Stan faktyczny:

Spółka z o.o. ze 100% udziałem kapitału duńskiego prowadzi działalność w zakresie handlu hurtowego, komisowego i detalicznego artykułami przemysłowymi i konsumpcyjnymi, jak również działalność produkcyjną, handlową, wytwórczą i usługową w zakresie wyrobów kosmetycznych i toaletowych. W związku z tym, iż działalność ta nie przyniosła w Polsce spodziewanych rezultatów, udziałowiec zamierza podjąć decyzję o postawieniu Spółki w stan likwidacji.

Spółka nie posiada nieuregulowanych zobowiązań, za wyjątkiem zobowiązań wobec udziałowca z tytułu dostawy surowców do produkcji i towarów do sprzedaży. Zobowiązania te – zdaniem Spółki – nie uległy przedawnieniu oraz nie zostały przez udziałowca umorzone, jednakże Spółka nie jest w stanie ich wykonać.

Postawienie Spółki w stan upadłości, jak również przeprowadzenie postępowania układowego nie jest możliwe, gdyż Spółka nie posiada środków niezbędnych do przeprowadzenia tych postępowań.

Ocena prawna stanu faktycznego:

Ze stanu faktycznego przedstawionego w zapytaniu wynika, iż udziałowiec, będący jednocześnie jedynym wierzycielem Spółki, zamierza podjąć decyzję o postawieniu Spółki w stan likwidacji.

Likwidacja spółki stanowi złożony zespół czynności następujących po jej rozwiązaniu, którego celem jest niewątpliwie spłacenie wierzycieli i ustalenie masy majątkowej, mającej ulec repartycji między wspólników. Art. 282 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) wymienia czynności likwidatora, takie jak: zakończenie interesów bieżących spółki, ściągnięcie należności, wypełnienie zobowiązań i upłynnienie majątku spółki. Wykonanie tych czynności umożliwia dopiero podział majątku spółki, przy czym możliwe jest wykreślenie z rejestru spółki z ograniczoną odpowiedzialnością także wtedy, gdy w wyniku przeprowadzonego i zakończonego postępowania likwidacyjnego zostanie spieniężony cały jej majątek, a mimo to zostaną nie wypełnione zobowiązania ciążące na tej spółce. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie regulują sytuacji, w której spółka z o.o. ma nie wypełnione ciążące na niej zobowiązania mimo zbycia w toku postępowania likwidacyjnego całego majątku i przeznaczenia go na spłatę długów. Zatem nie uregulowane przez Spółkę wobec udziałowca zobowiązania nie mają wpływu na przeprowadzenie i zakończenie postępowania likwidacyjnego Spółki.

Spółka z o.o. w likwidacji jako osoba prawna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach określonych w ustawie z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności:

1. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe,
2. wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej, z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie,
3. wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

a) zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy, (...).

Jedną z kategorii przychodów wymienioną w art. 12 ustawy z dnia 15.02.1992r. jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z wyjątkiem kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, jeżeli ich umorzenie związane jest z postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego (art. 12 ust. 4 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Ustawodawca nie zdefiniował w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcia „umorzone”. Według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwa Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557) „umorzenie” oznacza zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego w następstwie uzyskania zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Skutkiem umorzenia jest zatem zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. W świetle uregulowań art. 498-508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) umorzenie zobowiązania następuje na skutek potrącenia, odnowienia oraz zwolnienia z długu pod tytułem darmym lub odpłatnie. Przychodem w rozumieniu art. 12 ustawy z 15.02.1992r. jest jednak jedynie umorzenie poprzez zwolnienie z długu pod tytułem darmym, które dokonuje się na podstawie stosownej umowy zawartej między wierzycielem a dłużnikiem.

Z kolei instytucja przedawnienia zobowiązania uregulowana została w art. 117-125 Kodeksu cywilnego. Kluczową cechą przedawnienia jest to, że prowadzi ono do ograniczenia lub utraty możliwości przez wierzyciela realizacji wynikającego z danego zobowiązania roszczenia. W następstwie przedawnienia zobowiązanie co prawda nie wygasa, ale staje się zobowiązaniem naturalnym, którego przymusowa realizacja jest wyłączona.

W przedmiotowej sprawie jednakże – jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego w zapytaniu – ani umorzenie zobowiązań przez wierzyciela, ani ich przedawnienie, jak do tej pory nie nastąpiło, a zatem Spółka nie uzyskała przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z kolei zgodnie z pkt 2 ustępu 1 art. 12 ustawy z dnia 15.02.1992r. przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje czym jest świadczenie nieodpłatne, ograniczając się jedynie do wskazania w ustawie sposobu i kryteriów ustalania jego wartości. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się jednak, iż pojęcie to związane jest ze stosunkami prawnymi o charakterze zobowiązaniowym i rozumiane być musi jako świadczenie, z którym nie jest związana jakakolwiek zapłata. Przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy (z wyroku NSA z dnia 03.12.1998r., sygn. akt SA/Sz 2425/97). Kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza, to że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać od podatnika w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego.

O otrzymaniu świadczenia przez daną osobę można mówić tylko wtedy, gdy jednocześnie inna osoba spełnia to świadczenie na rzecz tej pierwszej. Nieodpłatne świadczenie nie wystąpi natomiast, jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia wobec wierzyciela. Ewentualna korzyść, jaką osiągnie dłużnik z nieterminowego spełnienia ciążącego na nim świadczenia, będzie wynikać bowiem nie z otrzymania świadczenia spełnianego przez jego wierzyciela, ale z samego zachowania dłużnika (polegającego na powstrzymaniu się z wykonaniem świadczenia, do spełnienia którego jest zobowiązany). Natomiast w sytuacji, gdy dłużnik w ogóle nie spełni świadczenia, a wierzyciel przez zaniechanie dochodzenia go na właściwej drodze prawnej doprowadzi do przedawnienia, dłużnik osiągnie przychód, ale nie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tylko na podstawie pkt 3 tego ustępu, uznającego za przychód wartość przedawnionych zobowiązań (z wyroku NSA z dnia 16.04.2003r., sygn. akt I SA/Wr 2969/00). Z tego, iż dłużnik nie wywiązuje się ze swojego zobowiązania nie można wyciągać wniosku, iż fakt ten stanowi równocześnie nieodpłatne świadczenie wierzyciela na rzecz dłużnika. W takiej sytuacji wierzyciel nie spełnia żadnego świadczenia wobec dłużnika a za świadczenie wierzyciela wobec dłużnika nie można uznać bierności wierzyciela polegającej na zaniechania domagania się na drodze prawnej spełnienia świadczenia.

Reasumując, sam fakt nie wykonania zobowiązań wobec udziałowca za dostarczone surowce do produkcji oraz towary do odsprzedaży, nie powoduje dla Spółki obowiązku podatkowego z tyt. podatku dochodowego od osób prawnych, chyba że zobowiązania te ulegną przedawnieniu. Wówczas bowiem Spółka jako dłużnik osiągnie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z 15.02.1992r., który stanowi, iż przychodem jest wartość przedawnionych zobowiązań.