P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14 a § 4 w związku z art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu wniosku Spółki xxx S.A z dnia 7 listopada 2006 r. (data wpływu do tutejszego organu podatkowego 13 listopada 2006 r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie

postanawia

uznać stanowisko Spółki za prawidłowe w zakresie pytania 3 dotyczącego zaliczania do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne finansowanych przez pracodawcę, składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Socjalnych i 4 dotyczącego momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wypłacanych pracownikom wynagrodzeń.

U Z A S A D N I E N I E

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Spółka zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę. Za wykonaną pracę wypłaca im wynagrodzenia w kolejnym miesiącu zgodnie z przepisami prawa pracy tzn. do 10 dnia miesiąca następnego po miesiącu w którym ta praca była świadczona. Wynagrodzenie pracowników płacone jest za dyspozycją pracowników na wskazany przez nich rachunek bankowy. Spółka dokonując zaliczenia wynagrodzeń pracowniczych do kosztów uzyskania przychodów, robi to w oparciu o następujące przepisy art. 16 ust. 1 pkt 57, oraz art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie powyższego, wynagrodzenie netto pracownika Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu wypłaty tego wynagrodzenia pracownikowi. Składki na ubezpieczenie społeczne finansowane przez pracownika, składki na ubezpieczenie zdrowotne oraz zaliczki na podatek dochodowy, Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty ich do właściwego Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i organu podatkowego. Składki na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez pracodawcę, Spółka zalicza do kosztów uzyskania miesiąca, w którym te składki zostały zapłacone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

W związku z powyższym stanem faktycznym Spółka wystąpiła o udzielenie wyjaśnień na następujące pytania:

1. Czy prawidłowym jest przyjęcie przez Spółkę stanowiska, iż składki na ubezpieczenie społeczne, składki zdrowotne oraz zaliczki na podatek dochodowy finansowane przez pracownika, a potrącane przez płatnika z wynagrodzeń (brutto) pracownika, są kosztem podatkowym w dacie zapłaty ich do Urzędu Skarbowego i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i w kwocie zapłaconej, czyli nie są one jeszcze kosztem podatkowym w dacie zapłaty pracownikowi wynagrodzenia netto z którego są pobrane?

2. Czy prawidłowym jest przyjęcie przez Spółkę stanowiska, iż wynagrodzenia pracownicze, tylko w kwocie wypłaconej pracownikowi (netto) są kosztem podatkowym w miesiącu zapłaty lub postawienia w kasie do dyspozycji pracownika?

3. Czy prawidłowym jest przyjęcie stanowiska, iż składki na ubezpieczenie społeczne finansowane przez pracodawcę, Funduszy Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych są kosztem podatkowym w momencie zapłaty do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i Urzędu Skarbowego?

4. Czy złożenie dyspozycji przelewu wynagrodzeń na konta pracowników i zejście pieniędzy z rachunku Spółki jest równoznaczne z pojęciem zapłacone, dokonane, a tym samym czy daje Spółce prawo do zaliczenia wynagrodzeń do kosztów tego okresu, mimo że np. część przelewów trafi na konta pracowników w okresie kolejnym. np. wynagrodzenia pracownicze schodzą z rachunku Spółki 31 grudnia, a na części kont pracowników pojawiają się dopiero 2 stycznia następnego roku?

W odniesieniu do pytania 3 i 4 Spółka stoi na stanowisku iż:

Ad.3 Składki na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez pracodawcę, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, stają się kosztem uzyskania miesiąca, w którym te składki zostały zapłacone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Ad. 4 Złożenie dyspozycji przelewu wynagrodzeń przez Spółkę na konta pracowników i zejście pieniędzy z rachunku Spółki jest równoznaczne z pojęciem zapłacone, dokonane, postawione do dyspozycji.

Zdaniem Spółki, celem ustawodawcy we wprowadzeniu art. 16 ust. 1 pkt 57 i art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, było zobligowanie pracodawców do płacenia w terminie wynagrodzeń pracowniczych, składek na ubezpieczenie społeczne (w całości, a więc w części finansowanej przez pracownika i w części finansowanej przez pracodawcę), składek zdrowotnych i zaliczek na podatek dochodowy. Niewypłacenie któregokolwiek z tych wspomnianych elementów w zamyśle sankcjonowane powinno być niemożliwością zaliczenia danego elementu do kosztów uzyskania przychodów. Zachowanie polegające na tym, iż obliguje się tylko przedsiębiorców do zapłaty składek ZUS, w części obciążającej koszty pracodawcy i brak sankcji kosztowej z przyczyn niepłacenia składek ZUS pobranych z wynagrodzeń pracownika, byłoby zachowaniem ustawodawcy bardzo niekonsekwentnym, a wręcz nieracjonalnym.

W ocenie Spółki interpretacja gramatyczna powyższych przepisów mówi również wyraźnie, iż tylko wynagrodzenia wypłacone (dokonane lub postawione do dyspozycji), są kosztem uzyskania przychodu. W skład wynagrodzeń brutto, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000r. Nr 14, poz 176, z póź zmianami), wchodzi nie tylko wynagrodzenie netto należne do wypłaty pracownikowi, ale także składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne (należne ZUS), oraz zaliczki na podatek dochodowy (należne US).

Zdaniem Spółki w momencie wypłaty pracownikowi wynagrodzenia netto, zapłacona, dokonana (data zejścia pieniędzy z rachunku firmy) lub postawiona w kasie do dyspozycji jest tylko część tego wynagrodzenia. Pozostała część tj. składki ubezpieczeniowe i zaliczki na podatek dochodowy płacone są oddzielnie do ZUS i US w innych terminach. Ta pozostała część razem z wynagrodzeniem netto daje całość wynagrodzenia brutto pracownika o którym mowa w art. 12 ust 1 i 6 art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz 176, poz 176, z póź zm).

W ocenie Spółki wypłata wynagrodzenia pracownika w części, rodzi przywilej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tylko w tej części, czyli kwoty wypłaconej. Jeżeli więc Spółka wypłaci wynagrodzenie netto, a nie opłaci składki ZUS, potrącanej z wynagrodzenia pracownika, to tylko kwota netto (zapłacona) jest kosztem. Inne rozumienie tych przepisów sankcjonowałoby sytuację, w której wypłata części wynagrodzenia brutto np. w części należnej pracownikowi kwoty netto, skutkowałoby możliwością zaliczenia całości wynagrodzeń do kosztów uzyskania przychodów. Przyjęcie takiej interpretacji mogłoby nawet prowadzić do sytuacji, iż częściowa wypłata wynagrodzenia brutto w kwocie np. 1 złoty skutkowałaby możliwością zaliczenia całej kwoty wynagrodzenia (wynikającej z umowy o prace danego pracownika) do kosztów uzyskania przychodu. Ponadto powstawałyby dylematy, których nie można byłoby w toku kontroli rozstrzygnąć, np. co zrobić w sytuacji gdy pracodawca składa pełną deklarację ZUS wykazując na niej kwotę ubezpieczeń w pełnej wysokości (potrąconej z wynagrodzeń pracownika oraz obciążającej koszty pracodawcy), a płaciłby tylko połowę i twierdziłby że to jest ta połowa obciążająca jego koszty uznając, że ma prawo całą składkę zaliczyć w koszty uzyskania przychodu.

Odrębną kwestią jest, czy złożenie dyspozycji przelewu wynagrodzeń przez Spółkę na konta pracowników i zejście pieniędzy z rachunku spółki jest równoznaczne z pojęciem zapłacone, dokonane, postawione do dyspozycji. Spółka uważa że tak, z punktu widzenia przepisów prawa cywilnego, wynagrodzenia dopóki nie wpłyną na rachunek pracownika (mimo że wyszły z rachunku Spółki) nie są zapłacone. Ustawodawca alternatywnie posługuje się jednak pojęciem dokonane, (oraz postawione do dyspozycji w przypadku wypłat dokonanych przez kasę).

Słowo „dokonane” należy rozumieć tutaj w pojęciu słownikowym, tzn. pracodawca dokonał skutecznie polecenia przelewu (pieniądze wyszły z rachunku spółki). Gdyby nie było zapisu o dokonaniu, pracodawcy musieliby co miesiąc sprawdzać w jakich okresach wpłynęły na rachunki pracowników konkretne kwoty, gdzie z jednej strony pracodawca nie ma odpowiednich narzędzi prawnych do takich działań, a z drugiej byłoby to technicznie prawie niewykonalne.

Zdaniem Spółki nie można tutaj argumentować, iż składki na ubezpieczenie społeczne finansowane przez pracownika, składka zdrowotna, oraz zaliczka na podatek dochodowy, zostają w jakikolwiek sposób postawione do dyspozycji pracownika. Pracownik otrzymuje jedynie do dyspozycji wynagrodzenie netto (postawione w kasie do dyspozycji pracownika – on uznaje w jakim momencie chce je wybrać). Nawet w przypadku gdyby pracownik nie godził się na potrącenia z jego wynagrodzeń brutto składek ZUS i zaliczki na podatek oraz złożył pracodawcy pisemnie inną dyspozycje (np. wypłaty na swoje konto) pracodawca i tak zobligowany jest prawem i musi je potrącić, ponieważ taka dyspozycja jest prawnie nieskuteczna. Pracownik nie może tymi kwotami w żaden sposób dysponować. Wynika to z przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych zgodnie z którymi płatnik składek jest obowiązany potrącać z dochodów ubezpieczonych, oraz opłacać należne składki za każdy miesiąc kalendarzowy. W art. 8 Ordynacji podatkowej natomiast mowa jest o obowiązku płatnika do potracenia, pobrania i wypłacenia podatku do właściwego urzędu skarbowego. „Płatnikiem jest osoba fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu”

Tak więc zaliczka na podatek dochodowy zostaje pozostawiona do dyspozycji Urzędowi Skarbowemu (w dacie przelewu do US), a nie pracownikowi, pracownik nie ma prawa w żaden sposób dysponować tymi kwotami bo byłoby to sprzeczne z obowiązującym prawem.

Zwrócić należy uwagę, że w art. 16 ust 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ma mowy o potrąceniu lub pobraniu zaliczki na podatek lub ubezpieczenie, a tylko taki zapis dawałby zdaniem Spółki możliwość zaliczenia zaliczki i składek pobranych z wynagrodzenia pracownika, w koszty, w dacie wypłaty wynagrodzenia netto, gdyż wtedy nastąpiło potrącenie z wynagrodzenia pracowników należnych składek i zaliczek. Zapis ten odnosi się tylko do niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat. Jeżeli wiec ustawodawca nie umieścił zapisu o potraceniu, to nie można dokonywać interpretacji rozszerzającej tego przepisu o to sformułowanie.

W świetle wyżej wskazanych argumentów, Spółka prosi o potwierdzenie swego stanowiska co do kwestii będących przedmiotem zapytania wniosku.

Po zapoznaniu się z wnioskiem uznając stanowiska Podatnika za prawidłowe w zakresie pytania 3 dotyczącego zaliczania do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne finansowane przez pracodawcę, składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Socjalnych i 4 dotyczącego momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wypłacanych pracownikom wynagrodzeń, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wyjaśnia co następuje:

W celu ustalenia właściwego momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, należy dokonać gruntownej analizy art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 57, oraz art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. - o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr, 54 poz. 654 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. W związku z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie w dniu 01.01.2007r., zmianie uległa treść art. 15 ust. 1 tej ustawy. W chwili obecnej zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Powyższa zmiana ma charakter uściślający treść tego przepisu w wersji obowiązującej przed 01.01.2007r., i nie zmienia zasadności interpretacji przytoczonej powyżej, zarówno w stanie prawnym przed i po 01.01.2007r. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z funkcjonowaniem firmy.

Zauważyć należy, iż zdefiniowanie celu osiągnięcia przychodu nie może być traktowane jedynie w kategoriach formalnych, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w przywołanym przepisie art. 15 ust. 1 w/w ustawy nie wymaga wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

– przeznaczenie wydatku, oraz

– potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Zaznaczyć jednak należy, iż możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten spodziewanego przychodu nie przysporzy.

Art. 16 ust. 1 pkt 57 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy. Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek z zastrzeżeniem pkt 40, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Tutejszy organ podatkowy podzielając stanowisko Wnioskodawcy zawarte w punkcie 3 i 4 wniosku, informuje:

Ad.3 W odniesieniu do części składek społecznych oraz składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych finansowanych przez płatnika składek, zastosowanie znajdują przepisy art. 16 ust. 1 pkt 57a oraz art. 16 ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiące, iż do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40, określonych w ustawie z dnia 13.10.1998r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jak również składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Zgodnie z powołanymi przepisami składki te stają się kosztem podatkowym w miesiącu ich opłacenia do ZUS.

Ad.4 Natomiast w odniesieniu do pytania 4 Wnioskodawcy odnoszącego się do ustalenia momentu dokonania zapłaty wynagrodzenia na rzecz pracowników, tutejszy organ podatkowy wskazuje, że jednym z warunków umożliwiających Podatnikowi zaliczenie wynagrodzeń do kosztów uzyskania przychodów, jest postawienie wypłat do dyspozycji. Dla celów podatkowych wystarczające jest działanie Wnioskodawcy polegające na złożenie odpowiedniej dyspozycji, polecenia przelewu środków z jego rachunku bankowego na rachunek bankowy pracownika. Art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uzależnia zaliczenie wynagrodzeń pracowników od wypłaty, dokonania lub też postawienia do dyspozycji wypłat, nie uzależnia natomiast możliwości zaliczenia wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów od momentu wpływu tego wynagrodzenia na rachunek bankowy pracownika. Zatem jeżeli Spółka składa bankowi dyspozycje przelewu wynagrodzeń na rzecz pracowników w grudniu, wynagrodzenia „schodzą” z rachunku bankowego Spółki w grudniu, a trafiają na rachunki bankowe pracowników w styczniu, nie ma przeszkód aby zaliczyć te wynagrodzenia do kosztów grudnia, nawet jeżeli docierają na rachunek bankowy pracownika w styczniu. Podobnie jest w sytuacji postawienia wynagrodzeń do dyspozycji pracowników w kasie Spółki.

W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanawia jak na wstępie.

W zakresie pytanie w zakresie pytania 1 dotyczącego zaliczania przez Spółkę jako pracodawcę do kosztów uzyskania przychodów części wynagrodzeń pracowników potrącanych przez Spółkę jako płatnika, oraz pytania 2 dotyczącego zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń netto pracowników, interpretacja zostanie udzielona odrębnym postanowieniem.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę w złożonym wniosku oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia. Zgodnie z art. 14b § 1-2 ustawy Ordynacja podatkowa niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej – do czasu jej zmiany lub uchylenia. Na niniejsze postanowienie służy Stronie prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za pośrednictwem tutejszego organu podatkowego w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia (art. 236 § 2 i art. 239 w związku z art. 14a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa).