przepisów ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie spółek nie jest przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.
Dochodem spółki przejmującej (jeżeli spełnione są oba ww. warunki) jest nadważka wartości majątku spółki przejmowanej odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej ponad wysokość kosztów uzyskania przychodów obliczoną zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Warto pamiętać, iż wspomniany udział procentowy w spółce przejmowanej (lub dzielonej) w okresie:
Powyższe wynika z art. 6 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589), który stanowi, że określony w art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym tą ustawą, procentowy udział w kapitale spółki przejmowanej lub dzielonej ustala się od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. w wysokości 15 %.
W zdarzeniu przyszłym przedstawiono proces łączenia się dwóch spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej) podlegających w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Połączenie ma nastąpić przez przejęcie, gdzie spółką przejmującą będzie BBXSpółka z o.o., a spółką przejmowaną – BBXCS.A. Jeżeli nic się nie zmieni w stosunku do tego co opisał Wnioskodawca, to w dniu wykreślenia z rejestru sądowego spółki przejmowanej, spółka przejmująca (BBXSp. z o.o.) posiadać będzie w spółce przejmowanej (BBXCS.A.) 100% kapitału akcyjnego. Ponadto Wnioskodawca stwierdził, iż połączenie obu spółek przeprowadzone jest z potrzeb restrukturyzacji, w tym uproszczenia struktury spółek grupy BBX. W związku z tym, że udział procentowy jest wyższy niż 15 % oraz połączenie następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, to nadwyżka przejętego majątku nad wartością udziałów nie będzie stanowić dochodu do podatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w myśl art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym miejscu należy zaznaczyć, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku ORD – IN co do zasady jest prawidłowe, jednakże Spółka dokonała oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w oparciu o art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, a to okazało się błędne. Ponadto informuje się, że gdyby warunek, o którym mowa w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie został spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów połączenia obu spółek było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, wówczas przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy nie będzie miał zastosowania. Jednakże zbadanie ewentualnych przesłanek i celów połączenia jest możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ podatkowy. Należy zatem wskazać, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym ma zastosowanie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wówczas Wnioskodawca, w trakcie ww. postępowań, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, iż połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek z Funduszu Pracy. W przepisie tym ustawodawca używa w odniesieniu do wymienionych w nim kategorii przychodów m. in. terminu umorzone zobowiązania. Jednakże pojęcie to w ww. ustawie nie zostało zdefiniowane. „Umorzenie”, wg Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557), oznacza „zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność”. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), wierzytelność jest prawem i nie ma przeszkód, aby zrzec się tego prawa w każdej chwili. Zrzeczenie się, polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. W oparciu o art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części będzie decydować spełnienie dwóch istotnych czynności. W przypadku wierzyciela konieczne jest oświadczenie woli o zwolnieniu dłużnika z długu, natomiast w przypadku dłużnika oświadczenie, iż zwolnienie to przyjmuje. W wyniku złożenia takich oświadczeń, jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, druga zaś uzyskuje z tego tytułu korzyść. W przedmiotowej sprawie łączące się spółki kapitałowe powiązane są powstałym wcześniej stosunkiem roszczeniowym, tj.:
W wyniku połączenia się obu spółek, wierzytelności spółki przejmowanej (BBXCS.A.) przejdą na spółkę przejmującą (BBXSp. z o.o.), wskutek czego spółka przejmująca (BBXSp. z o.o.) stanie się jednocześnie z obu ww. stosunków prawnych wierzycielem i dłużnikiem. Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych przy łączeniu się spółek kapitałowych przez przejęcie, następuje przeniesienie majątku spółki przejmowanej (BBXCS.A.) na spółkę przejmującą (BBXSp. z o.o.). Spółkę, która kontynuuje działalność (BBX Sp. z o.o.) uznaje się za sukcesora uniwersalnego. Założeniem sukcesji uniwersalnej, na podstawie art. 494 Kodeksu spółek handlowych, jest, iż na spółkę przejmującą (BBXSp. z o.o.) przechodzą wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (BBXCS.A.). W przypadku jednak gdy dochodzi do połączenia wierzyciela i dłużnika, wzajemne prawa i obowiązki ulegają wygaśnięciu. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym do praw i obowiązków przejmowanych przez BBXSpółka z o.o. zalicza się również wierzytelności BBXCS.A. z tytułu objętych obligacji i udzielonej pożyczki. Obligacje i pożyczka, będące wierzytelnościami BBXCS.A. i długiem BBXSpółka z o.o., ulegają wygaśnięciu. W konsekwencji, nie są one przedmiotem sukcesji uniwersalnej, gdyż strony powstałych wcześniej stosunków roszczeniowych stają się tożsame. W sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę dochodzi zatem do wygaśnięcia jego zobowiązań z tytułu wyemitowanych obligacji oraz udzielonej pożyczki nie w wyniku umorzenia, lecz poprzez podjęcie decyzji o połączeniu dwóch osób prawnych. Reasumując powyższe wyjaśnienia, skoro umorzenie zobowiązania wymaga dwustronnej umowy i akceptacji dłużnika, to w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca ta właśnie sytuacja. Dojdzie tu natomiast do wygaśnięcia zobowiązań spółki przejmującej (BBXSp. z o.o.) w wyniku jej łączenia z wierzycielem (BBXCS.A.). Tym samym dłużnik stanie się wierzycielem. Nie będzie to skutkowało powstaniem, w przypadku spółki przejmującej (BBXSp. z o.o.), przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem jej zobowiązania przestają istnieć z mocy prawa. Z uwagi na brak umorzenia zobowiązań z tytułu wyemitowanych obligacji i udzielonej pożyczki (w tym odsetek) przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miał zastosowania. Spółka nie będzie również zobowiązana do naliczenia, na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, różnic kursowych w związku z wygaśnięciem zobowiązań wyrażonych w walutach obcych. Jednocześnie naliczone odsetki nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno. Referencje
|
doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.