P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w zw. z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr. 8, poz.60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stan prawny

postanawia

- uznać stanowisko Strony za prawidłowe.

U z a s a d n i e n i e

Z przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego wynika, że Spółka świadczy usługi telekomunikacyjne w dwóch systemach:

1.Post-paid, gdzie abonent opłaca abonament miesięczny („z góry”), zaś faktycznie wykonane połączenia są fakturowane po zakończeniu okresu rozliczeniowego. W wartość abonamentu wliczona jest pewna ilość minut, z których abonent może korzystać, nie ponosząc dodatkowej (poza abonamentem) opłaty. Okresy rozliczeniowe nie pokrywają się z miesiącem kalendarzowym i jest ich około 9. Przykładowo, faktura wystawiona 20 stycznia obejmuje: abonament za okres od 20 stycznia do 19 lutego oraz wartość połączeń (innych niż wliczonych w cenę abonamentu) wykonanych w okresie od 20 grudnia do 19 stycznia. Poza pewnymi wyjątkami, termin płatności faktur wynosi 14 dni od dnia jej wystawienia.

2.Pre-paid, gdzie przedmiotem sprzedaży jest kupon lub też jednostki doładowania, o określonej wartości, które pozwalają użytkownikowi skorzystać z usług telekomunikacyjnych w dniu sprzedaży oraz kolejnych dniach, aż do wyczerpania wartości zakupionych jednostek lub upływu ważności tych jednostek/zakupionego kuponu.

Klienci Spółki, tj. abonenci (w systemie post-paid) i użytkownicy kart pre-paid wykonują połączenia (ewentualnie wysyłają SMS-y lub łączą się) z innymi abonentami/użytkownikami sieci Spółki lub łączą się z (wysyłają dane do) abonentami lub użytkownikami innych sieci telekomunikacyjnych. W przypadku połączeń kierowanych do klientów innych sieci, Spółka jest obciążana za usługę telekomunikacyjną świadczoną przez innych operatorów. Odpowiednio, klienci innych operatorów łączą się z klientami Spółki, i wówczas Spółka uzyskuje przychód z usług świadczonych na rzecz operatora, w którego sieci inicjowane są połączenia z siecią Spółki.

Połączenia między sieciami operatorów telekomunikacyjnych umownie zwane są "interconnect". Umowy interconnectowe są zazwyczaj dwustronne i przewidują wzajemne świadczenie usług między operatorami.Spółka zawiera również umowy roamingowe, z operatorami komórkowymi z innych krajów. Na podstawie tych umów:

- abonenci i użytkownicy Spółki mogą korzystać z usług telefonii komórkowej poza Polską (roaming aktywny). Partner roamingowy obciąża Spółkę za połączenia wykonane na rzecz abonentów i użytkowników Spółki;

-Odpowiednio, Spółka realizuje połączenia inicjowane przez abonentów i użytkowników Partnera roamingowego na terenie Polski (roaming pasywny), i obciąża tegoż Partnera za usługi wykonane na rzecz jego klientów.

Zarówno w rozliczeniu usług interconnect, jak i roamingowych, okresem rozliczeniowym w rozliczeniach między operatorami jest miesiąc kalendarzowy. Faktury są zwyczajowo wystawiane kilka lub kilkanaście dni po upływie miesiąca, po uzgodnieniu między operatorami danych z systemów rejestrujących ruch telekomunikacyjny.

Przedmiotem zapytania Spółki jest określenie zasad rozliczania ponoszonych od 1 stycznia 2007r. kosztów usług interconnectu oraz roamingu, tj. wartości faktur, jakie spółka otrzymuje od innych operatorów telekomunikacyjnych, obejmujących koszt usług, jakie operatorzy ci świadczą na rzecz Spółki.

Zdaniem Spółki wspomniane koszty interconnectu i roamingu stanowią koszt uzyskania przychodów zgodnie z art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż usługi te są niezbędne do prowadzenia podstawowej działalności Spółki oraz są ściśle związane z uzyskiwanymi przez nią przychodami. Do przedmiotowych wydatków nie znajduje również zastosowania żadne z wyłączeń wskazanych w art. 16 ust. 1 w/w ustawy. Wątpliwości powstają natomiast w odniesieniu do zasad rozpoznawania przedmiotowych kosztów dla celów podatkowych. Spółka stoi na stanowisku, że koszt usług interconnect i roaming, świadczonych na rzecz Spółki przez innych operatorów krajowych i zagranicznych, jest w całości potrącalny w dacie poniesienia, przy czym dzień poniesienia kosztu ustala sie zgodnie z art.15 ust.4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka wskazuje, że interconnect i roaming są kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami danego okresu. Należy zauważyć, iż usługi telekomunikacyjne operatorów (dostawców usług interconnect i roaming), podobnie jak i usługi telekomunikacyjne świadczone przez Spółkę, są świadczeniami ciągłymi, rozliczanymi w trybie miesięcznym. Nie ulega wątpliwości, iż usługi te służą uzyskaniu przychodu:

- ze sprzedaży kuponów i jednostek doładowania, dla których przychód powstaje w dniu wystawienia faktury, nie później niż w chwili wydania kuponu lub innej formy doładowania konta pre-paid;

- z abonamentu i usług fakturowanych w systemie post-paid, dla których przychód powstaje w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, przy czym abonament (w którego wartości zawiera się co do zasady pewna ilość połączeń telekomunikacyjnych, tzw. „wolnych minut”) fakturowany jest z góry, a tzw. „airtime” (w którego skład wchodzą połączenia, SMS, transmisja danych i inne) z dołu.

Obowiązujące zasady rozpoznawania przychodów z usług telekomunikacyjnych powodują, iż:

- w przypadku usług pre-paid, przychód podatkowy z reguły powstaje wcześniej niż samo wyświadczenie usług, a zatem również zanim poniesiony zostanie koszt interconnectu i roamingu związany z tą usługą;

- w przypadku abonamentu w systemie post-paid, przychód podatkowy związany z danym połączeniem może powstać:

i.miesiąc lub kilka miesięcy (niewykorzystane wolne minuty z jednego miesiąca przenoszone są na następne miesiące) przed wyświadczeniem usługi, a więc również przed pojawieniem się kosztu interconnect i roaming związanego z tą usługą, lub

ii.w tym samym miesiącu, w którym świadczona jest usługa, a więc również w tym samym miesiącu, w którym ponoszony jest koszt interconnect i roaming związany z tą usługą, lub

iii.miesiąc po miesiącu, w którym świadczona jest usługa, a więc również po poniesieniu kosztu interconnect i roaming związanego z tą usługą;

- w przypadku pozostałych usług fakturowanych w systemie post-paid (innych niż abonament), przychód podatkowy związany z danym połączeniem może powstać:

i.w tym samym miesiącu, w którym świadczona jest usługa, a więc również w tym samym miesiącu, w którym ponoszony jest koszt interconnect i roaming związany z tą usługą, lub

ii.miesiąc po miesiącu, w którym świadczona jest usługa, a więc również po poniesieniu kosztu interconnect i roaming związanego z tą usługą.

Zdaniem Spółki, koszt można uznać za bezpośrednio związany z przychodami wówczas, gdy w chwili jego poniesienia istnieje możliwość jego przyporządkowania do konkretnego przychodu wykazywanego w konkretnym okresie. W rozważanym zaś przypadku, przychodami są miliony zdarzeń – faktur, doładowań – występujących w różnych okresach. Fakt, iż interconnect i roaming jest świadczeniem ciągłym, rozliczanym miesięcznie oraz związanym z przychodami powstającymi w różnych okresach rozliczeniowych (przed, w trakcie lub po okresie, w którym dany koszt poniesiono) skutkuje koniecznością uznania kosztu interconnectu i roamingu za koszt niezwiązany bezpośrednio z przychodami, podobnie jak np. koszty najmu pomieszczeń lub koszty energii elektrycznej. Uzasadniając swoje stanowisko, Spółka oparła się na interpretacji art.15 ust.4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka podkreśla, że koszty usług interconnectu i roamingu, ze względu na brak możliwości powiązania ich z konkretnym przychodem, są potrącalne jednorazowo i w całości w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostały poniesione.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie stwierdza, co następuje: Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1 Z powyższego wynika, że o możliwości zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje łączne spełnienie przez ten wydatek następujących przesłanek:

- wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;

- nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako nie stanowiący koszty uzyskania przychodów.

Uznanie, że określone wydatki poniesione przez podatnika spełniają wszystkie wskazane przez ustawodawcę warunki podatkowego uznania ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów stanowi przesłankę odliczenia ich przez podatnika od osiągniętego przychodu. Równocześnie o poprawności dokonania odliczenia od przychodów poniesionych wydatków decyduje także właściwie ustalenie okresu (momentu), w którym można dokonać potrącenia poniesionych wydatków.

Od 1 stycznia 2007r. zasady rozliczania w czasie ponoszonych wydatków uregulowane są w art. 15 ust. 4 – ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Analiza powołanych przepisów wskazuje, że ustawodawca wprowadził odrębne zasady rozpoznawania w rachunku podatkowym kosztów bezpośrednio i pośrednio związanych z osiąganymi przez podatnika przychodami. Do kosztów bezpośrednio związanych z osiąganymi przychodami zastosowanie znajdują postanowienia art. 15 ust. 4 – ust. 4c w/w ustawy. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.Art. 15 ust. 4b stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1)sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2)złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.Natomiast, w myśl postanowień art. 15 ust. 4c, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Z kolei zasady rozpoznawania kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami określa art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4e cytowanej ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Reasumując, co do zasady, podatnik ma prawo odliczyć od przychodów koszty ich uzyskania w roku podatkowym, którego te koszty dotyczą, tj. w roku, w którym w efekcie poniesienia tych kosztów osiągnął przychód podlegający opodatkowaniu. Podatnik ma prawo także zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione w roku podatkowym pomimo, że nie dotyczą one w bezpośredni sposób przychodów tego roku podatkowego. Są to koszty o charakterze pośrednim, które trudno przyporządkować do określonego strumienia przychodów. Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych tego rodzaju koszty są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W każdym przypadku, zaliczając poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów, należy mieć na uwadze przychód, którego te wydatki dotyczą. Dlatego też, do danego miesiąca zaliczyć należy tę część kosztów, która dotyczy przychodów podatkowych należnych w danym miesiącu określonych w oparciu o art. 12 ust.3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak więc w sytuacji, gdy sprzedaż usług telekomunikacyjnych następuje w danym okresie rozliczeniowym (miesiącu), a przychody podatkowe powstają częściowo w danym okresie, a częściowo w następnym, koszty uzyskania przychodów będą zaliczane do odpowiednich okresów w sposób analogiczny, jak przychody. Analogicznie, gdy sprzedaż usług telekomunikacyjnych następuje w danym okresie rozliczeniowym (miesiącu) i przychody podatkowe powstają w całości w tym okresie, to do kosztów uzyskania przychodów danego okresu należy zaliczyć wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania wspomnianych przychodów.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, iż podatnik ponosi szczegółowo opisane w piśmie wydatki, związane z umożliwieniem klientom Spółki, korzystającym z usług w systemach interconnect i roaming, wykonywanie połączeń do klientów innych sieci krajowych oraz tym, którzy przebywają poza granicami Polski. Wydatki powyższe pozostają w ścisłym związku z konkretnymi przychodami, z tym, że koszty te ponoszone w danym okresie sprawozdawczym generują, przychody w kilku okresach sprawozdawczych i Spółka nie ma możliwości ścisłego powiązania poniesionych kosztów z wielkością osiąganych z tego tytułu przychodów w danym okresie. Istotnym jest, że koszty poniesione (zarachowane) w danym okresie sprawozdawczym dotyczą przychodów podatkowych, które zostaną wykazane w trakcie kilku okresów sprawozdawczych, tj. w następnych okresach, ale również częściowo w tym samym okresie, przy czym nie jest możliwe wskazanie, w ilu okresach sprawozdawczych Spółka osiągnie przychody, z którymi związane są koszty, o których mowa w przedmiotowym wniosku.

Biorąc pod uwagę złożony charakter w/w wydatków, jak również fakt, że Spółka obciążana jest tymi kosztami w sposób ciągły z częstotliwością miesięczną, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie stoi na stanowisku, że jeżeli podatnik nie ma możliwości racjonalnego przyporządkowania konkretnej wielkości poniesionych wydatków do osiąganych z tego tytułu przychodów w kolejnych okresach, wówczas najwłaściwszym jest zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym te wydatki zostały poniesione w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na uwadze, postanowiono jak na wstępie. Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.