P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. –Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku Strony z dnia 20.11.2006r., o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tj. 1.czy wynagrodzenie ponoszone przez Oddział na rzecz spółki za przeniesienie portfela ubezpieczeń i aktywów na Oddział stanowi koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, który powinien zostać rozpoznany w dacie poniesienia,2.czy przejęcie aktywów i jednoczesne utworzenie przez Oddział, na swoich rachunkach, rezerw techniczno-ubezpieczeniowych powinny być traktowane jako operacje neutralne z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych, tzn. nie powinny być traktowane ani jako przychody, ani jako koszty uzyskania przychodów,Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie #8722; biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz stan prawny

postanawia:

uznać stanowisko Strony za prawidłowe.

UZASADNIENIE

Z przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego wynika, że w związku z reorganizacją działalności Grupy X w Polsce, na mocy „Umowy przeniesienia portfela i aktywów przeznaczonych na pokrycie zobowiązań wynikających z przeniesienia portfela”, Spółka przenosi portfel ubezpieczeń i aktywa przeznaczone na pokrycie zobowiązań wynikających z przeniesienia portfela ubezpieczeń na Oddział, w zamian za stosowne wynagrodzenie, płatne jednorazowo. W wyniku przeniesienia portfela ubezpieczeń, zgodnie z art. 186 ustawy ubezpieczeniowej, kupujący wstępuje w prawa i obowiązki sprzedającego wynikające z portfela ubezpieczeń i aktywów, przy czym należności i zobowiązania spółki powstałe do dnia przeniesienia portfela ubezpieczeń i aktywów, w tym wynikające z przenoszonych umów ubezpieczenia, pozostają w spółce. Ponadto, w wyniku wstąpienia w niniejsze prawa i obowiązki, spółka między innymi, likwiduje swoje rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe na dzień będący datą przeniesienia, a Oddział tworzy, na swoich rachunkach, rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe w wysokości równej rezerwom techniczno-ubezpieczeniowym istniejącym w Spółce na dzień będący datą przeniesienia. Efektywnie zatem, do Oddziału „przechodzą” wyłącznie:portfel ubezpieczeń,aktywarezerwy techniczno-ubezpieczeniowe.Aktywa, o których mowa powyżej oznaczają wszelkie rodzaje aktywów, które zgodnie z art. 154 ustawy ubezpieczeniowej stanowią pokrycie rezerw techniczno-ubezpieczeniowych przeznaczonych na realizację zobowiązań wynikających z ubezpieczeń przenoszonych w ramach portfela ubezpieczeń.Z kolei portfel ubezpieczeń, o którym mowa powyżej, oznacza wszystkie ubezpieczenia, których źródłem są umowy ubezpieczenia zawarte przez sprzedającego do daty przeniesienia, wynikające z prowadzonej przez niego działalności ubezpieczeniowej. Wreszcie data przeniesienia o której mowa powyżej oznacza ostatni dzień miesiąca, w którym została wydana przez Komisję Nadzoru Ubezpieczeń i Funduszy Emerytalnych decyzja zatwierdzająca umowę.Oprócz przeniesienia praw i obowiązków sprzedającego wynikających z portfela ubezpieczeń i aktywów, na Oddział jednocześnie przeniesione zostaną również prawa i obowiązki Spółki wynikające z zawartych przez nią umów reasekuracji.Zdaniem Strony ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje w sposób bezpośredni implikacji podatkowych związanych z instytucją przeniesienia portfela ubezpieczeń, charakterystyczną wyłącznie dla branży ubezpieczeniowej. W konsekwencji, należy wywodzić je z ogólnych przepisów tej ustawy, a w szczególności art. 12 ust. 1 i 3 oraz art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o pdop. W ocenie Oddziału, koszt uzyskania przychodu w wysokości wynagrodzenia ponoszonego przez kupującego na rzecz sprzedającego za przeniesienie portfela ubezpieczeń i aktywów na Oddział powinien zostać rozpoznany w dacie poniesienia. Natomiast samo przejęcie aktywów i jednoczesne utworzenie przez Oddział, na swoich rachunkach rezerw techniczno-ubezpieczeniowych powinny być traktowane jako operacje neutralne z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych, tj. nie stanowiące ani przychodów, ani kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi na fakt, iż poniesienie przez Oddział na rzecz spółki wynagrodzenia za przeniesienie portfela ubezpieczeń i aktywów na Oddział jest w sposób bezpośredni związane z działalnością ubezpieczeniową prowadzoną przez kupującego, a jego poniesienie ma na celu osiąganie przez Oddział przychodów ze składek ubezpieczeniowych z przejętego portfela ubezpieczeń, zdaniem Strony niniejszy wydatek wykazuje związek przyczynowo-skutkowy z przychodami. Bez poniesienia bowiem niniejszego wydatku, Oddział nie mógłby prowadzić działalności, prowadzonej wcześniej przez Spółkę, a tym samym nie mógłby również generować przychodów ze składek ubezpieczeniowych z przejętego portfela ubezpieczeń. Dla potwierdzenia powyższego stanowiska Spółka powołuje się na wyrok NSA w Warszawie z dnia 7 marca 2001r. sygn. akt III SA 64/00. Jednocześnie zdaniem Strony, żadne z wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów określone w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop nie obejmuje wynagrodzenia za przeniesienie portfela ubezpieczeń. W konsekwencji, analizowany wydatek powinien stanowić koszt uzyskania przychodów. Odnośnie momentu rozpoznania wynagrodzenia za przeniesienie portfela ubezpieczeń i aktywów jako kosztu uzyskania przychodu, Strona uważa, iż wydatek ten nie dotyczy bezpośrednio konkretnych przychodów innego roku podatkowego niż rok ich poniesienia, w związku z czym wynagrodzenie to stanowi koszt uzyskania przychodów w roku poniesienia. Powyższe stanowisko, zdaniem Strony znajduje potwierdzenie w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 17 lipca 2000r. znak PB 3-MD-1515-8214-9/2000. W odniesieniu natomiast do kwestii przejęcia aktywów i jednoczesnego utworzenia rezerw techniczno-ubezpieczeniowych Strona uważa, że przepisy ustawy o pdop, choć w niektórych regulacjach odnoszą się do specyfiki działalności ubezpieczeniowej, nie regulują jednak w sposób bezpośredni implikacji podatkowych związanych z instytucją przeniesienia portfela ubezpieczeń. W konsekwencji należy je wywodzić z ogólnych przepisów tej ustawy, a w szczególności art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o pdop oraz art. 15 ust. 1, które to przepisy również nie zawierają jednak w pełni wytycznych w niniejszym zakresie. Jednocześnie żadna z niniejszych regulacji nie nakazuje rozpoznać przejętych aktywów i utworzonych rezerw techniczno-ubezpieczeniowych w wyniku przejęcia portfela ubezpieczeniowego w zamian za zapłacone wynagrodzenie jako odpowiednio przychodu i kosztu podatkowego. Biorąc powyższe pod uwagę dla celów określenia implikacji w podatku dochodowym od osób prawnych związanych z instytucją przeniesienia portfela ubezpieczeń, uzasadnione jest także korzystanie z dorobku innych gałęzi prawa regulujących to zagadnienie, a w szczególności przepisów o działalności ubezpieczeniowej oraz przepisów o rachunkowości. Bezpośrednią konsekwencją przeniesienia portfela ubezpieczeń i zapłaty wynagrodzenia jest przeniesienie aktywów sprzedającego do Oddziału w wysokości co najmniej równej wartości tworzonych jednocześnie u kupującego rezerw techniczno-ubezpieczeniowych po uwzględnieniu udziału reasekurantów. A zatem operacje przeniesienia aktywów i jednoczesnego utworzenia rezerw techniczno-ubezpieczeniowych z uwzględnieniem udziału reasekurantów w rezerwach, gdyż również prawa i obowiązki wynikające z umów reasekuracji będą przenoszone, które są związane z przeniesieniem portfela ubezpieczeń, są nierozerwalnie ze sobą związane i wzajemnie się warunkują.Zdaniem Strony ekonomiczna i prawna natura ww. operacji, poparta sposobem ich ewidencji dla celów księgowych, tj. nie ujmowania ich w księgowym rachunku wyników, jednoznacznie wskazuje, iż również dla celów podatku dochodowego od osób prawnych niniejsze operacje powinny być traktowane jako neutralne. Brak jest zatem przesłanek, aby mówić o przychodach i kosztach po stronie Oddziału wynikających z przejęcia aktywów i jednoczesnego utworzenia na swoich rachunkach rezerw techniczno-ubezpieczeniowych.

W ocenie Naczelnika tut. Urzędu Skarbowego przedstawiona przez Stronę argumentacja jest prawidłowa.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Zgodnie z powyższymi uregulowaniami, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą lub inną działalnością zarobkową, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie:wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu,wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków określonych w art. 16 ust. 1 w/w ustawy.Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodów. Natomiast w myśl art. 15 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wg stanu prawnego na dzień 31.12.2006r. u ubezpieczycieli kosztem uzyskania przychodów za rok podatkowy są koszty ustalone zgodnie z ust. 1, a także:1) rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe utworzone zgodnie z odrębnymi przepisami - do wysokości stanowiącej przyrost tych rezerw na koniec roku podatkowego w stosunku do ich stanu na początek roku; przy ustalaniu zaliczek, o których mowa w art. 25 ust. 1, kosztem uzyskania jest przyrost stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych na koniec miesiąca, za który składana jest deklaracja podatkowa, w stosunku do stanu tych rezerw na początek roku podatkowego,2) odpisy na fundusz prewencyjny w wysokości określonej w odrębnych przepisach, jeżeli równowartość odpisów zwiększy środki funduszu,3) wpłaty z tytułu, określonego w przepisach o działalności ubezpieczeniowej, nadzoru nad działalnością zakładów ubezpieczeń.Wg powołanych przepisów zakład ubezpieczeniowy ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów właściwe tylko dla tego zakładu koszty o których mowa w ww. art. 15 ust. 1b, ale również wszelkie inne wydatki ustalone na zasadach ogólnych określonych w art. 15 ust. 1 ustawy. Zatem, w przedmiotowej sprawie zagadnienie kosztów uzyskania przychodów powstałych w wyniku nabycia portfela ubezpieczeniowego należy rozpatrywać przez pryzmat generalnej reguły wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika jednoznacznie, iż wydatek w wysokości wynagrodzenia poniesionego przez Spółkę za przeniesienie portfela Ubezpieczeń i aktywów jest związany z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i ma związek z uzyskiwanymi przychodami. Jednocześnie wydatek ten nie znajduje się w katalogu wydatków określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop, tj. wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym spełnia on więc wszelkie przesłanki ku temu aby mógł być zaliczony przez Oddział do kosztów uzyskania przychodów.Zasadę potrącalności kosztów w czasie reguluje natomiast art. 15 ust. 4, ww. ustawy o pdop, który w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia wniosku, stanowi, iż koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Z powyższego przepisu wynika przede wszystkim zasada, że koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił albo racjonalnie oceniając, powinien wystąpić.W przypadku jednak, gdy pewne koszty nie mogą zostać bezpośrednio powiązane z konkretnym przychodem, wykazuje się je w kosztach uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Takim właśnie wydatkiem, będzie dla Spółki wynagrodzenie za przeniesienie portfela ubezpieczeń. Wydatek ten niewątpliwie wiąże się z prowadzoną działalnością gospodarczą i pośrednio wpływa na uzyskiwane przychody, a zatem Spółka jest uprawniona do rozpoznania ww. kosztu uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia. Dodatkowo należy zauważyć, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 01.01.2007r. została znowelizowana. Niniejsza nowela została wprowadzona ustawą z dnia 16.11.2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. nr 217, poz. 1589). Zmiana objęła m.in. art. 15 ust. 4, dotyczący potrącalności kosztów w czasie. Ustawodawca nadał następującą treść art. 15 ust. 4 ustawy o pdop, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. W myśl zaś art. 15 ust. 4d ww. ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Tym samym, Strona może dokonywać potrącenia kosztów pośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem, takich jakimi są przedmiotowe wydatki poniesione na przeniesienie portfela ubezpieczeń i aktywów w momencie ich poniesienia. Rozpatrując z kolei zagadnienie dotyczące przejęcia wraz z portfelem ubezpieczeń aktywów i jednoczesnego utworzenia przez Spółkę na swoich rachunkach rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż operacja ta nie powoduje powstania przychodu lub kosztu uzyskania przychodu dla Spółki. Stosownie bowiem do art. 186 ust. 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 roku o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2003r. Nr 124, poz. 1151 ze zm.). wraz z przeniesieniem portfela ubezpieczeń następuje przeniesienie aktywów zakładu ubezpieczeń przekazującego do zakładu ubezpieczeń przyjmującego, w wysokości rezerw techniczno-ubezpieczeniowych ustalonej dla przenoszonego portfela ubezpieczeń. A zatem operacja przeniesienia aktywów z jednoczesnym utworzeniem rezerw techniczno-ubezpieczeniowych jest nierozerwalnie związana z przeniesieniem portfela ubezpieczeń i tak też należy ją traktować dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Skoro zatem aktywa i rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe stanowią nierozerwalną część przejętego portfela ubezpieczeń za który Spółka zapłaciła jednorazowe wynagrodzenie i który to wydatek zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, to nie ma obowiązku dla celów podatku dochodowego od osób prawnych oddzielnego rozpoznania w przychodach i kosztach uzyskania przychodów, przejętych aktywów i rezerw techniczno-ubezpieczeniowych. Ani przepisy art. 12 odnoszącego się do przychodów ani też art. 15 dotyczącego kosztów uzyskania przychodów ustawy o pdop nie nakazują traktować przejętych aktywów i utworzonych rezerw techniczno-ubezpieczeniowych wraz z portfelem ubezpieczeń w zamian za zapłacone wynagrodzenie jako oddzielnego przychodu i kosztu uzyskania przychodu. Skoro zatem aktywa i rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe stanowią nierozerwalną część przejętego portfela za który Spółka zapłaciła jednorazowe wynagrodzenie i który to wydatek zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, to Spółka nie ma obowiązku dla celów podatku dochodowego od osób prawnych oddzielnego rozpoznania w przychodach i kosztach uzyskania przychodów przejętych aktywów i rezerw techniczno-ubezpieczeniowych. W opinii więc Naczelnika tut. Urzędu, stanowisko Strony w powyższej kwestii należy uznać za prawidłowe.Mając powyższe na uwadze, postanowiono jak na wstępie.Niniejsze postanowienie dotyczy wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz obowiązującego w tym stanie faktycznym stanu prawnego.

P o u c z e n i e

Niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla Strony i jest wiążąca dla organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej właściwych dla Strony #8722; do czasu jej zmiany lub uchylenia (art. 14b § 1 i 2 ustawy-Ordynacja podatkowa). Na niniejsze postanowienie służy Stronie zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, za pośrednictwem Naczelnika tut. Urzędu Skarbowego w terminie 7 dni od daty jego doręczenia (art. 14a § 4 ustawy-Ordynacja podatkowa).